章艷（長沙職業(yè)技術(shù)學(xué)院）

改革開放以來，我國的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)得到了快速的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)也在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的影響下，展現(xiàn)出了極大的活力。但是隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，以及經(jīng)濟(jì)發(fā)展體制的創(chuàng)新，一些原有的會(huì)計(jì)核算的法律形式，已經(jīng)無法滿足現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展的要求，一些經(jīng)營現(xiàn)象以及交易事項(xiàng)已無法用單一的會(huì)計(jì)相關(guān)法律條文來解釋，因此需要根據(jù)實(shí)際情況靈活的對(duì)會(huì)計(jì)工作進(jìn)行調(diào)整，這就是實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用。這項(xiàng)工作原則是在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下總結(jié)出的一項(xiàng)實(shí)用性的原則，符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的規(guī)律，有利于會(huì)計(jì)工作水平的提高，同時(shí)這也是一項(xiàng)國際通用的會(huì)計(jì)工作準(zhǔn)則。

實(shí)質(zhì)重于形式原則的概念以及內(nèi)涵

在現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營中，企業(yè)財(cái)務(wù)所有權(quán)的判定是非常復(fù)雜的，比如現(xiàn)代企業(yè)財(cái)物獲取的方式有自己購買、融資形式取得，也可以以租賃方式得到。以租賃方式得到的固定資產(chǎn)，從法律的層面上來看，企業(yè)是不具有所有權(quán)的，但是如果這種資產(chǎn)與企業(yè)自行購買、融資形式獲取的固定資產(chǎn)一樣，企業(yè)能長期的使用，使用的期限接近固定固定資產(chǎn)的全部生命周期，且企業(yè)對(duì)該固定資產(chǎn)擁有優(yōu)先的采購權(quán)，在資產(chǎn)的租賃期內(nèi)企業(yè)也有權(quán)對(duì)該固定資產(chǎn)進(jìn)行支配，并從中獲取收益，那這種資產(chǎn)從本質(zhì)上來看，企業(yè)已實(shí)際擁有了該資產(chǎn)的使用權(quán)和收益權(quán)，因此在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，也一般將該種租賃方式取得的固定資產(chǎn)看作是企業(yè)的資產(chǎn)。

在這種情況下企業(yè)的會(huì)計(jì)核算如果僅僅是按照相關(guān)的法律條文來進(jìn)行，那么很難準(zhǔn)確的反映企業(yè)實(shí)際的財(cái)務(wù)情況以及經(jīng)營情況，所得出的核算數(shù)據(jù)也缺乏準(zhǔn)確性，企業(yè)無法根據(jù)相關(guān)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)來進(jìn)行準(zhǔn)確的決策。

實(shí)質(zhì)重于形式原則并不是我國獨(dú)有的一種會(huì)計(jì)工作的原則，實(shí)際上它是一項(xiàng)國際通用的會(huì)計(jì)工作原則，該原則在《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中也有體現(xiàn)。例如在《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》關(guān)于實(shí)質(zhì)重于形式在第35條規(guī)定：如果信息要想忠實(shí)反映它擬反映的交易或其他事項(xiàng)，那么就須根據(jù)它們的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，而不是僅僅根據(jù)它們的法律形式進(jìn)行核算和反映。另外，我國在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第二章第十六條也明確要求了企業(yè)會(huì)計(jì)在進(jìn)行工作時(shí)要嚴(yán)格的遵守這一會(huì)計(jì)工作準(zhǔn)則。

實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)確認(rèn)中的應(yīng)用

（一）資產(chǎn)要素確認(rèn)

資產(chǎn)要素確認(rèn)實(shí)際上就是前文提到過的租賃資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)核算中的問題，這是實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的具體體現(xiàn)，也是最重要的體現(xiàn)。資產(chǎn)確認(rèn)的核心就是能否將企業(yè)融資或者租賃的資產(chǎn)看作是企業(yè)的資產(chǎn)。我們前文提到過，在實(shí)質(zhì)重于形式的原則中，如果該資產(chǎn)企業(yè)長期的租賃，且租賃的期限接近資產(chǎn)的使用壽命時(shí)，就可以將租賃進(jìn)來的資產(chǎn)看作是企業(yè)的固定的資產(chǎn)，但是這種資產(chǎn)確認(rèn)有一個(gè)前提條件，那就是企業(yè)是對(duì)該資產(chǎn)長期擁有并支配，才能將該資產(chǎn)納入到企業(yè)的資產(chǎn)當(dāng)中去，因此在進(jìn)行會(huì)計(jì)工作對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)時(shí)，需要對(duì)資產(chǎn)的權(quán)益以及資產(chǎn)的使用周期進(jìn)行了解，才能更有效的實(shí)行實(shí)質(zhì)重于形式原則。

（二）負(fù)債要素的確認(rèn)

負(fù)債要素確認(rèn)的核心在于如何對(duì)企業(yè)的負(fù)債進(jìn)行判斷，以及在實(shí)際的經(jīng)營中有哪些要素屬于企業(yè)的負(fù)債。要對(duì)負(fù)債要素進(jìn)行界定實(shí)際上也是相當(dāng)困難，尤其隨著現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的形式與經(jīng)營活動(dòng)的形式也越來越多樣化，這也加大了對(duì)企業(yè)負(fù)債要素判斷的難度。就以最常見的產(chǎn)品銷售這一環(huán)節(jié)為例，產(chǎn)品的銷售行為是否會(huì)產(chǎn)生企業(yè)負(fù)債呢？表面上來看，企業(yè)的銷售行為并不會(huì)產(chǎn)生負(fù)債，因?yàn)樵阡N售的過程中企業(yè)一直是在獲得資金，而沒有資金支出，因此從這個(gè)角度上來看銷售行為并不會(huì)使企業(yè)產(chǎn)生負(fù)債，但是需要注意的是產(chǎn)品都有一定良品率，所銷售的產(chǎn)品也無法保證都是合格品，而一些不合格的商品在銷售出去后也必然會(huì)面臨著返修的問題，因此在對(duì)這部分返修產(chǎn)品處理時(shí)，企業(yè)要增加額外的經(jīng)濟(jì)支出，因此根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，企業(yè)在收到年度的維修服務(wù)費(fèi)時(shí)，需要確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。但是需要注意的是該負(fù)債并不屬于或有負(fù)債，從嚴(yán)格意義上來講并不屬于負(fù)債的范疇，而是會(huì)增加企業(yè)額外的成本支出。在這種情況下對(duì)企業(yè)負(fù)債要素進(jìn)行確認(rèn)，就是遵照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，將一些間接產(chǎn)生的成本支出進(jìn)行負(fù)債判斷。企業(yè)會(huì)計(jì)人員對(duì)此條件下的負(fù)債要素進(jìn)行確認(rèn)時(shí)需要對(duì)企業(yè)的經(jīng)營環(huán)節(jié)進(jìn)行認(rèn)真的分析，從企業(yè)的經(jīng)營中找到一些隱藏的負(fù)債要素，從而提高財(cái)務(wù)核算的準(zhǔn)確性。

（三）收入要素確認(rèn)

現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營方式多變，融資方式也多種多樣。在不改變企業(yè)目前經(jīng)營規(guī)模的情況下，企業(yè)商品銷售收入不足以填補(bǔ)資金缺口而企業(yè)又借不到錢時(shí)，企業(yè)可以采取銷售回購的方式進(jìn)行融資。即交易雙方用口頭約定或者書面合同的形式，約定銷貨方在一定的時(shí)間內(nèi)要對(duì)已“銷售”出去的商品進(jìn)行回購。一般來說商品回購有兩種主要的形式：第一種就是進(jìn)行日期約定，也就是說在約定日，銷貨方必須要進(jìn)行商品回購，商品價(jià)格無論漲落，都不影響銷貨方在約定日履行回購義務(wù)。如果在這期間商品價(jià)格上漲，銷貨方要自行承擔(dān)損失；如果價(jià)格下跌，銷貨方也可以獨(dú)自獲得利益。因此在這個(gè)過程中商品的風(fēng)險(xiǎn)以及所有權(quán)實(shí)際上有轉(zhuǎn)移到購買方的身上，而商品的實(shí)際控制權(quán)卻在賣方手里。另一種方式是交易的雙方提前約定好價(jià)格，并在一段時(shí)間內(nèi)由賣方完成回購。在這個(gè)過程中，風(fēng)險(xiǎn)是由賣方承擔(dān)的，并且商品仍然是賣方在進(jìn)行控制。由此可以看出，商品實(shí)際上在交易之日就已經(jīng)被賣出去了，但由于日后商品將要被賣方回購，且仍然由賣方控制，其商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬并沒有全然轉(zhuǎn)移給買方，因而會(huì)計(jì)人員應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，將之作為一項(xiàng)融資業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)計(jì)量中的應(yīng)用

會(huì)計(jì)計(jì)量是進(jìn)行會(huì)計(jì)工作的基礎(chǔ)。在進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量時(shí)需要考慮到多種計(jì)量屬性，一般包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等。在會(huì)計(jì)計(jì)量的過程中要根據(jù)實(shí)際的情況來對(duì)計(jì)量屬性進(jìn)行合理的選擇。如果在進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量時(shí)，僅僅使用單一的歷史成本屬性進(jìn)行計(jì)量，無法保證計(jì)量的準(zhǔn)確性。目前隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，國家的經(jīng)濟(jì)環(huán)境已經(jīng)逐漸成熟，許多方面的會(huì)計(jì)計(jì)量已達(dá)到了使用公允價(jià)值計(jì)量的要求。采用公允價(jià)值計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量能在很大程度上保證相關(guān)計(jì)量工作的準(zhǔn)確性、公證性與全面性。另外在進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量時(shí)還可以根據(jù)實(shí)際情況，采用其它的計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量。從實(shí)質(zhì)重于形式的原則來看，這種工作方法符合會(huì)計(jì)工作的實(shí)際要求，是提高會(huì)計(jì)計(jì)量工作質(zhì)量的有效方法。

實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)報(bào)告中的運(yùn)用

會(huì)計(jì)報(bào)告要充分體現(xiàn)企業(yè)的財(cái)務(wù)情況，但是一些較為特殊性的信息，在會(huì)計(jì)報(bào)告中進(jìn)行全面披露的話，容易給人造成誤導(dǎo)。比如一些未到賬的信息，比如還有一些銷售款項(xiàng)實(shí)際上已經(jīng)到賬了，但是由于缺乏原始收款憑證，在與銀行核賬時(shí)才發(fā)現(xiàn)，對(duì)于這種財(cái)務(wù)信息應(yīng)該如何披露？按照一般的流程標(biāo)準(zhǔn)，這樣的信息應(yīng)該在下一期的會(huì)計(jì)報(bào)告中進(jìn)行披露，但是按照實(shí)質(zhì)重于形式原則應(yīng)該在本期就進(jìn)行披露，因?yàn)檫@樣做能夠使會(huì)計(jì)報(bào)告更加的全面、準(zhǔn)確，有利于公司及投資者做出正確的決策。

總結(jié)

隨著現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，各種經(jīng)濟(jì)體制與經(jīng)營方式不斷創(chuàng)新，在很大程度上促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，但是也給高質(zhì)量的會(huì)計(jì)工作帶來了一定的難度。針對(duì)目前復(fù)雜的會(huì)計(jì)工作，現(xiàn)有的相關(guān)法律、制度、規(guī)范等無法完全的適用，因此在進(jìn)行會(huì)計(jì)工作時(shí)要在遵循實(shí)質(zhì)重于形式等原則基礎(chǔ)上，具體問題具體分析，從而提高會(huì)計(jì)工作的水平。