陳丹朵

(國家稅務總局稅務干部學院長沙校區(qū)，湖南 長沙 410116)

一、引言

在財政部會計司發(fā)布的《關于發(fā)布收入準則應用案例的通知》中，兩批共計八個應用案例。2018年12月11日發(fā)布的第一批五個收入準則應用案例包括虧損合同案例、合同負債(涉及不同增值稅率的儲值卡)、合同負債(電商平臺預售購物卡)、合同履約成本(酒店等服務行業(yè)的合同成本)、運輸服務。2020年7月17日財政部發(fā)布第二批三個收入準則應用案例，包括保薦服務的收入確認、藥品實驗服務的收入確認和定制軟件開發(fā)服務的收入確認。在所有的案例中只有在合同負債(涉及不同增值稅率的儲值卡)案例中，財政部原則性的提到了關于增值稅如何處理的問題，其他案例中都沒有說明增值稅的會計處理，有的案例中還標明了不考慮相關稅費的影響，但在實務中增值稅的會計處理是不可忽視的問題。本文主要探討第一批收入準則中的四個案例，有關合同履約成本(酒店等服務行業(yè)的合同成本)的案例因不涉及增值稅核算，在此不做討論。

二、收入準則應用案例一：虧損合同

甲建筑公司與其客戶簽訂一項總金額為580萬元的固定造價合同，該合同不可撤銷。甲公司負責工程的施工及全面管理，客戶按照第三方工程監(jiān)理公司確認的工程完工量，每年與甲公司結算一次；該工程已于2×18年2月開工，預計2×21年 6月完工；預計可能發(fā)生的工程總成本為 550萬元。2×18年年末累計實際發(fā)生成本為154萬元，年末預計完成合同尚需發(fā)生成本為396萬元，本期結算合同價款為174萬元，本期實際收到價款170萬元。假定該建造工程整體構成單項履約義務，并屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務，該公司采用成本法確定履約進度，不考慮其他相關因素。上述價款均為不含稅價款，不考慮相關稅費的影響。(注：案例摘自《關于發(fā)布收入準則應用案例的通知》，增值稅稅率按最新政策處理)

在財政部會計司公布的答案解析中，由于不考慮相關稅費的影響，沒有考慮增值稅相應的會計處理。根據(jù)2×18年的經(jīng)濟業(yè)務，在考慮增值稅的前提下，做相應的會計處理。(單位：元)

1.實際發(fā)生合同成本

借：合同履約成本 1540000

貸：原材料、應付職工薪酬等 1540000

2.確認計量當年的收入并結轉(zhuǎn)成本

假定合同總金額為含稅價632.2萬元，還原成不含稅價632.2÷(1+9%)=580萬元

履約進度=1540000÷(1540000+3960000)=28%

合同收入=5800000×28%=1624000元

借：合同結算——收入結轉(zhuǎn) 1624000

應收賬款 146160

貸：主營業(yè)務收入 1624000

應交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額

146160

由于會計收入是按履約進度計量的，而增值稅的銷售額不是按履約進度計算的，因此在會計確認收入時，對應的增值稅計入“應交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目核算；由于“合同結算”科目核算的金額為不含稅價格，因此對應的增值稅不能計入“合同結算”科目，只能計入“應收賬款”科目核算。

借：主營業(yè)務成本 1540000

貸：合同履約成本 1540000

3.結算合同價款

假定本期結算合同價款為含稅價189.66萬元，還原成不含稅價189.66÷(1+9%)=174萬元

借：應收賬款 1740000

應交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額 156600

貸：合同結算——價款結算 1740000

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 156600

由于建筑業(yè)增值稅納稅義務按《中華人民共和國增值稅暫行條例》相關規(guī)定為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，本案例應按結算金額作為銷售額計算增值稅的銷項稅額。對應科目“應交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額”此時出現(xiàn)借方余額，說明會計確認的收入小于增值稅的銷售額，但該科目最后沒有余額。

4.實際收到合同價款

借：銀行存款 1700000

貸：應收賬款 1700000

本案例是按時段確認收入的模式，會計確認收入的時間與增值稅納稅義務產(chǎn)生的時間可能不一致，如果是會計先確認收入，對應的增值稅先通過“應交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目核算，待增值稅納稅義務產(chǎn)生之后，再轉(zhuǎn)入“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”科目核算；如果是增值稅納稅義務產(chǎn)生在前，會計在后確認收入，直接將對應的增值稅計入“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”科目核算。

三、收入準則應用案例二：合同負債(涉及不同增值稅率的儲值卡)

甲公司經(jīng)營一家連鎖超市，以主要責任人的身份銷售商品給客戶。甲公司銷售的商品適用不同的增值稅稅率，如零食適用稅率為13%，糧食適用稅率為9%等。2×20年，甲公司向客戶銷售了5000張不可退的儲值卡，每張卡的面值為200元，總額為1000000元?？蛻艨稍诩坠窘?jīng)營的任意一家門店使用該儲值卡進行消費。根據(jù)歷史經(jīng)驗，甲公司預期客戶購買的儲值卡金額將全部被消費。甲公司為增值稅一般納稅人，在客戶使用儲值卡消費時發(fā)生增值稅納稅義務。假定2×19年甲公司零食和糧食的銷售額(不含稅)分別占比為80%和20%，2×20年也按此比例銷售，估算2×20年的綜合稅率=13%×80%+9%×20%=12.2%，相應的會計處理如下。(注：案例摘自《關于發(fā)布收入準則應用案例的通知》，增值稅稅率和時間已作修改)(單位：元)

1.銷售儲值卡

將含稅價格100萬元按預計的綜合稅率還原成不含稅價格=1000000÷(1+12.2%)=891265.6元

借：銀行存款 1000000

貸：合同負債 891265.6

應交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額

108734.4

2.顧客實際使用消費券

假定顧客全部使用消費券后零食和糧食的銷售額(不含稅)分別占比實際為75%和25%。綜合稅率=13%×75%+9%×25%=12%，將含稅價格100萬元按預計的綜合稅率還原成不含稅價格=1000000÷(1+12%)=892285.1元，按實際銷售額確認收入，結轉(zhuǎn)相應的增值稅銷項稅額。

借：合同負債 892285.1

應交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額 107714.9

貸：主營業(yè)務收入 892285.1

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 107714.9

3.調(diào)整差額

借：應交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額 1019.5

貸：合同負債 1019.5

在本案例中財政部首次提出了綜合稅率的思路，為企業(yè)兼營這一類經(jīng)濟業(yè)務的會計處理提供了增值稅計算的依據(jù)，筆者將這一做法應用到了后面的案例當中。

四、收入準則應用案例三：合同負債(電商平臺預售購物卡)

甲公司經(jīng)營一家電商平臺，平臺商家自行負責商品的采購、定價、發(fā)貨以及售后服務，甲公司僅提供平臺供商家與消費者進行交易并負責協(xié)助商家和消費者結算貨款，甲公司按照貨款的5%向商家收取傭金，并判斷自己在商品買賣交易中是代理人。2×18年甲公司向平臺的消費者銷售了1000張不可退的電子購物卡，每張卡的面值為200元，總額200000元。假設不考慮相關稅費的影響。(注：案例摘自《關于發(fā)布收入準則應用案例的通知》，增值稅稅率按最新政策處理)(單位：元)

1.在考慮增值稅的前提下，甲公司會計處理如下：

(1)銷售購物卡時

收到代收款項200×1000×(1-5%)=190000元

收到傭金含稅價200×1000×5%=10000元

按6%的稅率還原成不含稅價1000÷(1+6%)=9434元

借：銀行存款 200000

貸：其他應付款 190000

合同負債 9434

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 566

(2)假定消費者使用了全部的購物卡

借：其他應付款 190000

貸：銀行存款 190000

借：合同負債 9434

貸：主要業(yè)務收入 9434

對于甲公司而言，增值稅納稅義務產(chǎn)生的時間應該是收到傭金的時候，雖然按新收入準則此時會計上還沒有確認收入。

2.平臺供貨商的賬務處理如下：

(1)假定平臺供貨商提供的商品增值稅稅率為13%，發(fā)貨時：

借：合同資產(chǎn) 200000

貸：主營業(yè)務收入 176991.15

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 23008.85

(2)假定消費者使用了全部的購物卡并已過承付期

借：應收賬款 200000

貸：合同資產(chǎn) 200000

(3)收到甲公司支付的款項

借：銀行存款 190000

銷售費用 10000

貸：應收賬款 200000

平臺供貨商增值稅納稅義務產(chǎn)生的時間為發(fā)貨時，因為此時電商平臺甲公司實際上已經(jīng)預收了消費者的款項。本案例分別從代理人身份和主要責任人兩個不同的會計主體對同一經(jīng)濟業(yè)務進行會計處理，涉及不同稅率的增值稅核算。

五、收入準則應用案例四：運輸服務

甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一批產(chǎn)品，增值稅稅率13%，合同金額100萬元，并負責將該批產(chǎn)品運送至乙公司指定的地點，甲公司承擔相關的運輸費用。假定銷售該產(chǎn)品屬于在某一時點履行的履約義務，且控制權在出庫時轉(zhuǎn)移給乙公司。(注：案例根據(jù)《關于發(fā)布收入準則應用案例的通知》改編)假定該批商品的單項公允價值為含稅價100萬元(還原成不含稅價884955.75元)，運輸服務單項公允價值為含稅價10萬元(還原成不含稅價91743.12元)，兩個單項履約義務來分攤合同對價。首先遇到的問題是合同對價必須還原成不含稅金額，但兩個單項履約義務對應的增值稅稅率不同，分別為13%和9%。綜合稅率=884955.75÷(884955.75+91743.12)×13%+91743.12÷(884955.75+91743.12)×9% =0.9061×13%+0.0939×9%=12.63%。將含稅金額100萬元還原成不含稅金額100÷(1+12.63%)=887863元，增值稅112137元。按兩個單項履約義務的不含稅金額分攤合同對價887863元(不含稅)，銷售商品分攤金額=884955.75÷(884955.75+91743.12)×887863=804493元，運輸服務分攤金額=91743.12÷(884955.75+91743.12)×887863=83370元。會計分錄如下：(單位：元)

1.假定合同金額100萬元已收存銀行

借：銀行存款 1000000

貸：合同負債 887863

應交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額

112137

2.履約發(fā)貨義務時確認收入

借：合同負債 804493

應交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額 104584.09

貸：主營業(yè)務收入 804493

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 104633.7

3.履約運輸義務時確認收入

借：合同負債 83370

應交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額 7503.3

貸：其他業(yè)務收入 83370

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 7503.3

(由于計算過程中存在四舍五入，計算誤差計入金額較大的項目)

本案例關于增值稅的會計處理比較棘手，在合同金額為含稅金額的情況下(實務中大部分是這種情形)必須先還原后分攤對價，涉及不同增值稅稅目的商品，采用何種稅率成為關鍵。