關(guān)鑒航 崔安蓬

[摘 ? ?要] 當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈，大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的服務(wù)具有同質(zhì)性，過(guò)度的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所在傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上尋求拓展新型業(yè)務(wù)。同時(shí)，現(xiàn)代信息技術(shù)的飛速發(fā)展催生了電子商務(wù)等一系列產(chǎn)業(yè)對(duì)網(wǎng)譽(yù)認(rèn)證、系統(tǒng)認(rèn)證等新業(yè)務(wù)的需求，企業(yè)需要借助注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供專業(yè)的咨詢、管理等相關(guān)服務(wù)來(lái)實(shí)現(xiàn)自己的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。由此可見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)不僅是適應(yīng)市場(chǎng)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的舉措，也是行業(yè)發(fā)展革新必然經(jīng)歷的過(guò)程。

[關(guān)鍵詞] 注冊(cè)會(huì)計(jì)師; 業(yè)務(wù)拓展; 非審計(jì)業(yè)務(wù)

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2020. 23. 006

[中圖分類號(hào)] F239 ? ?[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] ?A ? ? ?[文章編號(hào)] ?1673 - 0194（2020）23- 0014- 02

0 ? ? ?引 ? ?言

隨著經(jīng)濟(jì)資本化和全球化發(fā)展帶來(lái)的外部環(huán)境的變化，具有廣闊前景的電子商務(wù)和信息技術(shù)產(chǎn)業(yè)以科技為平臺(tái)迅速崛起，實(shí)現(xiàn)了產(chǎn)業(yè)電子化、信息傳遞數(shù)據(jù)化和支付手段網(wǎng)絡(luò)化，由此對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)的范圍和內(nèi)容產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響，不僅引起了審計(jì)方法和技術(shù)的變革，更重要的是引起注冊(cè)報(bào)告使用者對(duì)信息需求數(shù)量和質(zhì)量的巨大變化。報(bào)告使用者需求的信息不僅涉及財(cái)務(wù)信息，而且涉及非財(cái)務(wù)信息;不但需要可靠的決策信息，而且需要與決策相關(guān)的信息?；趯徲?jì)所面臨的外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在將傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)引向縱深發(fā)展的同時(shí)，還需要不斷拓展新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域。

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)一步深化， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度作為一種重要的國(guó)家制度調(diào)節(jié)工具，逐漸用以規(guī)范市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)關(guān)系。此外，隨著電子商務(wù)等信息技術(shù)的飛速發(fā)展，企業(yè)對(duì)系統(tǒng)認(rèn)證、網(wǎng)譽(yù)認(rèn)證等新興非審計(jì)服務(wù)的需要也在日益增長(zhǎng)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)能否對(duì)新興業(yè)務(wù)提供有力的專業(yè)支持和服務(wù)，很大程度上影響著我國(guó)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力和新興產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。隨著市場(chǎng)的激烈競(jìng)爭(zhēng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)型升級(jí)的壓力越來(lái)越明顯，注冊(cè)會(huì)計(jì)師逐步拓展包括鑒證業(yè)務(wù)、戰(zhàn)略咨詢業(yè)務(wù)在內(nèi)的各類新領(lǐng)域業(yè)務(wù)。實(shí)施新業(yè)務(wù)拓展戰(zhàn)略，已經(jīng)勢(shì)在必行。拓展專業(yè)市場(chǎng)容量同時(shí)也是緩解行業(yè)過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)、競(jìng)相壓價(jià)問(wèn)題的重要手段，有助于從根本上轉(zhuǎn)變服務(wù)理念與方式，優(yōu)化服務(wù)結(jié)構(gòu)，發(fā)揮行業(yè)的服務(wù)功能與作用，提升行業(yè)效益，為經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)提供全方位，多元化的服務(wù)。

1 ? ? ?注冊(cè)會(huì)計(jì)師新型業(yè)務(wù)拓展的現(xiàn)實(shí)困境

1.1 ? 新業(yè)務(wù)拓展帶來(lái)審計(jì)行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)加大

獨(dú)立性是會(huì)計(jì)師事務(wù)所生存與發(fā)展的根本，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)秉持執(zhí)業(yè)操守的重要原則。對(duì)同一對(duì)象進(jìn)行非審計(jì)業(yè)務(wù)和傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，因?yàn)槠浣Y(jié)果相互關(guān)聯(lián)，會(huì)在一定程度上使審計(jì)獨(dú)立性受到?jīng)_擊，使其出具的審計(jì)意見(jiàn)的可信度降低。

1.1.1 ? 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性受到?jīng)_擊

非審計(jì)業(yè)務(wù)的開(kāi)展，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶之間的關(guān)系產(chǎn)生了微妙變化，其被賦予以另一種合法身份與客戶對(duì)接業(yè)務(wù)，與客戶建立起一種與短期利益保持一致的業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)，在邏輯上和感情上均難以抗拒咨詢建議付諸實(shí)施的愿望，由此會(huì)產(chǎn)生迫切希望咨詢結(jié)果被采納的強(qiáng)烈訴求?，F(xiàn)實(shí)中，非審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量，通常要用客戶的經(jīng)營(yíng)成果來(lái)衡量， 由于審計(jì)業(yè)務(wù)與咨詢業(yè)務(wù)還沒(méi)有完全分開(kāi)，在收取高額咨詢服務(wù)費(fèi)用的情況下，使雙方在經(jīng)濟(jì)利益上結(jié)成更加緊密的利益關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所面對(duì)客戶提供服務(wù)的獨(dú)立性和公正性難免遭人質(zhì)疑，難免會(huì)在財(cái)務(wù)審計(jì)上有失公允。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所基于審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)的關(guān)聯(lián)性，通常情況下，以往長(zhǎng)期合作或者目前正在合作審計(jì)業(yè)務(wù)的企業(yè)，會(huì)成為其拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)的首選考慮，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師一方面為客戶提供審計(jì)服務(wù)，同時(shí)又為其提供非審計(jì)服務(wù)，諸如代理記賬、內(nèi)控制設(shè)計(jì)和稅務(wù)咨詢等，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)際是在自己審計(jì)自己。換句話說(shuō)，一邊是注冊(cè)會(huì)計(jì)師為客戶制作會(huì)計(jì)和控制系統(tǒng)，另一邊為其所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的公正性提供證明。按照委托代理理論，人在對(duì)自我進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)都或多或少帶有主觀偏向性。

1.1.2 ? 審計(jì)意見(jiàn)的依賴程度逐漸擴(kuò)大

美國(guó)著名審計(jì)學(xué)家羅伯特·K莫茨在《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》一書中提出：當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師為公司提供咨詢服務(wù)和決策建議時(shí)，就已經(jīng)直接與公司的利益緊密聯(lián)系起來(lái)，并將在未來(lái)的合作中更加穩(wěn)固。正是囿于咨詢者角色的限制，在權(quán)衡利弊關(guān)系時(shí)必然會(huì)使審計(jì)向有利于公司發(fā)展的方向傾斜，這種傾斜不是在利益數(shù)量上的簡(jiǎn)單差異，而是與公司專職員工的本質(zhì)相同的一致利益。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師因非審計(jì)業(yè)務(wù)與委托單位的經(jīng)營(yíng)決策和管理活動(dòng)緊密相連時(shí)，已經(jīng)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師客觀公正評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為和交易性質(zhì)受到重大影響，這主要源于非審計(jì)業(yè)務(wù)的展開(kāi)，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師同時(shí)具有審計(jì)與被審計(jì)的雙重身份，角色的轉(zhuǎn)變使委托代理關(guān)系的三方鼎立局面被打破，注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的審計(jì)行為必然會(huì)受到這種利益的捆縛，難以客觀公正實(shí)施審計(jì)程序，審計(jì)結(jié)果受到質(zhì)疑。同時(shí)，從委托客戶收取高額的咨詢管理費(fèi)用，會(huì)導(dǎo)致事務(wù)所對(duì)客戶形成一定程度的經(jīng)濟(jì)依賴，這種經(jīng)濟(jì)依賴可能會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性原則失效，可能產(chǎn)生審計(jì)質(zhì)量下降的重大隱患。

另一方面，隨著非審計(jì)業(yè)務(wù)范圍的不斷擴(kuò)大，人們對(duì)審計(jì)報(bào)告的依賴程度越來(lái)越高。相關(guān)的利害關(guān)系人，都對(duì)審計(jì)報(bào)告予以極高的關(guān)注度，并對(duì)審計(jì)報(bào)告產(chǎn)生高度的信任。各利益相關(guān)者出于各自目的，不惜重金獲取對(duì)財(cái)務(wù)信息的鑒證結(jié)果，這樣審計(jì)報(bào)告的敏感性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也將日益增大。

1.1.3 ? 審計(jì)執(zhí)業(yè)的訴訟風(fēng)險(xiǎn)加大

眾所周知，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)是高回報(bào)、高風(fēng)險(xiǎn)的職業(yè)。規(guī)避訴訟風(fēng)險(xiǎn)是目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師面對(duì)的重中之重。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)委托事項(xiàng)本身和審計(jì)目標(biāo)投入了主要精力，卻忽略了項(xiàng)目本身蘊(yùn)藏的不可預(yù)知風(fēng)險(xiǎn)。因出具審計(jì)報(bào)告時(shí)出現(xiàn)疏忽導(dǎo)致被審計(jì)單位出現(xiàn)重大損失，投資者和債權(quán)人為了盡量挽回?fù)p失，注冊(cè)會(huì)計(jì)師便會(huì)成為眾矢之的，成為訴訟的主要目標(biāo)，被要求承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。

1.2 ? 非審計(jì)業(yè)務(wù)的結(jié)構(gòu)性缺陷對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的掣肘

近年來(lái)，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展規(guī)模日益擴(kuò)大，但是從深層次角度分析不難發(fā)現(xiàn)，仍然存在行業(yè)發(fā)展失衡、業(yè)務(wù)布局不合理等問(wèn)題。

1.2.1 ? 非審計(jì)業(yè)務(wù)增長(zhǎng)乏力，發(fā)展遲緩

隨著市場(chǎng)需求對(duì)非審計(jì)業(yè)務(wù)的不斷增加，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)范圍得到了很大程度上的擴(kuò)展，但是我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)賴以生存的主要手段仍是年報(bào)審計(jì)、鑒證服務(wù)等傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)，對(duì)于管理咨詢服務(wù)、會(huì)計(jì)與簿記服務(wù)、稅務(wù)服務(wù)等非審計(jì)服務(wù)拓展十分有限，而且往往開(kāi)展非審計(jì)業(yè)務(wù)事務(wù)所的服務(wù)形式單一、業(yè)務(wù)規(guī)模較小。經(jīng)調(diào)查，2017 年美國(guó)前十強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的非審計(jì)業(yè)務(wù)（管理服務(wù)和稅務(wù)質(zhì)詢等）是其收入的主要來(lái)源，占到總收入的70%以上，而傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)只占 30%。與國(guó)外同行的業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)比例我國(guó)恰恰正好相反。2017 年我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的前十強(qiáng)的非審計(jì)收入只占了大約 30%，這說(shuō)明我國(guó)審計(jì)業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)失衡。與國(guó)際大型事務(wù)所相比，國(guó)內(nèi)事務(wù)所的非審計(jì)業(yè)務(wù)的范圍拓展方面還存在相當(dāng)大的差距，沒(méi)有產(chǎn)生品牌效應(yīng)，難以形成競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

1.2.2 ? 非審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)業(yè)范圍單一，市場(chǎng)容量過(guò)小

在會(huì)計(jì)市場(chǎng)過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)的情況下，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)執(zhí)業(yè)范圍狹小、結(jié)構(gòu)單一，自身抗風(fēng)險(xiǎn)能力也較弱，不利于行業(yè)健康、穩(wěn)定、全面發(fā)展。目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供非審計(jì)服務(wù)種類較少，主要集中在代理記賬、資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資、稅務(wù)咨詢等，非審計(jì)業(yè)務(wù)沒(méi)有形成多元化、全方位的格局分布，市場(chǎng)影響力十分有限。在信息化科技化電子化高速發(fā)展的形勢(shì)下，在提供高科技含量的產(chǎn)品、高端的技術(shù)服務(wù)咨詢方面，事務(wù)所提供高質(zhì)量服務(wù)的能力明顯不足，業(yè)務(wù)增長(zhǎng)乏力。特別是運(yùn)營(yíng)系統(tǒng)平臺(tái)和信息咨詢等方面的服務(wù)，市場(chǎng)需求會(huì)越來(lái)越大，市場(chǎng)前景也會(huì)更加廣闊，但在我國(guó)尚屬空白，并未涉及高端產(chǎn)品服務(wù)領(lǐng)域。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的進(jìn)步受到審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展的不平衡的掣肘，已經(jīng)成為行業(yè)發(fā)展亟待解決的突出問(wèn)題。

2 ? ? ?注冊(cè)會(huì)計(jì)師新型業(yè)務(wù)拓展的建議

2.1 ? 加強(qiáng)非審計(jì)業(yè)務(wù)披露，確保審計(jì)獨(dú)立性

我國(guó)會(huì)計(jì)法律明確規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中必須保持執(zhí)業(yè)獨(dú)立性，不得兼營(yíng)與鑒證業(yè)務(wù)不相容的業(yè)務(wù)。但注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性更容易受到經(jīng)濟(jì)利益的影響，因此非審計(jì)業(yè)務(wù)的獨(dú)立性更多地體現(xiàn)在財(cái)務(wù)利益的獨(dú)立上，當(dāng)相關(guān)服務(wù)所占收入比重達(dá)到一定程度時(shí)，就會(huì)增大審計(jì)獨(dú)立性受到威脅的可能性。此外，因注冊(cè)會(huì)計(jì)師的不當(dāng)行為對(duì)投資者產(chǎn)生的損失尚且無(wú)法通過(guò)集體訴訟的方式獲得賠償，因此，必須加強(qiáng)非審計(jì)業(yè)務(wù)披露，確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。

上市公司非審計(jì)服務(wù)的信息披露，可以使投資者更清晰地掌握非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的獨(dú)立性造成的影響，讓投資者及時(shí)準(zhǔn)確快速的做出判斷，以便了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提供非審計(jì)服務(wù)時(shí)是否保持了應(yīng)有的謹(jǐn)慎性和職業(yè)獨(dú)立性，換句話說(shuō)，只有充分披露非審計(jì)信息，才能在客觀上最大限度地防范非審計(jì)業(yè)務(wù)影響審計(jì)業(yè)務(wù)獨(dú)立性的程度，保證投資者的合法權(quán)益不受損害。

2.2 ? 協(xié)調(diào)不同服務(wù)業(yè)之間的分割，強(qiáng)化非審計(jì)業(yè)務(wù)的監(jiān)管

首先，加強(qiáng)政府部門的行政監(jiān)管。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在開(kāi)展非審計(jì)服務(wù)的過(guò)程中，不僅要嚴(yán)格按照行業(yè)制度和規(guī)范來(lái)執(zhí)行，還必須接受政府監(jiān)管部門的行政監(jiān)督和社會(huì)監(jiān)督，確保非審計(jì)業(yè)務(wù)能夠在有效監(jiān)管下健康發(fā)展。

其次，強(qiáng)化非審計(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)部監(jiān)管。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)執(zhí)業(yè)過(guò)程中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是不可避免，也是極易發(fā)生的，但并不是不可控制的。加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)控制是指在風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生前很好地防范風(fēng)險(xiǎn)，或者在風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生時(shí)將風(fēng)險(xiǎn)控制在最小的影響范圍之內(nèi)，因此從審計(jì)獨(dú)立性的角度出發(fā)，風(fēng)險(xiǎn)控制是非常有必要的，要努力控制和降低檢查風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)一步將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在最低水平。

最后，健全違規(guī)處罰機(jī)制。現(xiàn)階段我國(guó)法律只規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)以行政責(zé)任和刑事責(zé)任為主的法律責(zé)任，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)法規(guī)規(guī)定中民事賠償尚未建立有效的機(jī)制。事實(shí)上，民事賠償責(zé)任的弱化在一定程度上降低了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的違規(guī)成本，使非審計(jì)執(zhí)業(yè)的違規(guī)行為變得缺乏約束和管制。為此，應(yīng)健全注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)審計(jì)訴訟制度和民事賠償制度，加大對(duì)違規(guī)執(zhí)業(yè)的處罰力度，增加違規(guī)成本，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師們執(zhí)業(yè)更加謹(jǐn)慎，使獨(dú)立性具有內(nèi)在約束力，降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

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