黃小毛 毛雨露

引言

隨著經濟的快速發(fā)展，行業(yè)競爭加劇，企業(yè)面臨的風險越來越多樣化，為了減少風險帶來的損失，企業(yè)需加強風險管控能力，而內部審計作為企業(yè)監(jiān)督部門，在風險管控方面有著不可替代的作用。20世紀80年代，我國開始出現內部審計，最早出現的是賬項基礎審計，后來逐漸發(fā)展為制度基礎審計，但隨著內審范圍擴大、技術手段更新等，審計模式不再局限于基礎的報表數據，內審部門開始考慮企業(yè)風險的分析與判斷，因此，風險管控結合內部審計演變成了風險導向審計。目前，風險導向審計已成為國內外內部審計研究發(fā)展的主流方向，但是由于我國風險導向審計發(fā)展較晚，受相關規(guī)范準則和審計資源的限制，企業(yè)在風險導向應用方面處于摸索階段，且大多數企業(yè)遵循的仍是傳統(tǒng)審計方法，所以全面運用新型審計存在一定困難。因此，在這種情況下，促進企業(yè)風險導向內部審計的發(fā)展，創(chuàng)建符合企業(yè)實際情況的風險導向審計模式顯得十分重要。

一、風險導向內部審計產生發(fā)展

風險導向審計從20世紀中期開始出現，將其引入內部審計領域不過十幾年。國外第一次提出審計程序與風險源自1957年的《蒙哥馬利審計學》，書中主要對審計風險控制措施的開展和審計方法做詳細介紹。到20世紀90年代，審計風險控制模型則運用到了審計實務中，不久之后風險導向審計模式也逐漸在內審領域得到認可與推廣。1999年，IIA發(fā)布了最新的內部審計職業(yè)準則框架，其中不僅強調了內部審計與風險管理緊密聯(lián)系，還體現了內審的重要性，并進一步說明企業(yè)要想把內部控制與公司治理很好地結合起來，就必須在方法和理論架構上做到更加完善。IIA的出現對風險導向內部審計的發(fā)展提供了明確方向。

在國內，風險導向審計發(fā)展初始，有專家學者認為風險導向審計要摒棄扁平的分析方式，采用更加立體的方法和更加全面的理論去判斷企業(yè)運營過程中出現的風險和影響因素，方法不同審計的有效性程度也不同。之后國家審計署在國際出臺一系列準則的基礎上，于2002年發(fā)布了國內首部《內部審計實務標準》，制定了一套具有參考價值的內部審計體系。在內審準則逐漸完善的背景下，這套標準開始運用于國內企業(yè)內審部門，提高了內審工作效率，確定了風險導向審計的思路和方向。

二、風險導向內部審計實施模式

國外學者Konrath指出，風險導向內部審計在運用過程中主要經過三個階段：審計計劃階段、審計實施階段以及審計報告階段，而且為了保證風險因素分析與判斷的有效性，必須對每個實施階段進行全面分析，以便出現問題時可以及時做出反應，制定應對措施。

風險導向內部審計作為企業(yè)內部審計的新模式，在實施路線上與傳統(tǒng)審計模式存在不同，傳統(tǒng)審計模式首先考慮的是內部控制，在內控充分和有效的前提下進一步后續(xù)審計，走的是“控制——風險——目標”路線，到了發(fā)展中后期，風險導向內部審計在流程上發(fā)生了很大改變，過去的信息不再是關注的重點，審計人員應更多地關注現在和將來，把目標作為流程的第一步，遵循“目標——風險——控制”的實施路線，內部審計人員要先明確組織目標，分析實現目標存在的風險因素，對其進行專業(yè)評估以及合理控制，最后通過控制測試方式將審計風險降低在可接受范圍，以達到可進行有效管理程度。該模式的產生引導了國外學者對風險導向內部審計的深入研究。

與國外研究學者不同，國內風險導向審計流程成型較晚，針對風險導向審計的流程與框架劃分，我國學者也有不同的見解。有學者提出，在審計過程中可以先制定審計計劃、明確審計范圍，發(fā)現問題后進而提出解決辦法，最后編制審計報告進行后續(xù)審計。也有學者認為可以從風險導向內部審計框架入手，遵循確定工作目標、指導具體工作開展、保障審計工作有效進行、確定審計重點和保障抽樣具有代表性及有效性這一流程，各階段相互配合，使工作更具高效。

三、開展風險導向內部審計的必要性

（一）舊的審計模式存在缺陷

從審計模式來看，我國大部分企業(yè)主要采用賬項基礎和制度基礎審計兩種模式。賬項基礎審計模式下，審計人員通常只針對企業(yè)內部相關記錄和憑證進行審查，往往會忽略生成財務報表的過程是否合理以及原因有哪些，只適用組織結構簡單的小規(guī)模企業(yè)，對業(yè)務繁雜的大規(guī)模企業(yè)則不適用；制度基礎審計模式下，內審人員的重點在于內控的審查，弊端是該模式只依據內控制度而忽視企業(yè)目標，可能會出現審計結果與企業(yè)目標不一致的情況；而且制度基礎審計對象是過去和現在的經濟活動，審計效果具有滯后性，缺乏準確度。由此可見，這兩種審計模式都有各自的缺陷，容易導致內部審計效率低、結果失真、與企業(yè)融合度低等問題，新舊更換是社會發(fā)展的必然趨勢，新興的審計模式逐漸進入社會視野指日可待。

（二）對風險控制要求提高

從經濟發(fā)展看，經濟環(huán)境的靈活多變使企業(yè)經營趨于多元化，決策權也更大程度分散到中下層，這在一定程度上增加了企業(yè)管理人員舞弊的概率。美國忠誠與保證公司的調查顯示：70%的公司破產是由于內控不到位導致的。為了保證企業(yè)安全且持續(xù)發(fā)展，企業(yè)對內審部門風險披露提出了更高的要求，內審人員要及時發(fā)現顯現和潛在的風險，并提出防范和控制建議。在企業(yè)的高要求下，風險導向內部審計的出現開啟了內審的新征程，傳統(tǒng)的內部審計無法有效地為組織增加價值，而風險導向內部審計卻更高效，隨著內部審計發(fā)展，傳統(tǒng)的控制導向審計逐漸被新的審計模式取代，實現了由被動到主動的跨越。

四、風險導向內部審計在企業(yè)中應用分析

風險導向內部審計在企業(yè)運營過程中重點關注的是風險發(fā)生的可能性，但并不是所有企業(yè)都能使它發(fā)揮出良好的作用。對于小型企業(yè)來說，一方面，企業(yè)缺乏健全的內控制度和獨立的內審機構。與大型企業(yè)相比，小型企業(yè)的審計資源比較匱乏，對內部控制的監(jiān)管、規(guī)章制度的遵循存在不足，整體導致了內部控制度環(huán)境質量低下，影響審計工作質量與結果的真實性，且企業(yè)在進行內審工作時幾乎都是從財務角度預測和防范風險，具有一定的片面性。此外，很多小型企業(yè)甚至沒有設置內部審計部門，更不存在獨立性。另一方面，企業(yè)治理結構存在缺陷，很多小型企業(yè)產權關系很模糊，企業(yè)所有者與經營者之間互相約束，很容易出現權力大于制度的現象，導致規(guī)章制度的失效，內控機制缺乏有效性，從而增加企業(yè)風險；有時還存在獨資企業(yè)，利潤本身就缺乏真實性。

與小型企業(yè)相比，大型企業(yè)內部資源豐富，且擁有相對完善的風險管理機制和內部控制機制，在內審工作實施過程中更能體現高效率、低成本的特點，且大型企業(yè)從公司治理層角度出發(fā)考慮企業(yè)目的，將模式與審計方法連接起來，排序、篩選審計對象，盡可能合理有效地分配審計資源，幫助企業(yè)防范與規(guī)避風險，同時也彌補了賬項導向審計的不足。顯然，在不同規(guī)模企業(yè)中，風險導向內部審計的實施，更適合在大規(guī)模企業(yè)中展開。

五、實施風險導向內部審計存在問題

（一）企業(yè)風險意識淡薄

我國風險管理觀念出現較晚，作為風險導向內部審計實施的基礎，風險管理對內審工作的開展有很大幫助。但是，由于發(fā)展過程較短，企業(yè)各層領導以及內審部門對風險管理缺乏足夠的認識與重視，對企業(yè)的長遠發(fā)展起不到決定作用。目前許多企業(yè)尚未建立完善的風險管控體系，有些內審部門仍然把審計工作主要放在財務數據分析上，對管理和經營環(huán)境缺少關注，風險管控的作用沒有完全發(fā)揮。部分企業(yè)尤其是中小型企業(yè)，風險管控意識淡薄，對風險認識不充足，有的企業(yè)甚至都沒有風險防范意識，只會被動地應對風險。

（二）內部審計機構缺乏獨立性

內部審計缺乏獨立對內審工作的開展帶來許多不利影響，企業(yè)要做好內部審計工作，必須保證審計工作環(huán)境的獨立，避免影響實踐過程中內審方法和報告的正確性。但是我國大部分企業(yè)并沒有做到這一點，企業(yè)內部審計受各級管理層約束，錯綜復雜的關系無法保證內審部門審核結果公平公正，大部分企業(yè)內審部門由企業(yè)高層負責，也存在小部門企業(yè)為了節(jié)約經費將內審部門與其他部門合并辦公。顯然，無論是哪種方式，都極大地影響了內審機構的獨立性和權威性，當內審人員受到限制，審計范圍將會變得狹小，審計結果的正確性也就很難令人信服，同時也妨礙了審計人員對企業(yè)風險的了解與檢測。

（三）內審人員結構單一

據調查顯示，企業(yè)內部從事內部審計工作人員大部分來自財會院校。有三分之二以上的內部審計人員來自財務專業(yè)和審計專業(yè)，而其他專業(yè)的比例只有14%，然而，一些偏理工的專業(yè)像機械、建筑工程則只有4%。內審人員結構過于單一對審核業(yè)務帶來的影響并不積極，財會專業(yè)的人員善于解決有關會計核算的審計風險，但內審人員涉及的問題種類卻很多樣化，因此，在對非財務風險進行測試時則需要有關專業(yè)人員來分析判斷。顯然，單一的人員配備結構會使審計人員存在判斷偏差，審計工作效率低下，從而影響內審的后續(xù)處理。

六、結論與啟示

風險導向型審計作為新型審計方式引領內部審計未來發(fā)展方向，比傳統(tǒng)審計模式更有優(yōu)越性，不僅降低了審計成本，還提高了審計效率。一方面，早期內部審計發(fā)展不平衡且制度不完善，企業(yè)內審工作存在缺陷，風險導向審計的產生為企業(yè)提供了一套明確的模式：目標——風險——控制，使企業(yè)有了規(guī)范的判斷標準；另一方面，風險導向內部審計可以提高企業(yè)防范風險的效率，發(fā)現的問題更具有代表性，分析風險的綜合能力也得到大大提升，有利于審計人員及時制定應對措施，確保企業(yè)健康長遠發(fā)展。由此可以看出，風險導向審計的出現，為企業(yè)內部審計帶來了許多便利。

目前，風險導向內部審計主要運用于大型企業(yè)，對于小型企業(yè)來說，因為公司規(guī)模、審計資源、內審結構等因素的限制，導致這一審計模式運用起來比較困難。而且，由于風險導向審計實施時間較短，企業(yè)運用中仍然存在不足，如企業(yè)風險意識淡薄、內部審計機構缺乏獨立性、內審人員結構單一等都是風險導向內部審計發(fā)展的阻礙，使審計質量難以得到提升。怎樣改善企業(yè)內審環(huán)境，解決運用中存在的難題，成為完善風險導向內部審計的必經之路。我們可以從以下幾方面入手：創(chuàng)建良好的內部審計環(huán)境，完善內部審計人員結構，提高勝任能力等。然而，針對小型企業(yè)來說，風險導向內部審計要想在企業(yè)中發(fā)揮作用，首先要著手于企業(yè)內部基礎建設，比如強化公司治理結構，改善控制環(huán)境；完善風險檢測系統(tǒng)，加強風險管控；建立內部監(jiān)督機制等，在此基礎上針對整體性問題提出相關對策與建議。總之，企業(yè)只有緊跟時代步伐，不斷完善內部審計，風險導向內部審計才能體現出最大價值，保證企業(yè)長久健康持續(xù)發(fā)展。