李 悅

(1.遼寧科技大學 經(jīng)濟與法律學院，遼寧 鞍山 114051；2.深圳職業(yè)技術(shù)學院 經(jīng)濟學院，深圳 518055)

一、問題的提出

當前復雜的內(nèi)外部環(huán)境下，推動數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展不僅可挖掘經(jīng)濟發(fā)展新活力，也能推動我國經(jīng)濟發(fā)展的整體質(zhì)量。然則伴隨著“野蠻生長”的發(fā)展紅利，各類新興商業(yè)模式也勢必為稅法規(guī)則帶來新挑戰(zhàn)[1]。數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的關(guān)鍵要素無疑是大數(shù)據(jù)，要素市場是使大數(shù)據(jù)資源得到充分配置的決定性手段，數(shù)據(jù)流通既是對數(shù)據(jù)進行再利用的形式，也是數(shù)據(jù)得到有效利用的前提和條件。稅收是數(shù)據(jù)要素市場建設過程中“看得見的手”，因此，在前述我國數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展對稅法規(guī)則的挑戰(zhàn)中，作為數(shù)據(jù)流通的重要內(nèi)容，數(shù)據(jù)交易的課稅問題理應成為稅收征管實踐亟需破解的難題。

大數(shù)據(jù)交易在為全社會創(chuàng)造經(jīng)濟價值的同時，也對我國的現(xiàn)行稅收征管制度提出了挑戰(zhàn)。同域外面向數(shù)字服務、以數(shù)據(jù)為媒介、被視作服務貿(mào)易壁壘的“數(shù)字稅”(即數(shù)字服務稅)相比，當前稅法對以大數(shù)據(jù)為對象、我國特有的集中數(shù)據(jù)交易行為，現(xiàn)有研究在理論研究和制度設置上缺乏回應。從宏觀來看，這是因為數(shù)據(jù)交易的價值創(chuàng)造能力強但分布零散，交易價值與“實體性存在”或“物理存在”(physical presence)脫鉤，致使該行業(yè)負稅率顯著低于傳統(tǒng)行業(yè)。在當前愈發(fā)激烈的國際數(shù)據(jù)稅收競爭背景下，數(shù)據(jù)交易稅收征管理論和制度的不明晰，也明顯違背了法治財稅的明確性要求。出于財稅法作為領域法學和回應型法的內(nèi)生需要，由此勢必產(chǎn)生從理論和制度兩個維度探討數(shù)據(jù)交易稅收征管問題之必要性。

1.數(shù)據(jù)交易的當前發(fā)展與價值創(chuàng)造

我國數(shù)字經(jīng)濟在價值存量和增量上蔚然可觀，數(shù)據(jù)交易能為數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展釋放驅(qū)動力。當前，數(shù)據(jù)要素被視為與土地等傳統(tǒng)要素同等重要的生產(chǎn)要素，數(shù)據(jù)已然成為各類型社會組織轉(zhuǎn)既往之粗放式管理，為準確、可及、便利、快捷之精細化社會治理的重要工具。從現(xiàn)行立法層面而言，《民法典》第127條賦予數(shù)據(jù)以“權(quán)益”而非“權(quán)利”的定位，強調(diào)了數(shù)據(jù)的經(jīng)濟屬性并為數(shù)據(jù)的交易流通預留了制度空間?！稊?shù)據(jù)安全法(草案)》以第1條和第17條在法律層面明確提出，建立健全數(shù)據(jù)交易管理制度，規(guī)范數(shù)據(jù)交易行為并培育數(shù)據(jù)交易市場。從國家政策的頂層設計和地方落實來看，2020年5月11日，中共中央、國務院印發(fā)《關(guān)于新時代加快完善社會主義市場經(jīng)濟體制的意見》提出，“建立數(shù)據(jù)資源清單管理機制，完善數(shù)據(jù)權(quán)屬界定、開放共享、交易流通等標準和措施，發(fā)揮社會數(shù)據(jù)資源價值。”《關(guān)于構(gòu)建更加完善的要素市場化配置體制機制的意見》《深圳建設中國特色社會主義先行示范區(qū)綜合改革試點實施方案(2020-2025年)》等全國性政策文件，連同北京市地方金融監(jiān)督管理局、北京市經(jīng)濟和信息化局《北京國際大數(shù)據(jù)交易所設立工作實施方案》等地方性政策文件，都強調(diào)了數(shù)據(jù)在經(jīng)濟發(fā)展中的重要地位，并進而要求構(gòu)建同數(shù)據(jù)要素流通相適應的體制機制。

釋放我國數(shù)據(jù)紅利的關(guān)鍵，在于建設數(shù)據(jù)要素市場，有序進行數(shù)據(jù)交易主導的流通。政府部門在數(shù)據(jù)要素市場中，可以通過數(shù)據(jù)交易有償獲得數(shù)據(jù)，這能夠加速數(shù)據(jù)的共享、流通，為精細化社會治理和新興業(yè)態(tài)規(guī)制注入數(shù)據(jù)要素。與此同時，數(shù)據(jù)交易能夠為市場主體提供更多的數(shù)據(jù)，減少數(shù)據(jù)采集環(huán)節(jié)，并對客戶的需求進行廣泛的挖掘，通過優(yōu)化產(chǎn)品和服務增加營業(yè)利潤，從而顯著提升相關(guān)互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)的運作效率。譬如就金融領域的數(shù)據(jù)交易而言，數(shù)據(jù)能夠滿足傳統(tǒng)金融機構(gòu)、消費金融乃至P2P的客源獲取、精準營銷以及金融創(chuàng)新的需求。整體來看，同域外其它國家自發(fā)生成的數(shù)據(jù)市場有所不同，我國特色的數(shù)據(jù)要素市場擁有體制機制優(yōu)勢。這種優(yōu)勢主要來源于中央對數(shù)據(jù)要素市場建設的政策支持。具體而言，近來如黨中央、國務院發(fā)布的《我國建設中國特色社會主義先行示范區(qū)綜合改革試點首批授權(quán)事項清單》中，第13條關(guān)于大數(shù)據(jù)平臺及相關(guān)制度建設中，便明確提出“加快培育數(shù)據(jù)要素市場。率先完善數(shù)據(jù)產(chǎn)權(quán)制度，探索數(shù)據(jù)產(chǎn)權(quán)保護和利用新機制，建立數(shù)據(jù)隱私保護制度。試點推進政府數(shù)據(jù)開放共享。支持建設粵港澳大灣區(qū)數(shù)據(jù)平臺，研究論證設立數(shù)據(jù)交易市場或依托現(xiàn)有交易場所開展數(shù)據(jù)交易?！盵2]自從《關(guān)于構(gòu)建更加完善的要素市場化配置體制機制的意見》發(fā)布后，北京和南寧等大中城市紛紛著手探索大數(shù)據(jù)交易市場建設。就客觀市場環(huán)境而言，我國整體的數(shù)據(jù)生態(tài)較為良好，我國數(shù)據(jù)市場的潛力也堪稱巨大，對大數(shù)據(jù)的需求普遍存在于各個產(chǎn)業(yè)，近來興起的5G和區(qū)塊鏈等技術(shù)，也為開展大規(guī)模的數(shù)據(jù)交互提供了基礎設施。凡此種種，不一而足。

此外還需要強調(diào)的是，對數(shù)據(jù)交易進行稅收征管是數(shù)據(jù)市場得以有序發(fā)揮作用的重要因素，因為我國數(shù)據(jù)要素市場的建立健全，無疑是過程日趨復雜、邊界不斷擴大、內(nèi)容不斷細化的系統(tǒng)性工程，稅收作為運行良好的市場中少數(shù)“看得見的手”，其在數(shù)據(jù)要素市場構(gòu)建與配置資源過程中所發(fā)揮的作用，特別是在應對數(shù)據(jù)壟斷和不正當競爭中的作用，值得在后續(xù)研究中深入挖掘。

2.數(shù)據(jù)交易行業(yè)面臨稅收征管問題

(1)稅法理論回應不足

從法治社會的整體發(fā)展進程來看，抽象指導理論的歸納和探索，往往滯后于實踐難題的破解與應對。從世界范圍上看數(shù)據(jù)交易活動早已開展，數(shù)字經(jīng)濟的概念與實踐也早已存在，但至今世界范圍內(nèi)對數(shù)字經(jīng)濟的稅收問題，卻尚未形成完善的處理方案。據(jù)資料顯示，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織(OECD)面對數(shù)字經(jīng)濟對傳統(tǒng)稅收程序的挑戰(zhàn)，率先制定了《稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移行動計劃》，其中首個方案便是《應對數(shù)字經(jīng)濟的稅收挑戰(zhàn)》，明確提出數(shù)字經(jīng)濟及其衍生出的商業(yè)交易模式，給現(xiàn)行稅收制度帶來較大沖擊，這些挑戰(zhàn)包括但不限于稅基侵蝕、利潤轉(zhuǎn)移、數(shù)據(jù)關(guān)聯(lián)、交易額核定，等等。事實上，企業(yè)不但收集業(yè)務活動所必須的數(shù)據(jù)，還會囤積無關(guān)的數(shù)據(jù)作為資源儲備，或與其他需求方進行交易實現(xiàn)增收[3]。

我國現(xiàn)行稅法并未對數(shù)據(jù)交易問題予以及時有效的回應。在數(shù)字經(jīng)濟蓬勃發(fā)展的時代浪潮中，我國早已成立了上海數(shù)據(jù)交易中心等多家數(shù)據(jù)交易平臺，并積極開展了多類型和廣領域的大數(shù)據(jù)交易活動，但稅收領域的立法卻遠遠落后于數(shù)據(jù)交易的實踐需求。在數(shù)據(jù)交易為社會治理和市場主體創(chuàng)造巨大價值的同時，數(shù)據(jù)交易在稅法理論上屬于新型稅源。但顯然在稅法理論上缺失了對數(shù)據(jù)交易稅收制度和征管規(guī)則的供給，因此，數(shù)據(jù)要素市場重要部分的法律秩序未能真正并有效地形成。此外，受制于數(shù)據(jù)財產(chǎn)屬性的難以定性，截至目前學界對于數(shù)據(jù)交易的定性問題，尚未出現(xiàn)理論成熟且公信度高的成果，而是涌現(xiàn)出“數(shù)據(jù)服務說”與“商事交易說”兩種截然相反的學說①。本文認為，將數(shù)據(jù)交易簡單地認定為獨立的新型交易類型并不合理，這是因為數(shù)據(jù)自身屬性并未得到充分澄清，同時在現(xiàn)行稅法理論中增加新型交易類型，勢必會給現(xiàn)行的類型化稅法體系帶來巨大沖擊，稅收征管成本必然大幅提高。傳統(tǒng)稅法將征稅的對象分為貨物、勞務和服務三種類型，本文暫且將數(shù)據(jù)交易視同貨物交易，換言之，數(shù)據(jù)交易屬于傳統(tǒng)商事交易體系中的類型，其特殊性集中體現(xiàn)為其交易對象的自身屬性。

(2)現(xiàn)行規(guī)范難以涵攝

數(shù)據(jù)交易創(chuàng)造并創(chuàng)新了現(xiàn)有的商業(yè)模式，在其帶來的經(jīng)濟效益不能夠被忽視同時，現(xiàn)有稅制未能反映出數(shù)據(jù)交易主體“在公司稅收方面本應繳納的稅款情況”，具體而言：

第一，數(shù)據(jù)本身屬性模糊了傳統(tǒng)稅收征管的類型界限。數(shù)據(jù)同傳統(tǒng)對象的經(jīng)濟屬性具有穩(wěn)定性或可預見性不同，數(shù)據(jù)在不同的場景或不同的行業(yè)呈現(xiàn)出不同的價值，且具有“越用越增值”的屬性，價值的不確定性使得新創(chuàng)造的價值難以被識別?，F(xiàn)行稅制下稅務機關(guān)對稅源的征管，主要基于稅源的可統(tǒng)計、可跟蹤、可預測和可調(diào)節(jié)進行的。但數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展首先就帶來了稅基的變化，此時，若不對具體的數(shù)據(jù)交易場景進行界分，傳統(tǒng)以“商品”“服務”和“勞務”劃分征稅對象的界限逐漸模糊，從而難以確定數(shù)據(jù)產(chǎn)品的應納稅額。

第二，數(shù)據(jù)交易的法律關(guān)系區(qū)別于已有稅種。數(shù)據(jù)作為新型的生產(chǎn)要素在法律定性和產(chǎn)權(quán)制度上，必然不同于土地、資本、勞動等傳統(tǒng)生產(chǎn)要素。譬如，數(shù)據(jù)交易的所有權(quán)移轉(zhuǎn)已經(jīng)被淡化，更依賴于聚合平臺的數(shù)據(jù)服務模式；數(shù)據(jù)交易的價值實現(xiàn)也并非單純地建立在原數(shù)據(jù)上，而是建立在特定數(shù)據(jù)模型和分析結(jié)果的基礎上，流轉(zhuǎn)中產(chǎn)生的次生數(shù)據(jù)價值往往超過原生數(shù)據(jù)的經(jīng)濟價值。

第三，我國稅制發(fā)展具有相當程度的不確定性。首先，我國稅制中并不存在明確的規(guī)制數(shù)據(jù)交易稅收征管的專門制度，誠如前述，稅務機關(guān)也難以對數(shù)據(jù)交易活動進行實質(zhì)性的稅收管理。但現(xiàn)實情況正如OECD所言，跨境數(shù)據(jù)流動是造成稅收和稅負不公平的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。在全球稅收競爭持續(xù)爭奪流動性資本的背景下，各國紛紛通過征收“數(shù)字稅”(數(shù)字服務稅)，試圖促成有利于本國的數(shù)字利益分配規(guī)則。我國在世界上兼具互聯(lián)網(wǎng)大國和數(shù)據(jù)大國的身份，卻在稅制中缺乏積極的“數(shù)字稅”或相關(guān)征管制度，無疑是非常被動的。

第四，我國數(shù)據(jù)交易納稅主體的模糊性。在數(shù)據(jù)交易的實踐中，主體包括數(shù)據(jù)交易平臺與數(shù)據(jù)買賣方。數(shù)據(jù)交易平臺屬于信息中介抑或其他類型的主體并不明確，在稅收征管中往往存在經(jīng)濟實質(zhì)和法律形式的偏差。

3.征管理據(jù)：數(shù)據(jù)交易可稅性分析

當前，數(shù)據(jù)交易稅及其征管并沒有確定的法律概念或制度實踐，可以通過對“數(shù)據(jù)交易”對數(shù)據(jù)交易稅的內(nèi)涵進行梳理。數(shù)據(jù)交易稅的課稅對象是大數(shù)據(jù)或大數(shù)據(jù)產(chǎn)品，大數(shù)據(jù)產(chǎn)品是數(shù)據(jù)交易法律行為中，權(quán)利義務所直接指向的對象。如前文所述，我們將數(shù)據(jù)交易簡單地視為傳統(tǒng)貨物的買賣，目的在于確保數(shù)據(jù)交易活動與普通的商事行為承擔相似或相同的稅負。但必須強調(diào)，數(shù)據(jù)交易并非弗蘭克·伊斯特布魯克所指稱的“馬法”，數(shù)據(jù)交易在法律關(guān)系上具有其特殊性：第一，數(shù)據(jù)雖然具有財產(chǎn)屬性，但其具有較大的獨立性和流轉(zhuǎn)性；第二，數(shù)據(jù)的占有者并非唯一單獨，數(shù)據(jù)產(chǎn)品對主體的使用價值具有相對性；第三，同以數(shù)據(jù)為媒介的數(shù)據(jù)服務相比，數(shù)據(jù)交易的主體資格有必要加以限制，交易前需要進行前置資格審查；第四，數(shù)據(jù)交易產(chǎn)品對數(shù)據(jù)安全有較高程度的要求，交易標的也有必要進行前置確權(quán)[4]。

值得強調(diào)的是，當前受到熱議的“數(shù)字稅”的對象是數(shù)字服務，其在本質(zhì)上從屬于“服務”的交易類型，數(shù)據(jù)在其中充當企業(yè)提供數(shù)字服務的媒介。就概念的指涉范圍而言，“數(shù)字稅”或“數(shù)字服務稅”并不能很好地涵攝數(shù)據(jù)交易該種主流且重要的行為類型。這是因為：

第一，從“數(shù)字稅”的政策起源來看，“數(shù)字稅”是歐洲國家長期醞釀電子商務稅收政策的階段性共識。2018年歐盟委員會正式提出征收“數(shù)字服務稅”，以其作為應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的臨時舉措，表明了成員國政府意圖修補現(xiàn)有稅制漏洞的傾向，繞開現(xiàn)有歐洲國家稅法普遍采用的“常設機構(gòu)”標準，對在國家(地區(qū))境內(nèi)無實體但有相當收入的跨國企業(yè)征稅。法國和德國則提出應對該數(shù)字服務稅的范圍予以限縮，“數(shù)字稅”的對象被限定為線上廣告行為，且應推遲至2021年方予以實施。

第二，“數(shù)字稅”主要以數(shù)字企業(yè)提供的線上服務收入為征稅對象，各個國家(地區(qū))針對本國無常設機構(gòu)或收入超過某個數(shù)額為起征條件。數(shù)字服務稅的對象主要是，跨國數(shù)字企業(yè)獲取“用戶在消費過程中產(chǎn)生的價值”但未納入征稅范圍的收入部分，如在線廣告收入和用戶數(shù)據(jù)的銷售收入等。從“數(shù)字稅”(數(shù)字服務稅)的理論定性來看，該種新型稅種是否因為其針對頭部數(shù)字服務供應商的適用門檻而違反公平待遇原則，而導致服務貿(mào)易的不公平在實踐中仍存在爭議；與此同時，數(shù)字服務稅是否真正符合課稅的“價值創(chuàng)造”原則，是否違反跨國稅收協(xié)定等問題在理論上仍存在較大爭議。

第三，“數(shù)字稅”(數(shù)字服務稅)的稅率較低，稅基是企業(yè)的營業(yè)收入而非利潤，起征點的設定主要依據(jù)數(shù)字企業(yè)的全球營業(yè)收入或在納稅國的營業(yè)收入等。但因為不同國家對數(shù)字服務設置了不同程度的門檻，“數(shù)字稅”的應稅范圍和適用稅率上都存在較大差異，顯著增加了跨國公司的稅收遵從成本，反而加劇了國際稅收競爭的白熱化趨勢。例如，2018年11月英國發(fā)布了《數(shù)字服務稅咨詢報告》，并于2020年4月頒布了內(nèi)容細化的《數(shù)字服務稅實施方案》，對數(shù)字交易應稅收入超過2500萬英鎊的跨國公司與本國公司均征收數(shù)字服務稅，較大程度上增加了相關(guān)企業(yè)的稅收負擔。

從數(shù)據(jù)行業(yè)的整體生態(tài)也可看出文章意圖探討的數(shù)據(jù)交易稅和“數(shù)字稅”(數(shù)字服務稅)在征管層面的區(qū)別?？v觀我國現(xiàn)有的數(shù)據(jù)行業(yè)實踐，數(shù)據(jù)交易可劃分為中介處理交易和純粹中介交易兩種模式。其一，中介處理的數(shù)據(jù)交易由中介提供平臺，數(shù)據(jù)買賣雙方在中介參與下進行數(shù)據(jù)交易，中介平臺本身也參與數(shù)據(jù)交易的過程。其二，純粹中介交易則是平臺不參與交易環(huán)節(jié)，僅提供買賣渠道進行居間服務，平臺對交易僅具有最低程度的監(jiān)督管理義務。不論是何種交易模式，數(shù)據(jù)產(chǎn)品的交易行為都需要完成數(shù)據(jù)產(chǎn)品所有權(quán)的移轉(zhuǎn)，或者獲得信息化服務的使用許可，在數(shù)據(jù)交易的過程中可以對數(shù)據(jù)產(chǎn)品的所有權(quán)或使用權(quán)進行轉(zhuǎn)讓授權(quán)，買方也可以單獨購買基于數(shù)據(jù)得出的服務。

綜上所述，“數(shù)字稅”(數(shù)字服務稅)是針對數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展過程中，出現(xiàn)的新型交易方式和新型服務類型，為避免稅基侵蝕而對該類數(shù)字服務企業(yè)進行征稅，其目的主要是應對數(shù)字服務企業(yè)在交易方式上的變革。誠如學者所言，不論是從課稅基礎、現(xiàn)實狀況還是整體稅制來看，目前我國都不宜展開數(shù)字服務稅的征收，至少在短期之內(nèi)應暫緩征收[5]。但將稅法特別是稅收征管規(guī)則同等適用于數(shù)據(jù)交易平臺企業(yè)，則是保障國民經(jīng)濟全行業(yè)稅收公平的必由之路，其同有必要暫緩的“數(shù)字稅”(數(shù)據(jù)服務稅)形成鮮明對比。

4.數(shù)據(jù)交易的經(jīng)濟以及法律可稅性

(1)經(jīng)濟可稅性

數(shù)據(jù)交易是傳統(tǒng)交易類型下的創(chuàng)新，其創(chuàng)新集中體現(xiàn)于交易內(nèi)容的特殊性。依據(jù)我國稅負確定的相關(guān)理論，數(shù)據(jù)交易行為是否需要承擔稅負的判斷標準為其行為的盈利性。具體到數(shù)據(jù)交易領域，若該行為并不能產(chǎn)生經(jīng)濟利益的增量，或者說雖會產(chǎn)生部分的經(jīng)濟利益但該行為具有顯著的公益性，則國家的課稅權(quán)力不應侵及該領域，易言之即，國家的課稅行為本身出現(xiàn)了“行為阻卻事由”，應當認定此種經(jīng)濟利益并無經(jīng)濟可稅性[6]。

稅收是政府從納稅人手中憑借政治權(quán)力分配部分財富，進行財富轉(zhuǎn)移的前提便是商事活動的開展可帶來某些收益。毋庸諱言，數(shù)據(jù)交易活動具有顯著的盈利性。從各類數(shù)據(jù)交易平臺構(gòu)建伊始，其經(jīng)營者的主觀目的，便是獲取經(jīng)濟利益。近年來，隨著數(shù)據(jù)交易活動的迅猛發(fā)展，數(shù)字經(jīng)濟的規(guī)模預計在國內(nèi)生產(chǎn)總值的4.5%至15.5%之間，預計大數(shù)據(jù)產(chǎn)業(yè)規(guī)模將超過萬億人民幣以上。市場經(jīng)濟下的主體必然以盈利為目的，數(shù)據(jù)交易規(guī)模的持續(xù)擴大則是其盈利性的力證。

(2)法律可稅性

數(shù)據(jù)交易在法律的實質(zhì)正義和形式正義的達成上都具有可稅性。第一，就稅收的形式正義而言，稅收法定是稅收的基本原則，是稅收明確性的構(gòu)成要素。稅收形式正義要求在稅收法律條文中明確規(guī)定納稅主體、計稅方式、征管程序、優(yōu)惠條件等要素，確保納稅人稅負的承擔與政府稅收的減免均可做到有法可依，在實踐中實現(xiàn)納稅人權(quán)利與社會公共利益的雙重維護，從而同時實現(xiàn)國家稅收職能的有效發(fā)揮、資源配置經(jīng)濟效率的快速提升與社會未來發(fā)展的及時推進。第二，從稅收的實質(zhì)公平角度來看，稅負的承擔應與納稅人的獲利空間成正比。從當前數(shù)據(jù)來看，數(shù)據(jù)交易行業(yè)的獲利空間遠遠大于傳統(tǒng)行業(yè)，但承擔的稅負卻相對較少?？v然針對數(shù)據(jù)交易行為“量體裁衣”設置稅收征管制度勢必壓縮數(shù)據(jù)交易行業(yè)的利潤空間，甚至可能誘發(fā)該行業(yè)的萎縮甚至衰敗。但從稅收實質(zhì)公平的要求來看，唯有適度加重其實際稅負方可契合實質(zhì)正義的題中之義。第三，以稅收的經(jīng)濟效率維度觀之，稅收的設計與征管不應扭曲市場資源的配置。雖然優(yōu)化數(shù)據(jù)交易的稅收征管規(guī)則，意味著勢必增加數(shù)據(jù)交易行業(yè)的實際稅負，但依然為其保留了可觀的利潤空間，并未迫使其退出數(shù)據(jù)交易市場，稅收中性原則的違背便無從談起。

二、多重困境：數(shù)據(jù)交易的征稅難題

承前所述，數(shù)據(jù)交易具有經(jīng)濟和法律兩個層次的可稅性，但理論可稅并不代表數(shù)據(jù)交易便能夠被納入稅收征管的范域。事實上，可征管性決定了可稅行為能否轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實的稅，特別是在稅收征管中具備可操作性[7]。數(shù)據(jù)交易行為的稅收征管具體存在以下難點：

1.稅源維度：課稅要素模糊化

若想嚴格依據(jù)稅法規(guī)則征收數(shù)據(jù)交易行業(yè)的稅款，前提便是確定其征稅對象、納稅期限、納稅地點等課稅要素。但在數(shù)據(jù)交易活動的開展進程中，數(shù)據(jù)是通過光纖等傳輸介質(zhì)便可以進行流轉(zhuǎn)的，顯然具有“脫域性”，而不受具體地理位置的限制和影響。對于課稅要素的模糊化難題，世界上已有諸多國家做出探索。例如，2008年美國以Quill案確定了數(shù)據(jù)交易課稅要素確定的有效聯(lián)結(jié)規(guī)則，但到了2018年的South Dakota vs Wayfair案中，面對相似的案情，美國聯(lián)邦最高法院的肯尼迪大法官提出，有效聯(lián)結(jié)并不要求以物理存在為前提。最終此案中法官以5∶4的微弱優(yōu)勢推翻了Quill案中確定的物理存在規(guī)則。在傳統(tǒng)稅收規(guī)則中，經(jīng)濟效忠原則(economic allegiance)是國家(地區(qū))稅收管轄權(quán)的基礎，在對跨境利潤進行征稅時，該原則默認物理存在是課稅的前提。當下數(shù)字經(jīng)濟不可避免地影響傳統(tǒng)經(jīng)濟的運行模式，法官若仍以物理存在作為征稅與否的判斷標準將不合時宜。傳統(tǒng)稅收理論面對財產(chǎn)轉(zhuǎn)移行為，認為稅收應以價值增量為衡量依據(jù)。但在海量的數(shù)據(jù)交易活動中，受制于交易信息的難以獲取，稅務機關(guān)難以獲取交易對象、交易額、交易時間與地點等方面的準確信息。更有甚者，諸多數(shù)據(jù)交易活動并未限于某國，此時課稅要素的模糊性與隱蔽性特征更加明顯，稅務機關(guān)的有效征管面臨極大的困難。

2.價格視角：數(shù)據(jù)定價失衡化

確定價格是稅收征管的基礎和前提。但在數(shù)據(jù)交易的話語指稱范圍內(nèi)，“同貨不同價”的情況并不鮮見，這為數(shù)據(jù)交易活動稅收征管的有效開展增加了相當阻力。具體而言，首先，同股票、債權(quán)等有價證券的競價交易模式不同，數(shù)據(jù)交易并不存在“僅可以出售一次”的情況。在數(shù)據(jù)交易的市場上，除了特別規(guī)定“獨家買賣”的特殊情況外，同批數(shù)據(jù)可以不同形式多次買賣。其次，數(shù)據(jù)的價值經(jīng)過再發(fā)掘或加工后往往會升值，這種數(shù)據(jù)產(chǎn)品的次生價值顯然難以估量，大數(shù)據(jù)交易所下設置的數(shù)據(jù)評估機構(gòu)，是否具有實際意義便有待探討。面對數(shù)據(jù)產(chǎn)品價值評估的“鴻溝”，若賣家定價過高會打擊買家的積極性，若定價過低則賣家出售意愿降低。再次，目前數(shù)據(jù)交易的程序尚未得到法律確定，若數(shù)據(jù)買賣雙方因數(shù)據(jù)價格出現(xiàn)糾紛，則難以借助“法律之手”及時平息。此類情況雖在數(shù)據(jù)交易市場上較為罕見，但設若出現(xiàn)便會削弱數(shù)據(jù)交易雙方的“獲得感”，甚至限制數(shù)據(jù)交易市場的整體發(fā)展活力。

3.主體層面：稅收主體分散化

傳統(tǒng)稅收征管活動要求交易雙方相對固定，納稅人與應納稅額的確定方式比較簡單。但在數(shù)據(jù)交易活動的開展進程中必然存在多主體，且目前稅務機關(guān)遠遠未對多元主體構(gòu)建完善的登記機制。就稅收登記機制的不健全來說，進行傳統(tǒng)的貨物交易時，納稅人在經(jīng)過工商部門等機構(gòu)的認可后，方能在市場上進行貨物交易，而在數(shù)據(jù)交易市場上，許多進行數(shù)據(jù)交易的公司并未獲取基本的營業(yè)執(zhí)照，甚至許多公司是在數(shù)據(jù)黑市中展開交易，此時稅務機關(guān)無法確定數(shù)據(jù)的交易主體。

4.國際視域：稅收管轄沖突化

聯(lián)合國貿(mào)易和發(fā)展委員會在《2019數(shù)字經(jīng)濟報告：“價值創(chuàng)造和捕獲——對發(fā)展中國家的影響》(Digital Economy Report 2019：Value Creation and Capture：Implications for Developing Countries)中明確提出，在數(shù)據(jù)交易方面，世界范圍內(nèi)普遍出現(xiàn)利益創(chuàng)造地與稅收征管地的位置偏離，稅收征管權(quán)力的重新分配可謂“勢在必行”。然而，世界各國雖然都或多或少地參與了數(shù)據(jù)交易活動，在稅收征管原則層面卻存在較大差異。必須強調(diào)，跨國數(shù)據(jù)交易稅收征管難題的破解與法律規(guī)則的差異、各國利益的沖突、國家安全的維護、知識產(chǎn)權(quán)的保障等因素息息相關(guān)。唯有破解跨境數(shù)據(jù)交易稅法難題，方能推動各國的稅收征管合作與數(shù)據(jù)交易稅收利益分享。當前世界貿(mào)易全球化與自由化的趨勢不斷推進，我國亟需在立法中明確數(shù)據(jù)交易的相關(guān)規(guī)則，并通過稅收監(jiān)管創(chuàng)新推動征管效率的提升。

三、他山之石：域外稅制設置的經(jīng)驗

1.域外數(shù)據(jù)貿(mào)易立法述評

域外對數(shù)據(jù)交易稅收征管的成果內(nèi)嵌于“數(shù)字稅”(數(shù)字服務稅)的研究與規(guī)定中。《統(tǒng)一商法典》等美國主流立法，并未對信息數(shù)據(jù)的買賣活動進行特殊規(guī)定，但立法者在《統(tǒng)一計算機信息交易法》中，則特別將數(shù)據(jù)列為可交易的商品。隨后，美國立法機關(guān)針對本國數(shù)據(jù)交易的三大模式，即數(shù)據(jù)平臺C2B分銷模式、數(shù)據(jù)平臺B2B集中銷售模式和數(shù)據(jù)平臺B2B2C的“分銷—集銷”混合模式，對數(shù)據(jù)銷售經(jīng)紀商提出了針對數(shù)據(jù)交易過程中安全保障的四點立法建議，涉及交易數(shù)據(jù)的范圍、脫敏技術(shù)的使用、數(shù)據(jù)自愿的明晰和數(shù)據(jù)收集時應盡的注意義務。

歐盟發(fā)布“開放數(shù)據(jù)戰(zhàn)略”和《公共數(shù)據(jù)公開化決議》以推動數(shù)據(jù)交易市場的發(fā)展，而在2016年出臺的《通用數(shù)據(jù)保護條例中》中，歐盟明確了數(shù)據(jù)流通過程中個人與企業(yè)之間進行數(shù)據(jù)控制權(quán)利的交接主要依靠可攜帶權(quán)。當然，不論是美國的數(shù)據(jù)經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)自由競爭模式，抑或歐盟政府主導的數(shù)據(jù)產(chǎn)業(yè)模式，對數(shù)據(jù)交易的征稅大多數(shù)是依托“數(shù)字稅”(數(shù)字服務稅)進行的。與此同時，部分國家如新加坡和日本，將數(shù)據(jù)交易稅納入傳統(tǒng)的商品或服務銷售中進行征稅。在歐洲國家出臺的“數(shù)字稅”(數(shù)字服務稅)中，法國就針對大型數(shù)字企業(yè)出售數(shù)據(jù)的行為規(guī)定了3%的稅率，意圖針對谷歌、蘋果、聯(lián)署和亞馬遜等互聯(lián)網(wǎng)巨頭，該種“數(shù)據(jù)稅”也被稱為GAFA稅。

2.域外數(shù)據(jù)稅收制度借鑒

在數(shù)字服務稅征收上歐盟無疑走在了世界前列，法國財政部長布魯諾·勒梅爾甚至提出“數(shù)字稅是21世紀的稅制”。歐盟委員會于2015年在《打造公平有效的企業(yè)稅行動計劃》中已經(jīng)明確提出需要在歐盟內(nèi)部設置明確、統(tǒng)一的稅收規(guī)則，唯有如此方可實現(xiàn)成員國稅收利益的公平共享。歐盟《2018年互聯(lián)網(wǎng)趨勢報告》中則提出，依據(jù)現(xiàn)狀與趨勢進行判斷可知，未來全球互聯(lián)網(wǎng)的中心可能是中國。但歐盟擁有的舉世矚目的大型互聯(lián)網(wǎng)公司較少，基于前述原因，歐盟在構(gòu)建數(shù)據(jù)交易稅制體系時，應平衡企業(yè)創(chuàng)新與稅收公平的沖突，并著力推動數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展。誠如前述，數(shù)據(jù)交易是結(jié)合我國國情的數(shù)字經(jīng)濟實踐。從域外的數(shù)據(jù)稅收制度來看，在數(shù)字經(jīng)濟規(guī)模上我國遠超歐盟與美國，但各國在稅制設計與征管規(guī)則上存在或多或少的差異，不能排除域外“數(shù)字稅”(數(shù)字服務稅)所存在的經(jīng)濟單邊主義和貿(mào)易保護主義的考量。此時，如何通過借鑒域外“數(shù)字稅”(數(shù)字服務稅)中關(guān)于數(shù)據(jù)交易的經(jīng)驗，便有必要體現(xiàn)在下文的征管制度設置上。

四、何去何從：征管制度的完善路徑

1.數(shù)據(jù)交易稅收征管的基本架構(gòu)

(1)明確數(shù)據(jù)定價規(guī)則

明確的數(shù)據(jù)價格體系是對數(shù)據(jù)交易進行稅收征管的必要條件。從定價難問題所產(chǎn)生的外因和內(nèi)因來看，目前，大數(shù)據(jù)交易處于發(fā)展的初期階段，沒有公開的交易頻率和交易種類，關(guān)鍵在于沒有可參考的市場價格；此外，也可以從數(shù)據(jù)及其形成過程中的經(jīng)濟特征加以分析，從外部性理論來看，數(shù)字經(jīng)濟要素市場主導的商業(yè)模式，是基于外部性基礎上的交叉補貼定價，作為生產(chǎn)要素的數(shù)據(jù)很難進行定價；從數(shù)據(jù)本身來看，大多數(shù)數(shù)據(jù)要素具有非競爭性，但其并沒有截然的非排他性，故很難確定數(shù)據(jù)的準公共物品性。因此，從數(shù)據(jù)要素的運用過程來看，數(shù)據(jù)商品的使用價值往往受價值判斷和使用場景的限制，難以確定規(guī)整的定價方式。有鑒于此，有必要從數(shù)據(jù)交易的定價機制和價格監(jiān)管兩個層面加以完善：

第一，在數(shù)據(jù)交易的定價機制上，在遵循行業(yè)對數(shù)據(jù)分類分級的基礎上，應當從數(shù)據(jù)的運用場景和市場力量等角度，綜合對數(shù)據(jù)的定價機制進行區(qū)分考量，充分兼顧數(shù)據(jù)的財產(chǎn)屬性、經(jīng)濟意義和社會價值。具體而言，社會價值主要看數(shù)據(jù)通過要素市場交易后可能產(chǎn)生的社會效應，亦即數(shù)據(jù)在買方控制下能夠發(fā)揮較大的使用收益，更直觀的指標則在于，是否能夠借助數(shù)據(jù)交易節(jié)約新技術(shù)開發(fā)的成本費用。經(jīng)濟價值則主要看中交易企業(yè)獲得的數(shù)據(jù)產(chǎn)品是否能夠直接為企業(yè)帶來經(jīng)濟效益。財產(chǎn)屬性即數(shù)據(jù)作為資產(chǎn)時的實物特征、財務特征及法律規(guī)制等因素。

第二，在數(shù)據(jù)交易的價格監(jiān)管上，稅務機關(guān)首先應當要注意數(shù)據(jù)交易雙方采取陰陽合同的方式進行關(guān)聯(lián)交易，有必要防止人為地炒作數(shù)據(jù)交易市場價格的風險。具體而言，首先，稅務機關(guān)應積極利用“金稅四期”等稅務平臺采集、匯總、甄別、清洗數(shù)據(jù)交易的涉稅信息，并以此判斷某個數(shù)據(jù)交易行為的真實價格，在必要時可以使用《稅收征收管理法》第35條第6項的兜底規(guī)定進行核定。其次，對于稅務機關(guān)難以單獨確定數(shù)據(jù)交易價格的困境，我國應鼓勵市場監(jiān)管局、銀行金融機構(gòu)等多部門履行稅收公共協(xié)助義務，以共治共享機制協(xié)同確定數(shù)據(jù)產(chǎn)品的交易價格，避免市場主體報送錯誤的價格數(shù)據(jù)。最后，稅務機關(guān)可以嘗試依托洛倫茨變換和PageRank算法為理論依據(jù)的技術(shù)，嘗試對數(shù)據(jù)進行預估定價，提升對市場中存在的數(shù)據(jù)交易定價方式的了解程度，積極同數(shù)據(jù)交易的市場主體保持聯(lián)系，進而根據(jù)市場反饋作出定價方式的動態(tài)調(diào)整[8]。

(2)推進稅收程序完善

就數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計記錄層面而言，可以考慮對數(shù)據(jù)確立有別于無形資產(chǎn)的規(guī)則。盡管數(shù)據(jù)與無形資產(chǎn)有相類似之處，但不能完全適用《企業(yè)所得稅法》及相關(guān)會計準則中關(guān)于無形資產(chǎn)的規(guī)定。這是因為作為資產(chǎn)的數(shù)據(jù)，其更新迭代受算法技術(shù)影響較大，數(shù)據(jù)資產(chǎn)在費用的攤銷比無形資產(chǎn)快。因此，可以考慮縮短數(shù)據(jù)資產(chǎn)攤銷的法定年限，并在稅法或者會計準則中予以明確規(guī)定[9]。此外，我國有必要建立囊括全國范圍的數(shù)據(jù)交易平臺，擴大數(shù)據(jù)交易的規(guī)模和種類并主動公開數(shù)據(jù)交易的價格。地方政府對數(shù)據(jù)交易平臺的管理可以參照歐美“雇主識別號”的方式，確定數(shù)據(jù)商品供應方即數(shù)據(jù)賣方的身份，從而為當?shù)囟悇諜C關(guān)的征管活動提供便利。

稅務機關(guān)可以與其他監(jiān)管部門配合，設置數(shù)據(jù)交易的行政許可并發(fā)放交易許可證，并即時更新公示許可的企業(yè)及相關(guān)交易的涉稅情況。這可以提供更好的區(qū)分機制保障數(shù)據(jù)安全，剝離數(shù)據(jù)的人格屬性，將不能進行交易或尚未達到交易條件的數(shù)據(jù)排除在交易市場之外，解決數(shù)據(jù)安全的難點問題。交易許可的設置也可以對交易企業(yè)形成競爭性監(jiān)督，未進入市場的企業(yè)可以對市場主體的納稅遵從行為進行監(jiān)督[10]。

2.數(shù)據(jù)交易稅收征管的制度試點

數(shù)據(jù)交易的稅收征管應當兼顧我國數(shù)據(jù)交易在各行業(yè)中的差異性。整體而言，我國數(shù)據(jù)交易平臺發(fā)展迅速，并且數(shù)據(jù)在不同行業(yè)中有不同的商業(yè)價值，數(shù)據(jù)交易所對應的價值創(chuàng)造行為差異巨大。同時，各行業(yè)對數(shù)字交易稅收征管的敏感程度有所不同。相對于近年來迅猛發(fā)展的互聯(lián)網(wǎng)產(chǎn)業(yè)而言，傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型過程中面臨諸多壓力，亟需政府在稅收領域的相關(guān)支持。因此，盡管就數(shù)字交易而言有很大的價值空間，但當下數(shù)據(jù)對企業(yè)的經(jīng)營并未提供較大的價值，至少眼下沒有開征專門數(shù)據(jù)交易稅的必要。在生活消費領域中，受消費金融、互聯(lián)網(wǎng)金融和供應鏈等新型模式的影響，新興業(yè)態(tài)發(fā)展迅速，數(shù)據(jù)交易也逐漸發(fā)展成為行業(yè)發(fā)展的重要驅(qū)動。對傳統(tǒng)生活消費領域的經(jīng)濟秩序造成了沖擊，加劇了競爭的不平等不公平性，故而存在比較迫切的數(shù)據(jù)交易的稅收征管必要。

基于前述原因，依托于前期充足的現(xiàn)場調(diào)查和實證研究，我國可遵循公平競爭原則在數(shù)據(jù)交易比較頻繁、數(shù)字經(jīng)濟發(fā)達成熟的互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)先行先試。按照我國行之有效的政策實驗路徑，先將“稅收之手”伸向數(shù)字交易主體，再逐漸擴展至數(shù)字交易平臺與其他相關(guān)主體。在數(shù)據(jù)交易稅收征管的試點行業(yè)和試點領域，以初步構(gòu)建數(shù)據(jù)交易的稅收征管主體為框架，指定差異化的稅率標準，加強稅收征管的基礎設施建設，譬如企業(yè)辦稅平臺、監(jiān)管機關(guān)涉稅信息共享平臺、監(jiān)管主體與市場主體的信息交互反饋平臺等。對于數(shù)據(jù)交易此類實踐中新出現(xiàn)的交易形式，我國應遵循“特殊—一般”的規(guī)則，在總結(jié)相關(guān)試點成功經(jīng)驗的基礎上，提煉普適性的數(shù)據(jù)交易稅收征管規(guī)則并逐步向全國復制推廣。

3.數(shù)據(jù)交易稅收征管的技術(shù)保障

基于區(qū)塊鏈底層技術(shù)的數(shù)據(jù)交易系統(tǒng)是解決數(shù)據(jù)交易困境的技術(shù)保障。承前所述，針對數(shù)據(jù)交易稅收征管所面臨的現(xiàn)實困境，區(qū)塊鏈具有不易篡改、及時追溯、數(shù)據(jù)印證、體系記錄等技術(shù)優(yōu)勢，能夠全面記錄并核實數(shù)據(jù)交易中的主體、金額、交易次數(shù)等信息。區(qū)塊鏈技術(shù)在數(shù)據(jù)交易中的應用能夠有效降低稅務機關(guān)的征管成本，加強市場主體的稅源管理并提升稅收征管的便利度。就目前的實踐而言，上海數(shù)據(jù)交易中心等平臺已經(jīng)積極利用區(qū)塊鏈技術(shù)賦能數(shù)據(jù)交易管理工作，試點的重要目標便是構(gòu)建公開、透明且公信力高的數(shù)據(jù)交易環(huán)境。稅務機關(guān)有必要積極探索應用區(qū)塊鏈技術(shù)建立數(shù)據(jù)交易征管系統(tǒng)，進而助力構(gòu)建具有我國特色的數(shù)據(jù)治理生態(tài)。當然，在稅務征管過程中積極引入?yún)^(qū)塊鏈技術(shù)也需要相當?shù)耐獠織l件，比如“稅務區(qū)塊鏈”和“區(qū)塊鏈發(fā)票”的實踐與落地，連同政府其它部門、金融機構(gòu)和市場主體的協(xié)作。與此同時，也有必要改變稅收管理信息系統(tǒng)的應用架構(gòu)，基于人工智能時代下的諸多先進技術(shù)，對內(nèi)整合稅務機關(guān)已有的納稅人信息數(shù)據(jù)，提升信息化水平和數(shù)據(jù)處理能力；對外整合稅務機關(guān)與數(shù)據(jù)交易平臺之間的信息交流機制，消弭交易平臺與稅務機關(guān)之間不對稱的“信息鴻溝”，減少數(shù)據(jù)交易稅收征管的監(jiān)督管理成本，依托大數(shù)據(jù)制定或調(diào)整契合客觀需要的征管策略，最終實現(xiàn)數(shù)字經(jīng)濟時代稅收征管的“數(shù)據(jù)管稅”范式[11]。

五、結(jié)語

數(shù)據(jù)是數(shù)字經(jīng)濟時代的基本生產(chǎn)要素，數(shù)據(jù)交易是運行良好之數(shù)字要素市場的主要內(nèi)容，數(shù)據(jù)交易的稅收征管作為要素市場中“看得見的手”，是各國在數(shù)字經(jīng)濟時代劃分經(jīng)濟利益的分配工具。作為數(shù)據(jù)經(jīng)濟時代的“先行者”，我國有必要積極探索數(shù)據(jù)交易的稅收征管制度，增加政府財政收入的同時，合理分配政府、數(shù)據(jù)平臺、交易雙方之間的稅收利益，同時提高我國稅收征管的便利度和通達度，最終促進我國稅收征管現(xiàn)代化的提質(zhì)增效。

【注 釋】

① 王德夫主張數(shù)據(jù)交易的“買賣合同說”，即將數(shù)據(jù)交易行為定性為買賣合同，從而適用買賣合同規(guī)范予以調(diào)整的學說；高富平則主張“提供服務說”，認為大量在線經(jīng)濟活動可以被“信息社會服務”所概括，譬如消費者在接受數(shù)字服務時發(fā)生的數(shù)據(jù)交易行為，便可以納入服務合同的范域內(nèi)予以規(guī)范。這兩種學說的界分在稅收領域便可以演化為，獨立于“數(shù)字稅”(數(shù)字服務稅)的專門數(shù)據(jù)交易稅，抑或以“數(shù)字服務”為核心統(tǒng)籌構(gòu)建的“數(shù)字稅”，即將數(shù)據(jù)交易稅收納入廣義數(shù)字服務稅的差異化規(guī)制路徑。