□文/李雪松 焦明雨

（哈爾濱商業(yè)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 黑龍江·哈爾濱）

［提要］ 隨著經(jīng)濟(jì)進(jìn)入全球化時(shí)代，反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的財(cái)務(wù)報(bào)告也就成為各方利益者所關(guān)注的重點(diǎn)。在這樣的背景下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則評(píng)價(jià)就顯得至關(guān)重要。本文立足于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的適當(dāng)性、規(guī)定的明確性、應(yīng)用的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，提出這一評(píng)價(jià)體系的應(yīng)用要點(diǎn)，以我國現(xiàn)有實(shí)際情況為基礎(chǔ)，就構(gòu)建會(huì)計(jì)評(píng)價(jià)體系提出構(gòu)想。

一、引言

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由政府制定，政府具有天然的權(quán)力優(yōu)勢(shì)以享有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)。在公共管理角度上來看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定在一定程度上規(guī)范大中小型企業(yè)會(huì)計(jì)信息的報(bào)告原則和方式，其目的就是使會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量更高，讓利益相關(guān)者更加清晰明了地使用會(huì)計(jì)信息的同時(shí)規(guī)范企業(yè)行為，促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)良性發(fā)展。政府制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在以下四個(gè)特征：權(quán)威性、規(guī)范性、發(fā)展性、理論和實(shí)踐相融合性。在理論與實(shí)踐結(jié)合過程中，要根據(jù)準(zhǔn)則與實(shí)際業(yè)務(wù)結(jié)合情況判斷準(zhǔn)則是否科學(xué)，進(jìn)而判斷是否需要進(jìn)行變更。建立一套有效可應(yīng)用的評(píng)價(jià)體系，有利于發(fā)展會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)信息高質(zhì)量化。

評(píng)價(jià)是一個(gè)多維度綜合各方信息的過程，需要運(yùn)用某些特定的方法或經(jīng)驗(yàn)對(duì)具體的對(duì)象進(jìn)行一系列的判斷，經(jīng)分析后得出結(jié)論，并對(duì)得出的結(jié)論進(jìn)行具體應(yīng)用。構(gòu)建會(huì)計(jì)準(zhǔn)則評(píng)價(jià)體系，需要構(gòu)建評(píng)價(jià)的對(duì)象以及評(píng)價(jià)的方法。應(yīng)用評(píng)價(jià)體系需要明確相關(guān)主體、應(yīng)用目的以及應(yīng)用評(píng)價(jià)體系后的效果。

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建

（一）評(píng)價(jià)內(nèi)容

1、對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的適當(dāng)性進(jìn)行評(píng)價(jià)。所謂適當(dāng)性，就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中所涉及的一系列事項(xiàng)是否適當(dāng)，這一評(píng)價(jià)是多維度的，評(píng)價(jià)主體也相對(duì)靈活。例如，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定由政府主導(dǎo)制定，從地位上來說具有較高的權(quán)威性，因此制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主體是適當(dāng)?shù)?。此外，在?zhǔn)則制定中涉及到制定人員的選擇問題，制定人員是否具有實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)?zāi)軌蚴箷?huì)計(jì)準(zhǔn)則更加合理，制定的準(zhǔn)則是否能夠真正運(yùn)用于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)之中。從現(xiàn)在的情況來看，無論是準(zhǔn)則制定主體，還是準(zhǔn)則制定流程，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定體系相對(duì)來說較為完善，在完善這一體系的過程中，企業(yè)和社會(huì)人員、學(xué)者的評(píng)價(jià)起到了一定程度上的助力作用。

2、對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的明確性進(jìn)行評(píng)價(jià)。所謂明確性，就是對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所提到的概念、計(jì)量方法、衡量手段是否明確可運(yùn)用。例如，“公允價(jià)值”這一概念，2006年頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)減值、投資性房地產(chǎn)等具體準(zhǔn)則中再次運(yùn)用了這一概念。到底何為公允價(jià)值，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中卻沒有具體的規(guī)定及標(biāo)準(zhǔn)，在較為規(guī)范且活躍的市場(chǎng)中，公允價(jià)值可能是“公允的”。然而，在具體的核算業(yè)務(wù)中，并非所有的交易都存在活躍市場(chǎng)，因此，“公允價(jià)值”的確定到底是否公允取決于企業(yè)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，在某種程度上可能更取決于企業(yè)是否誠信。財(cái)政部于2012年5月發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第×號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量（征求意見稿）》，在廣泛征求意見后，我國于2014年出臺(tái)了較為完善的《公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則》。由此可見，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的明確性不僅給財(cái)務(wù)人員提供了“指路燈”，而且對(duì)于財(cái)務(wù)信息質(zhì)量影響的程度較深。

3、對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)。所謂有效性，是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在應(yīng)用的過程中是否能在經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)環(huán)境中發(fā)揮其應(yīng)有的作用，能否真正的為信息使用者提供較高質(zhì)量的信息，進(jìn)而為會(huì)計(jì)信息各方使用者的決策提出有幫助的參考。在這一環(huán)節(jié)的評(píng)價(jià)過程中，主要包括兩個(gè)部分的評(píng)價(jià)：一是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身在制定上是否質(zhì)量較高，準(zhǔn)則質(zhì)量的高低與否取決于具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在規(guī)定上能否較好地或者更好地指導(dǎo)企業(yè)提高信息質(zhì)量；二是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在各行各業(yè)的實(shí)際運(yùn)用情況，準(zhǔn)則的執(zhí)行運(yùn)用情況是否良好在很大程度上取決于政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)的執(zhí)行力度、一線會(huì)計(jì)人員的學(xué)習(xí)能力以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其解釋是否通俗易懂。高質(zhì)量的準(zhǔn)則被各行各業(yè)公司高質(zhì)量的貫徹執(zhí)行，才能在一定程度上保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效性。

（二）評(píng)價(jià)方法

1、問卷調(diào)查法。問卷調(diào)查法，其目的是為了搜集更真實(shí)可靠的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)。在對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，采用這種方法能征求更真實(shí)可靠的意見，使評(píng)價(jià)更為真實(shí)可信。使用問卷調(diào)查法，要注意對(duì)調(diào)查人員的選擇問題：可以將企業(yè)劃分成為幾個(gè)系統(tǒng)的大類，選出各個(gè)類別企業(yè)具有代表性的公司，并對(duì)其一線財(cái)務(wù)人員進(jìn)行問卷調(diào)查。在調(diào)查過程中需要注意人員隱私，最好使用隨機(jī)匿名的方式。此外，設(shè)計(jì)的問題也需要具有針對(duì)性。例如，在我國新的資本市場(chǎng)的背景下，為了解決金融工具衍生的問題，我國在《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》的基礎(chǔ)上結(jié)合我國現(xiàn)有國情，修訂并頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，要求自2018年1月1日起施行。這一新規(guī)定的實(shí)施，社會(huì)各界對(duì)其看法不一。若要真實(shí)地反映不同看法，問卷調(diào)查是可采取的較好的一種方式。然而，這種方法也存在著較大的局限性，如工作量大、樣本選擇較難以及可能存在人員不予配合的情況。

2、判斷與實(shí)踐相結(jié)合。在評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，可以利用社會(huì)各級(jí)的觀察判讀對(duì)其進(jìn)行評(píng)價(jià)，尤其是學(xué)術(shù)界，由于學(xué)術(shù)界相關(guān)人士對(duì)于知識(shí)的掌握較為全面，對(duì)于準(zhǔn)則的判斷也大多較為客觀公正，因此需要構(gòu)建以學(xué)術(shù)界人士為主導(dǎo)地位，實(shí)務(wù)界人士為輔助地位的判斷專家團(tuán)隊(duì)。2017年4月6日，國家財(cái)政部發(fā)布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，引起了各個(gè)領(lǐng)域的熱烈討論。當(dāng)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有了新變化時(shí)，可以借用專業(yè)判斷人士的力量進(jìn)行判斷。除此之外，還有較為傳統(tǒng)的兩種判斷方法：一是對(duì)我國制定的準(zhǔn)則與國際上各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相對(duì)比；二是對(duì)我國新出臺(tái)制定的準(zhǔn)則與我國以往制定的準(zhǔn)則進(jìn)行對(duì)比，通過對(duì)比可以判斷其改進(jìn)程度。值得注意的是，判斷時(shí)不能僅僅停留于條款的文字層面，還要結(jié)合當(dāng)下和以往的經(jīng)濟(jì)環(huán)境進(jìn)行綜合分析，在實(shí)踐之后對(duì)結(jié)果進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，選擇有經(jīng)驗(yàn)的專家進(jìn)行多維度的分析。

（三）評(píng)價(jià)反饋。對(duì)于構(gòu)建會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的評(píng)價(jià)體系，我們?cè)噲D以評(píng)價(jià)什么、怎么評(píng)價(jià)、結(jié)果如何反饋的思路建立一個(gè)切實(shí)可行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則評(píng)價(jià)體系。我們?cè)u(píng)價(jià)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適當(dāng)性、明確性、有效性；在評(píng)價(jià)過程中主要采用調(diào)查、判斷、實(shí)踐三位一體的評(píng)價(jià)方法，在明確了評(píng)價(jià)內(nèi)容和評(píng)價(jià)方法后，我們對(duì)于評(píng)價(jià)的結(jié)果應(yīng)形成一份書面材料進(jìn)行記錄和反饋，以便相關(guān)部門更好地了解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定與運(yùn)用的實(shí)際情況。只有建立良好的反饋機(jī)制，才能在真正意義上達(dá)到促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則良好發(fā)展的目的。建立反饋機(jī)制的思路是：應(yīng)以調(diào)查為主要手段，以會(huì)計(jì)人員為主要對(duì)象，以調(diào)查結(jié)果作為分析目標(biāo)，以分析成果反饋于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其進(jìn)行修訂或更新。按照這一思路，將評(píng)價(jià)體系真正地與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形成一個(gè)系統(tǒng)，推動(dòng)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則領(lǐng)域的完善。本文將在后文中詳細(xì)闡述評(píng)價(jià)體系的應(yīng)用。

三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則評(píng)價(jià)體系的應(yīng)用

對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建能否真正的發(fā)揮理論上的作用，評(píng)價(jià)體系能否被切實(shí)應(yīng)用，與評(píng)價(jià)體系的有效性密切相關(guān)。為了使評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建能夠被切實(shí)應(yīng)用而非紙上談兵，經(jīng)查閱大量文獻(xiàn)，我們給出了以下幾點(diǎn)構(gòu)想，希望能夠?qū)?huì)計(jì)準(zhǔn)則的評(píng)價(jià)體系切實(shí)有所幫助：

（一）專設(shè)準(zhǔn)則試運(yùn)行機(jī)構(gòu)與評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)。由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)專設(shè)準(zhǔn)則試運(yùn)行機(jī)構(gòu)，這一機(jī)構(gòu)的建立旨在于模仿市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，對(duì)擬出臺(tái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行試運(yùn)行，對(duì)于運(yùn)行得出的結(jié)果進(jìn)行統(tǒng)計(jì)。結(jié)合統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)對(duì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，在準(zhǔn)則出臺(tái)前就進(jìn)行評(píng)價(jià)，這一機(jī)構(gòu)的設(shè)立，優(yōu)點(diǎn)在于可以對(duì)準(zhǔn)則起到事前評(píng)判，缺點(diǎn)是運(yùn)行成本較高。因此，我們給出如下建議：在各行業(yè)中擇取有代表性的企業(yè)，并將其指定為試點(diǎn)企業(yè)，可以較大程度上節(jié)約設(shè)立機(jī)構(gòu)的成本。

由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定部門專設(shè)準(zhǔn)則評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)，這一機(jī)構(gòu)的建立目的在于將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的評(píng)價(jià)變成一個(gè)流程化、業(yè)務(wù)化的活動(dòng)。評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)的設(shè)立有助于評(píng)價(jià)質(zhì)量的提升，設(shè)立的形式多種多樣。結(jié)合我國的國情來看，政府的公共部門最符合我國政府體制，實(shí)現(xiàn)的可能性較大，但獨(dú)立性較差。因此，綜合各種情形我們建議在政府部門設(shè)平行于準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)，可以較大程度上規(guī)避獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)，且可行性較高。

（二）對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行周期性評(píng)價(jià)及跟蹤評(píng)價(jià)。若要使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的評(píng)價(jià)體系真正能為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展提供切實(shí)可行的指導(dǎo)性意見，就要對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行周期性評(píng)價(jià)及跟蹤評(píng)價(jià)。由于政治、經(jīng)濟(jì)、金融市場(chǎng)環(huán)境的多變性和復(fù)雜性，從前適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能否適應(yīng)當(dāng)前外部環(huán)境就需要進(jìn)行周期性的評(píng)估。在這里，我們認(rèn)為以一個(gè)會(huì)計(jì)年度為一個(gè)周期，對(duì)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境進(jìn)行分析，主要分析當(dāng)前環(huán)境與上一會(huì)計(jì)年度的環(huán)境有何變化，對(duì)于會(huì)計(jì)處理上是否有影響，再結(jié)合現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則判定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否符合當(dāng)下實(shí)際情況。跟蹤評(píng)價(jià)是指自新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)，需要對(duì)當(dāng)前的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用進(jìn)行持續(xù)性跟蹤評(píng)價(jià)，自從業(yè)人員對(duì)準(zhǔn)則的理解到運(yùn)用再到反饋進(jìn)行跟蹤，以便及時(shí)對(duì)新準(zhǔn)則進(jìn)行修訂。

（三）對(duì)反饋機(jī)制進(jìn)行重點(diǎn)把關(guān)。為了使準(zhǔn)則評(píng)價(jià)的意見更加精準(zhǔn)有效地到達(dá)準(zhǔn)則制定部門，評(píng)價(jià)的過程中要對(duì)反饋的機(jī)制進(jìn)行重點(diǎn)把關(guān)。具體要點(diǎn)如下：首先是反饋方法的選擇。在前述過程中，本文給出了調(diào)查問卷法以及判斷與實(shí)踐相結(jié)合的辦法，除此之外，還有很多調(diào)查方法可以借鑒，如座談法等方法。其次是在樣本上的選擇。應(yīng)重點(diǎn)選擇一些接觸企業(yè)賬目的一線會(huì)計(jì)人員進(jìn)行調(diào)查，涉及行業(yè)應(yīng)盡量具有代表性。另外，在人員的學(xué)歷、知識(shí)經(jīng)驗(yàn)、閱歷上原則上應(yīng)該遵循正態(tài)分布，不可只選擇高學(xué)歷、多閱歷的會(huì)計(jì)人員進(jìn)行調(diào)查，這樣會(huì)影響準(zhǔn)則評(píng)價(jià)的普適性。還值得注意的是，要注意結(jié)合會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域的學(xué)術(shù)專家、高校教師對(duì)于準(zhǔn)則的看法，對(duì)會(huì)計(jì)進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)。最后關(guān)于各界人士看法的權(quán)重可以按行業(yè)逐一進(jìn)行確定。

（四）推動(dòng)準(zhǔn)則評(píng)價(jià)領(lǐng)域形成。對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的評(píng)價(jià)，我國從始至終沒有一個(gè)較為完善的體系。為此，社會(huì)各界需要協(xié)調(diào)協(xié)作才能達(dá)成這一效果。如高等教育機(jī)構(gòu)、高校，可以由會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域衍生會(huì)計(jì)準(zhǔn)則評(píng)價(jià)領(lǐng)域，可以由研究領(lǐng)域轉(zhuǎn)向教學(xué)領(lǐng)域；再如研究領(lǐng)域上的深入發(fā)展。這一設(shè)想的優(yōu)點(diǎn)是將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的評(píng)價(jià)推行至一個(gè)更加廣泛的范圍，使得準(zhǔn)則的評(píng)價(jià)更加專業(yè)。我們期待著社會(huì)各界有關(guān)專家學(xué)者能夠積極推行這一領(lǐng)域，助力會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的評(píng)價(jià)體系形成并應(yīng)用。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的評(píng)價(jià)體系構(gòu)建與應(yīng)用的完善對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展意義深遠(yuǎn)，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)會(huì)計(jì)人員對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)信息進(jìn)行列報(bào)，財(cái)務(wù)報(bào)告為各方?jīng)Q策者提供信息，決策者做出決策，決策我國經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的發(fā)展息息相關(guān)。因此，不僅會(huì)計(jì)報(bào)告質(zhì)量是重要的，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量更是重要的，會(huì)計(jì)評(píng)價(jià)體系的重要性不言而喻。然而，受市場(chǎng)環(huán)境、國家政策等多方面因素限制，我國至今為止對(duì)于這一領(lǐng)域處于一種較為空白的狀態(tài)，我國的會(huì)計(jì)評(píng)價(jià)體系距離成熟還有一定的距離，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)需要針對(duì)準(zhǔn)則評(píng)價(jià)這一領(lǐng)域進(jìn)行完善，制定更加合理并適應(yīng)我國實(shí)際情況的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)良好穩(wěn)步運(yùn)行，推動(dòng)我國財(cái)務(wù)信息質(zhì)量與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的高速發(fā)展。