夏賽蓮

(湖南交通職業(yè)技術學院運輸管理學院，湖南 長沙 430132；中南大學商學院，湖南 長沙 410083)

一 引言

自20世紀70年代以來，醫(yī)藥制造企業(yè)數(shù)量與日俱增，其制藥過程導致的污染問題也隨之越來越嚴重，制藥產(chǎn)業(yè)已被列入環(huán)境污染最嚴重的十六大產(chǎn)業(yè)之一[1]。醫(yī)藥制造業(yè)給人們帶來福祉的同時，要求其減少生產(chǎn)帶來的污染的呼聲也在不斷高漲。2017年環(huán)保部就曾提出：要實現(xiàn)我國醫(yī)藥制造業(yè)與生態(tài)文明平衡發(fā)展，就必須把醫(yī)藥制造業(yè)環(huán)境管理會計數(shù)據(jù)信息披露的問題作為重點去研究，及時管控環(huán)境污染程度高、信息披露程度低的企業(yè)。

環(huán)境會計信息主要包括環(huán)境負債、環(huán)境收益、環(huán)境成本和環(huán)境績效等內容。環(huán)境會計信息披露的形式包括定期(年度、中期、季度)報告以及當出現(xiàn)對上市公司產(chǎn)生重大影響情況下的臨時報告，環(huán)境信息公開是環(huán)境會計測量和評估的最終成果[2]。環(huán)境會計信息披露是國家宏觀管理與運作的基礎，也是企業(yè)自身經(jīng)營管理的必要條件，使得利益相關者的決議計劃有相應數(shù)據(jù)作為支撐。完善環(huán)境會計信息披露，有利于倒逼醫(yī)藥制造企業(yè)重視聲譽和樹立正面形象，向政府、投資者、企業(yè)發(fā)出積極的信息，使醫(yī)藥制造企業(yè)真正做到發(fā)展不以污染環(huán)境為代價，走綠色可持續(xù)發(fā)展道路。

二 A藥業(yè)公司環(huán)境會計信息披露現(xiàn)狀分析

(一)A藥業(yè)公司財務指標分析

A藥業(yè)公司屬于醫(yī)藥制造行業(yè)，于20世紀90年代成立，共擁有32家子(分)公司。截至2020年3月，A藥業(yè)公司在中國百強大健康民營企業(yè)中以330億元人民幣的市值排在第41位，是我國醫(yī)藥行業(yè)中最具研發(fā)潛能的企業(yè)之一。公司建立了一套完整的包括開發(fā)、生產(chǎn)制造、物流轉移、結束使用在內的封閉式責任體系，實現(xiàn)了主要產(chǎn)品的大規(guī)模出口，在40多個國家和地區(qū)擁有了較高的知名度。表1為A藥業(yè)公司2017—2019年的主要財務指標。

表1 2017—2019年A藥業(yè)公司主要財務指標

從表1可以看出，A藥業(yè)公司經(jīng)濟總量在不斷擴大，整體實力比較雄厚，但2019年營業(yè)收入和凈利潤均呈現(xiàn)增速放緩的狀態(tài)，尤其是凈利潤出現(xiàn)同比大幅度下滑的情況。

(二)A藥業(yè)公司環(huán)境會計信息數(shù)量分析

通常情況下，判斷一個公司對環(huán)境會計信息披露的重視程度，最直觀的指標就是披露篇幅即環(huán)境會計信息披露字數(shù)。表2列示了A藥業(yè)公司環(huán)境會計信息披露字數(shù)情況。從表2可知，A藥業(yè)公司的環(huán)境會計信息公開的字數(shù)在年度報告書中最少，在環(huán)境報告書中則最多。在公司年報中，2017年較2018年更全面完整地透露了有關環(huán)境情況，在對經(jīng)營發(fā)展情況進行討論與分析時提到了環(huán)保企業(yè)風險。此外，2017年更多地統(tǒng)計并公開了環(huán)境影響評價的信息、環(huán)境保護緊急事態(tài)計劃和其他環(huán)境保護信息等。在2016年企業(yè)環(huán)境會計信息披露數(shù)量最少，并且數(shù)據(jù)模糊，比如在重要事項中提到“COD排放量”為“0.4425千克/萬瓶”的相對數(shù)值，但并沒有明確次年污染排放總量。

表2 A藥業(yè)公司環(huán)境會計信息披露字數(shù)(單位：個)

(三)A藥業(yè)公司環(huán)境會計信息質量分析

A藥業(yè)公司在近三年的社會經(jīng)濟責任研究報告中披露了如下信息：公司2018年投入環(huán)保費用36400萬元，2017年為24294萬元，2016年為22032萬元。2016年公司披露了六種提高資源利用效率的技術手段，并加入了環(huán)境行業(yè)協(xié)會。2018年和2017年總部都組織開展了對工作人員的環(huán)保培訓，并在各大媒體公開環(huán)境信息，采取了綠色辦公方式，在綠色辦公項目中公示了清潔生產(chǎn)、資源循環(huán)使用的環(huán)境信息。

在社會責任報告中，有關環(huán)境信息的披露與其他報告相似度較高，比如環(huán)境的管理體系、體系的認證、清潔生產(chǎn)審核、環(huán)保投入與培訓、環(huán)境信息公開、綠色辦公等。但環(huán)境報告比其他報告能更全面、具體、有說服力地披露環(huán)境信息。據(jù)監(jiān)測報告顯示:2018年A藥業(yè)公司污染物項目累計監(jiān)測次數(shù)達2168次，廢棄物回收利用量281919.2噸，而2017年和2016年都沒有具體數(shù)據(jù)顯示，也沒有披露產(chǎn)業(yè)政策的復核情況；關于降低環(huán)境負荷，近三年的環(huán)境報告的相似之處是都對主要的物資消耗削減和污染物排放削減進行了數(shù)據(jù)統(tǒng)計并制定了相應削減措施。但2018年在2017年的基礎上還補充了廢物回收再利用、能源消耗與節(jié)能、應對氣候問題等內容。

三 A藥業(yè)公司環(huán)境會計信息披露存在的問題

(一)環(huán)境會計信息披露質量不高

環(huán)境會計信息披露質量不高首先表現(xiàn)在環(huán)境會計信息披露的內容中缺乏對未來環(huán)境成本的規(guī)劃。公司披露的環(huán)境會計信息都是以歷史性為主，對未來環(huán)境成本的規(guī)劃少、不明確。在披露環(huán)境目標時都是針對本年已完成的情況，比如無環(huán)境事故、污染物排放100%達標和隱患事故已100%整改，卻缺乏對來年的規(guī)劃。而且對本年目標，公司只提到“各子(分)公司均實現(xiàn)了公司制定的年度環(huán)保目標”，卻沒有公示其具體實施情況，缺乏例證。

其次，公司在披露環(huán)境會計信息時對重要數(shù)據(jù)的缺失情況沒有給出合理解釋。特別是在近3年年報中的重要事項部分，部分子(分)公司沒有公布其核定的排放總量，也沒有說明原因，披露比較隨意。如表3中A藥業(yè)公司2016—2018年各類污染物排放總量中部分數(shù)據(jù)缺失。

表3 A藥業(yè)公司2016—2018年污染物排放總量(單位：噸)

(二)環(huán)境會計信息披露內容不全面

進行環(huán)境會計信息披露，揭示環(huán)境資源的利用情況和環(huán)境污染的治理情況，是治理環(huán)境問題的必然要求，也是企業(yè)應盡的社會責任。然而很多公司把環(huán)境會計信息披露看作一個可自由選擇是否回答的附加題，往往只愿意披露對公司利好的環(huán)境信息。A藥業(yè)公司的環(huán)境信息披露內容主要是列舉所獲得的環(huán)保榮譽、制定的多項內部環(huán)境管理制度、舉辦過的與環(huán)保有關的回憶與活動等等。而對公司不利的環(huán)境會計信息披露少，比如缺乏對制藥廠周圍的民眾意見、政務建議、環(huán)保組織意見的公示，而公示群眾意見可以對同行業(yè)中的其他企業(yè)發(fā)展起到借鑒作用，因而其顯然非常重要。

(三)環(huán)境會計信息披露缺乏主動性

A藥業(yè)公司在公開環(huán)境信息的過程中一直處于被動狀態(tài)，往往在強制性要求下公開信息，極少主動公開披露，且在公開信息時披露的定量信息不足。2018年1月1日起《環(huán)境保護稅法》的實施,給A藥業(yè)公司帶來了環(huán)保風險。這一年，因存在惡臭氣體排放超過標準的問題，公司被主管部門責令改正并處以共計40萬元的罰款。因而，公司不得不在當年環(huán)境報告中披露了廢氣排放量及削減措施等內容，并公示了廢氣處理情況。但是，其在2019年企業(yè)年報中又對環(huán)境會計信息披露內容進行了縮減。

四 環(huán)境會計信息披露出現(xiàn)問題的原因

(一)缺乏環(huán)境會計信息披露的動力

披露環(huán)境會計信息是投資者、債權人等環(huán)境會計信息利害關系人進行經(jīng)濟決策的重要依據(jù)，也是企業(yè)內部管理和自身發(fā)展的需要。企業(yè)尤其是一些環(huán)境敏感性行業(yè)在進行生產(chǎn)經(jīng)營活動并獲利的同時也對環(huán)境造成了一定程度的破壞，因此按照“誰受益、誰負擔”的原則，這些企業(yè)應對所耗費的資源和破壞的生態(tài)環(huán)境承擔相應的代價。代價總是讓人不愿意接受，因此幾乎沒有企業(yè)會樂意主動向社會揭示因破壞生態(tài)環(huán)境而增加的支出[3]。此外，環(huán)境會計信息也存在計量和估計困難的問題，其采集成本高。如果披露后發(fā)現(xiàn)問題，則企業(yè)可能會遭受監(jiān)管部門譴責并被處以罰款，如此代價很大。因此，在沒有相應法律約束的情況下，企業(yè)往往不愿意主動披露環(huán)境會計信息。

(二)缺乏健全的內部治理體系

A藥業(yè)公司缺乏完善的內部治理機制，這主要體現(xiàn)在以下兩個方面。首先，公司獨立董事及監(jiān)事成員數(shù)量有限，無法起到充分監(jiān)督的作用。2016—2018年期間A藥業(yè)公司董事會共9位成員，其中獨立董事3人，這僅僅符合要求獨立董事人數(shù)不得少于3人且不得少于董事會人數(shù)的1/3的最低標準。此外，無獨立監(jiān)事人員，因而在公司事務處理上很難監(jiān)督公司治理層的工作。其次，公司沒有將環(huán)境效益與員工考核掛鉤。雖然公司每年會對員工進行環(huán)保教育和培訓，但沒有把環(huán)境績效與對員工的考核聯(lián)系起來。只有當環(huán)境保護要求關系到每位員工的切身利益，才會真正引起所有人特別是治理層的重視。

(三)缺乏環(huán)境法律法規(guī)以及審計監(jiān)管約束

我國在環(huán)境會計信息披露立法方面還比較落后，目前沒有專門的環(huán)境會計準則或相關規(guī)定，現(xiàn)行企業(yè)會計各項制度中包含企業(yè)環(huán)境信息披露內容的比例也不高，使得監(jiān)管部門執(zhí)行難度加大。在環(huán)境會計信息披露方面，只在中國證監(jiān)會發(fā)布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內容與格式準則第1號——招股說明書》中有兩處涉及環(huán)保問題。此外，審計相關法律法規(guī)也沒有對注冊會計師審計環(huán)境會計信息的工作作出強制性規(guī)定，注冊會計師的工作重心都在審計企業(yè)的財務信息上，對審計環(huán)境會計相關信息的披露不重視。

五 對解決環(huán)境會計信息披露問題的思考

(一)提高企業(yè)環(huán)境會計信息披露動力

研究表明，高層管理承諾、環(huán)境戰(zhàn)略和環(huán)境意識可以持續(xù)提高環(huán)境信息披露質量[4]，其對環(huán)境管理的進行有著積極鞭策作用，而環(huán)境管理又能倒逼企業(yè)提高企業(yè)的環(huán)境信息披露自覺性與主動性。環(huán)境治理水平高的企業(yè)容易獲得更多經(jīng)濟資源，如更大的政府支持、市場份額、競爭優(yōu)勢等。所以，企業(yè)應積極跟蹤環(huán)境會計信息和數(shù)據(jù)，及時記錄整理，使披露環(huán)境信息時定性信息和定量信息相協(xié)調。公司應把環(huán)境績效按比例加入員工工資的核算標準，當環(huán)境會計跟員工自身利益掛鉤的時候，員工必會重視環(huán)境會計信息。應重視對公司發(fā)展環(huán)境管理會計的教育引導，增加環(huán)保教育培訓和考核的次數(shù)，使公司相關人員合理控制環(huán)境會計這個掌風舵。

(二)完善公司內部治理

高質量的環(huán)境會計信息披露可以幫助公司樹立良好的聲譽，提高生產(chǎn)效率，從而降低公司的交易成本和分配沖突。因此，公司應擴大獨立董事的人才隊伍，提高環(huán)境會計信息的披露水準。調動獨立董事工作的積極性，加強對環(huán)境問題的監(jiān)督，如若發(fā)現(xiàn)公司有環(huán)境會計信息披露違規(guī)事項并經(jīng)調查核實，可對獨立董事給予經(jīng)濟激勵和精神激勵，讓獨立董事嚴格監(jiān)督審查企業(yè)環(huán)境會計信息的披露情況。公司應積極編寫環(huán)境會計定時和臨時報告，使治理層和管理層心中有數(shù)，更加有效地節(jié)約使用資源，讓污染物排放控制在合理合規(guī)范圍內。此外，公司還要重視對環(huán)境成本管理的問題，環(huán)境技術部門、高層管理者和環(huán)境會計人員都應投入管控環(huán)境成本的工作中來。如運用作業(yè)成本法，開展對不同生產(chǎn)線操作單元的研究和分析，把握企業(yè)各個生產(chǎn)流程的各個環(huán)節(jié)的具體情況，并推算出間接費用，量化環(huán)境信息，提高企業(yè)信息披露質量[5]。

(三)建立健全環(huán)境會計法律法規(guī)，加強政府監(jiān)管

基于企業(yè)環(huán)境會計信息披露意愿低的現(xiàn)狀，國家要充分利用法律的強制性，以法律、法規(guī)的形式確定環(huán)境會計的地位和作用、規(guī)范環(huán)境會計信息披露的形式，讓企業(yè)環(huán)境會計信息披露有法可依、有法必依。醫(yī)藥制造行業(yè)被認為是高污染、高能耗行業(yè)，存在材料投入量大、投入產(chǎn)出比低、布局分散、污染嚴重的問題。政府部門要充分利用“互聯(lián)網(wǎng)+監(jiān)管”信息技術和區(qū)塊鏈大數(shù)據(jù)平臺，瞄準方向，精準施策，重視對政府相關監(jiān)督人員進行環(huán)境會計信息披露知識的培訓，加強對環(huán)境會計的宣傳、教育及監(jiān)督；會計師事務所作為第三方監(jiān)管機構，也應提高審計企業(yè)環(huán)境會計信息的專業(yè)能力，達到高質量高效率檢索環(huán)境會計信息的要求。只有多方共同發(fā)力，多措并舉，才能實現(xiàn)企業(yè)環(huán)境會計信息披露監(jiān)管全覆蓋。