一、問題提出

數(shù)字經濟社會的到來，促使市場環(huán)境向信息網(wǎng)絡化、資源緊缺化、用戶需求個性化、員工價值實現(xiàn)化等方向轉變。依據(jù)系統(tǒng)性原則，企業(yè)是由眾多要素組成的系統(tǒng)。在高度競爭和技術驅動的環(huán)境中，數(shù)據(jù)、創(chuàng)新和速度已成為決定企業(yè)成敗的重要因素。伴隨著智能財務時代的重大變化，企業(yè)各部門的功能開始出現(xiàn)交叉融合現(xiàn)象。在進行了一系列提高生產效率的改革后，企業(yè)逐漸意識到決定戰(zhàn)略成功的重要因素是蘊藏在企業(yè)中的組織能力以及專業(yè)化的管控流程。而就微觀環(huán)境而言，企業(yè)經營國際化、迅猛發(fā)展的科學技術和諸多行業(yè)管制的取消等新的市場條件，促使組織結構不斷匹配創(chuàng)新，深刻影響著管理控制的理論研究與實踐活動。

傳統(tǒng)等級管理制的公司內部組織結構層層疊疊，管理層重視自己的領導權力，卻無法最大限度地展現(xiàn)自身能力，發(fā)展速度跟不上現(xiàn)代市場的需求，從而造成資源的浪費?！白陨隙隆?的決策傳遞和“自下而上”的信息反饋不僅拉長了組織決策的時間，也造成了傳遞過程中決策和信息的失真（戴天婧等，2012）。組織結構變遷所形成的分權化趨勢日益深化，多層級的縱向管理組織轉化為少層級甚至單層級的橫向管理組織，以阿米巴組織為典型代表的小集體獨立核算單位應運而生。

阿米巴經營管理方式是由阿米巴組織、以單位時間核算為基礎的管理會計制度所構成的，而單位時間核算是阿米巴模式中管理控制的核心概念（上總康行 等，2010）。劉湘麗（2014）認為以阿米巴組織為典型代表的自我管理團隊的控制，運用了一個完整的系統(tǒng)來進行各局部組織之間利益的協(xié)調控制，這個系統(tǒng)涵蓋價值觀教育、爭議處理規(guī)則、信息互動機制以及績效管理制度四個部分。而劉方龍等（2014）則認為阿米巴模式的建立是以企業(yè)內部虛擬產權的動態(tài)界定為基礎，通過單位時間核算制確認內部虛擬產權收益，并采用內部市場競爭機制降低交易成本和代理成本，從而提高每個阿米巴組織預期收益的匹配度和時間效應，不斷激發(fā)阿米巴組織領導和員工的積極性，最終使得企業(yè)績效最大化。

目前的研究從理論構成、利益協(xié)調、內部虛擬產權等角度對阿米巴經營進行了研究，然而目前理論界尚未從組織結構變革的視角對阿米巴經營進行案例研究，也沒有探討分權化趨勢下管理控制系統(tǒng)的構建過程。企業(yè)的組織結構是資源配置的載體，有效的組織結構是開發(fā)社會資源的第一要件，是在環(huán)境、戰(zhàn)略、規(guī)模等要素的作用下確定的。只有在戰(zhàn)略明確、組織結構契合的情況下企業(yè)才能高效運行。阿米巴經營是分權式組織結構的重要代表，是將組織結構劃分為若干小型組織，進行獨立核算經營?；诎⒚装徒M織的分權式組織結構變革的出發(fā)點是激發(fā)員工潛能，提高組織效能。而組織結構的分權化、組織活力的激發(fā)和組織管控的信息需求等都要求管理控制系統(tǒng)的創(chuàng)新。分權化的組織結構如何劃小核算單元？需要什么樣的信息進行組織管控？如何構建分權化的管理控制系統(tǒng)？上述問題亟待研究。

本文選取日本京瓷和中國海爾作為案例研究對象回答了上述問題。通過構建“戰(zhàn)略—組織結構—管控”的理論框架，挖掘分權化組織的管理控制系統(tǒng)特征，并結合案例進一步探索管理控制系統(tǒng)的設計規(guī)律。

二、組織結構變遷對管理控制系統(tǒng)影響的理論框架

戰(zhàn)略及時應對環(huán)境的變化是企業(yè)創(chuàng)造價值的本質所在，企業(yè)需要以創(chuàng)造更高的顧客價值為核心來實現(xiàn)價值增值目標。根據(jù)環(huán)境－戰(zhàn)略－結構權變理論，組織結構要匹配組織戰(zhàn)略，而戰(zhàn)略則要跟隨外部環(huán)境變化（Lawrence et al.，1967）。戰(zhàn)略不同于其他權變變量，它并不屬于組織背景的一種因素，組織與其環(huán)境相互作用以實現(xiàn)組織目標，是管理者影響外部環(huán)境、技術、組織結構和文化等的一種方式（池國華，2005）。著名企業(yè)史學家錢德勒認為，戰(zhàn)略變化引導著組織結構變革，組織服從于戰(zhàn)略；組織結構是實現(xiàn)經營戰(zhàn)略的重要手段。組織結構變遷與企業(yè)的戰(zhàn)略、機制構建、行為特征及文化等具有緊密的聯(lián)系（Dovev et al.，2012）。

戰(zhàn)略規(guī)劃和戰(zhàn)略實施的中間環(huán)節(jié)是管理控制，是基于有限資源來完成組織目標的系統(tǒng)方法。其作用在于將企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃具體化，并確保戰(zhàn)略目標的有效執(zhí)行。安東尼將管理控制定義為“管理者通過各種管理手段以影響組織中成員保障戰(zhàn)略有效落實的過程”。這一觀點在與現(xiàn)代管理理論結合后，成為理論界關于管理控制定義的主流。根據(jù)Chenhall（2003）對已有文獻的總結，影響管理控制系統(tǒng)設計的權變變量主要包括外部環(huán)境、技術、組織結構、規(guī)模、戰(zhàn)略和文化等。戰(zhàn)略管理是一個持久的過程，管理控制系統(tǒng)應當包括以下環(huán)節(jié)：戰(zhàn)略計劃、預算、執(zhí)行和業(yè)績衡量，并構成一個封閉式的環(huán)狀結構（Atkinson et al.，2004）。在企業(yè)中，管理控制是一個系統(tǒng)，是管理當局按照選定的戰(zhàn)略目標，驅動企業(yè)成員向著戰(zhàn)略目標行進并實現(xiàn)戰(zhàn)略目標的機制（于增彪，2014）。陳良華（2015）則從更廣的角度把管理控制劃分為四個階段：“封閉理性”時代（以安東尼的管理控制框架為代表）；“封閉自然”時代（以Ouchi，1979；Merchant，1985為代表）；“開放理性”時代（以Simons的基于杠桿的控制框架為代表）；“開放自然”時代（以Otley的績效管理導向的管理控制框架為代表）。張先治等（2017）提出基于管理會計的企業(yè)管理控制模式創(chuàng)新框架，構建了制度控制模式、預算控制模式、評價控制模式和激勵控制模式四種管理控制模式。而王滿等（2018）則進一步研究管理控制系統(tǒng)的演變軌跡，分為四個階段：以財務控制為導向、行為控制和支持決策為導向、以戰(zhàn)略為導向和價值創(chuàng)造為導向的管理控制，整體趨勢是由機械走向有機、由封閉走向開放、由單一走向整合。因此，戰(zhàn)略創(chuàng)新要求組織結構的動態(tài)調整以及管理控制系統(tǒng)的匹配。如圖1所示，組織結構的變遷經歷了由集權式到授權式，再到分權式的過程，權力下放程度由低到高，層層遞進。與之相對應的是管控模式的演變，由財務控制模式轉變?yōu)樽灾鞴芾砟Ｊ?，再轉變?yōu)楫斍暗钠脚_治理模式。最終，對管理控制系統(tǒng)施加影響，各階段形成不同的信息特征和導向。

圖1 組織結構變遷對管理控制系統(tǒng)的影響

（一）以“正三角”為代表的集權式組織結構對管理控制系統(tǒng)的影響

企業(yè)組織結構隨著內外部管理環(huán)境和管理戰(zhàn)略的變化，持續(xù)演化變遷。處于不同行業(yè)、不同生命周期、不同發(fā)展階段的企業(yè)，使用的組織結構形式通常存在差異，相應的管理控制模式也各有分別。在傳統(tǒng)經濟時代，以“正三角”（金字塔型）為代表的集權式組織結構，是指領導位于權力層頂端，統(tǒng)籌規(guī)劃所有事項，自上而下地下達指令，員工再自下而上地完成任務。內部擁有等級森嚴的層次體系，為組織的發(fā)展帶來穩(wěn)定的工作效率。

工業(yè)化大生產時期的外部環(huán)境是單一和靜態(tài)的，以“正三角”為代表的集權式組織結構雖然有利于減輕上級主管的負擔，提高企業(yè)的穩(wěn)定性，但同時也導致部門之間橫向溝通不暢，組織應對外界變化時反應遲緩。企業(yè)過于強調職能的專業(yè)性，單一地看待業(yè)務與財務部門的工作，誤認為業(yè)務與財務的管理分工是管理目標，而非實現(xiàn)企業(yè)整體戰(zhàn)略的方法。管理控制處于封閉管理階段，體現(xiàn)為財務控制模式，使得管理控制系統(tǒng)以成本確定和財務控制為導向，呈現(xiàn)出封閉單一的特征，未考慮與環(huán)境變化的匹配問題。

（二）以“倒三角”為代表的授權式組織結構對管理控制系統(tǒng)的影響

隨著市場環(huán)境的變化，原有的集權式組織結構效率越來越受到人們的質疑，組織結構模式嚴重阻礙了組織的多維度發(fā)展。2013年張瑞敏提出，金字塔型組織最大的弊端在于信息傳遞的滯后性，當一線員工發(fā)現(xiàn)了市場需求及問題時，需要逐級上報，待管理層做了決策后再逐級傳達下來。組織結構的僵硬化，容易使信息產生滯后性，從而影響決策。因此，企業(yè)開始對組織結構進行改革，以“倒三角”為代表的授權式組織結構隨即產生。領導授權給下級員工，員工按照管理層的權限分配，在職權范圍內進行自主管理，激發(fā)員工的積極性。但“倒三角”的問題在于集團多頭領導，無法實現(xiàn)無障礙溝通，內部合作不夠默契，并且有相互推諉的現(xiàn)象。員工在發(fā)現(xiàn)用戶需求后要花大量的時間進行內部溝通協(xié)調，企業(yè)應變力與靈活性不足，難以適應信息社會的快變化和個性化。

此時授權式的組織結構顛覆了金字塔型組織結構，管理控制為自主管理模式，推動管理控制系統(tǒng)進入行為控制和支持決策階段，與組織面臨的環(huán)境、組織戰(zhàn)略、組織結構相匹配。但在管理控制系統(tǒng)內部強調邊界控制，不考慮交互作用。

（三）以“阿米巴”為代表的分權式組織結構對管理控制系統(tǒng)的影響

授權是分權的基礎，授權是短期性的；而分權是授權的進一步體現(xiàn)，分權是長期性的，權力下放程度更高。分權以互聯(lián)網(wǎng)平臺為載體，形成平臺治理型模式。在大數(shù)據(jù)的影響下，由于互聯(lián)網(wǎng)的核心思想是鏈接，企業(yè)運營全過程的“互聯(lián)網(wǎng)+”和大數(shù)據(jù)改造是企業(yè)發(fā)展的必然趨勢。為了適應互聯(lián)網(wǎng)時代更新迭代的要求，企業(yè)戰(zhàn)略逐漸集中于以用戶滿意度為目標，以員工觀念為改造對象，以創(chuàng)新為核心，借助互聯(lián)網(wǎng)平臺對現(xiàn)有流程進行全盤的再思考和徹底的再完善，實現(xiàn)企業(yè)的轉型升級。

科層制組織轉變?yōu)槠脚_型組織后，由于平臺具有雙邊網(wǎng)絡效應以及快速形成資源、結構、管理新組合的潛力，使得各類企業(yè)形成對環(huán)境變化的積極“反饋”（Ciborra，1996）。Thomas et al.（2014）進一步將平臺理論的研究總結為4個流派：市場中介流派、產品系列流派、組織流派和平臺生態(tài)系統(tǒng)流派。平臺化轉型可以解決企業(yè)經營范圍受限、經營內容受到約束、邊界難以延伸的問題（蔡寧偉，2015）。而互聯(lián)網(wǎng)平臺對信息的及時反饋與處理速度要求很高，傳統(tǒng)授權條件下的組織，員工權力有限，強調邊界控制，信息傳遞速度慢。因此，要求企業(yè)將權力進一步下放，實現(xiàn)分權化管理。

阿米巴組織結構是將組織劃分為若干小型組織，像循環(huán)進行細胞分裂的“阿米巴”，每個小型組織都作為一個利潤中心，獨立開展經營核算。從總體上看，它是一個由眾多獨立的阿米巴經營單位組成的彼此有緊密縱橫聯(lián)系的網(wǎng)絡，組織數(shù)量多、分類復雜、關聯(lián)性強、信息交互頻繁。而企業(yè)則是為每個阿米巴組織提供平臺，進行平臺化治理。阿米巴組織結構對大、中、小型企業(yè)均適用，實施的前提是要有分權的干部訓練，通過各級培訓鞏固知識，建立阿米巴經營模式的運行基礎。

此時分權式組織結構呈現(xiàn)出分權化、扁平化、網(wǎng)絡化特征，各部門功能的融合和交叉，組織之間的合作、交流和信息流動，促進管理控制的業(yè)財融合趨勢進一步凸顯。業(yè)財融合的這一趨勢，推動企業(yè)進行管理控制創(chuàng)新，增強內部組織的發(fā)展動力，提高對信息的反饋與處理能力。大數(shù)據(jù)信息技術的逐漸成熟，幫助中層管理人員從縱向信息傳遞中解脫出來，將關注點聚焦于橫向溝通協(xié)調上，促使管理控制將內部戰(zhàn)略與外部環(huán)境融合，及時運用管理控制系統(tǒng)進行實時預測和計劃，以便決策者實時做出決策，從而有效整合資源。同時，隨著企業(yè)組織結構的扁平化，一些跨職能的網(wǎng)絡組織結構出現(xiàn)，如無邊界組織、虛擬企業(yè)等，管理控制的核算對象、方法發(fā)生了深刻的變化。例如生產部門需要有財務、營銷等方面的信息才能確定生產數(shù)量；銷售部門需要財務、產品等方面的信息來做好預算等。一改過去面向單一部門的局限思維，轉變?yōu)檠芯空麄€企業(yè)集團的管理控制問題，將企業(yè)集團視為一個平臺，從長遠、整體的角度統(tǒng)籌考慮各利益攸關方的利益關系，從而擴大市場覆蓋面，降低經銷成本，并實現(xiàn)實時的信息交換與反饋。此時管理控制為平臺治理模式，管理控制系統(tǒng)處于以價值創(chuàng)造為導向的階段，以無邊界、交互為特征，管理控制信息開始“由內而外”。

在組織結構變遷的影響下，組織的管理控制更具復雜性和高效性，協(xié)作效力也愈發(fā)凸顯。一方面通過完善企業(yè)經營理念，統(tǒng)一組織目標和方向，引導全體員工的行為；另一方面運用管理控制系統(tǒng)進行管控，運用內部轉移價格、內部審計、內部企業(yè)破產等手段進行監(jiān)督，規(guī)范個人行為，保證企業(yè)內“分而不亂”，在分權化趨勢下有序運轉。

三、研究方法和案例介紹

本文采用多案例研究方法，對京瓷和海爾的管理控制系統(tǒng)進行研究的主要原因是：第一，受限于企業(yè)內部數(shù)據(jù)的獲取，我們難以運用大樣本實證研究完整地描述組織的管理控制系統(tǒng)，案例研究的優(yōu)勢在于有針對性地進行深入分析；第二，京瓷和海爾分別是日本和中國采用自下而上分權式管理的典型代表，能為研究提供實證，對兩者進行分析所得出的結論具有一定的代表性；第三，相較于單案例研究而言，多案例研究更具有普適性和完整性。將京瓷與海爾兩個案例進行對比分析，使得研究結論更具科學性，提高了研究的效度。

本研究主要通過三種方式獲取案例資料。一是收集網(wǎng)絡資料。比如在京瓷官網(wǎng)上可以看到，京瓷創(chuàng)始人稻盛和夫曾在多種場合采用不同形式對阿米巴經營進行演講及研討，網(wǎng)上也建有“稻盛資料館”，包含京瓷思想、阿米巴經營以及京瓷會計學等資料。二是公開出版的書籍，比如《阿米巴經營會計》《經營與會計》《創(chuàng)造高收益的阿米巴模式》《人單合一管理學》等。三是參加實地培訓，比如阿米巴經營系統(tǒng)培訓班，通過實操培訓掌握阿米巴經營的精髓。

（一）京瓷——阿米巴經營模式

1.京瓷經營戰(zhàn)略

1959年，稻盛和夫在日本京都創(chuàng)立京瓷公司，京瓷是以生產和銷售工業(yè)用陶瓷、半導體元件、電子裝置以及信息處理與通信設備為主業(yè)的日本企業(yè)。從創(chuàng)建京瓷開始，稻盛和夫就兼顧研發(fā)、生產、銷售的各個環(huán)節(jié)，當京瓷發(fā)展到擁有200人左右時，稻盛和夫發(fā)現(xiàn)親力親為式的經營戰(zhàn)略已經難以管理公司。而后受到孫悟空遇難拔猴毛變分身的啟發(fā)，采用阿米巴經營戰(zhàn)略，在公司內部劃小核算單元，成員從幾人到數(shù)十人不等，選拔和培育有才能的干部擔任領導，獨立展開經營。由稻盛和夫創(chuàng)建的京瓷現(xiàn)有幾千個阿米巴，創(chuàng)造了京瓷50多年從未虧損的傳奇，是唯一經歷4次經濟危機都沒有受到影響的日本大企業(yè)。其獨特的稻盛哲學和阿米巴經營戰(zhàn)略引起了國際理論界和實務界的高度關注。

2.京瓷的阿米巴組織結構

京瓷的阿米巴組織結構不是在事業(yè)部制組織結構的基礎上發(fā)展起來的，而是在職能部門制組織結構的背景下，作為營業(yè)部和制造部的下一層級組織演變而來的。如圖2所示，在經營戰(zhàn)略演變的影響下，集權式組織結構也逐漸轉變?yōu)榉謾嗍浇M織結構，以阿米巴組織為典型代表，其分權式組織結構主要包含利潤中心（PC）、非利潤中心（NPC）。利潤中心即各事業(yè)部，在事業(yè)部內部又可繼續(xù)劃分為更小的阿米巴單元，各阿米巴參照企業(yè)價值鏈進行橫向整合，借助內部定價體系搭建交易關系，其經營戰(zhàn)略及組織結構演變如圖2所示。

3.京瓷構建的管理控制系統(tǒng)

稻盛和夫曾說，阿米巴經營的本質，在于阿米巴全體成員可以時刻明晰自己現(xiàn)在的狀態(tài)，為實現(xiàn)設定的目標，及時地采取必要的行動。在稻盛和夫的管理下，京瓷創(chuàng)建了一套直接為經營服務的管理控制系統(tǒng)，包括單位時間核算制、阿米巴經營會計報表、信息溝通與利益協(xié)調機制、內部購銷制度等。

圖2 京瓷經營戰(zhàn)略及組織結構演變

（1）單位時間核算制度。京瓷內部制定了獨具特色的會計原則，包括一一對應的原則、雙重確認的原則、現(xiàn)金流經營原則、提高核算效益的原則、筋肉堅實的經營原則和玻璃般透明的原則等。在這些會計原則和“銷售最大化、費用最小化”經營原則的指導下，京瓷施行了單位時間核算制，每一個環(huán)節(jié)的作業(yè)都和阿米巴的核算緊密聯(lián)系。單位時間核算制是指阿米巴單元用總附加價值除以總勞動時間，得出單位時間附加價值，用公式表示：單位時間核算＝（對外出貨＋內部銷售－內部采購－費用）÷總時間。各阿米巴據(jù)此設定年度和月度計劃，并將月度業(yè)務計劃轉化為詳細的業(yè)務數(shù)據(jù)，以阿米巴經營會計報表的形式及時呈現(xiàn)，準確反饋自身業(yè)務活動的附加價值。對照以往業(yè)績，不僅可以了解各阿米巴的生產總值，還能掌握各阿米巴單位時間核算的改進情況以及改進措施是如何開展的，即同時重視經營結果以及經營內容本身，幫助阿米巴調整經營管理行為。同時，小時核算制度的激勵不與員工工資直接掛鉤，而是與公司整體效益保持一致。實施單位時間核算制度，不僅實現(xiàn)了各阿米巴組織的部分最優(yōu)化，而且利用各阿米巴之間的橫向利益鏈追求企業(yè)的利益最大化?；趩挝粫r間核算制度，阿米巴經營會計報表出現(xiàn)，解決了企業(yè)家如何一目了然地掌握經營實際、如何用量化的數(shù)據(jù)貫徹經營者意志的世界性難題。同時，上下級交易報賬和利潤中心、成本中心、費用中心之間進行交易算賬時都需要記錄，日報表可進行核對，實現(xiàn)有據(jù)可查，雙重確認，避免出現(xiàn)做假賬的行為。

（2）信息溝通與利益協(xié)調機制?；趩挝粫r間核算制度，京瓷還構建了及時有效的信息溝通與利益協(xié)調機制。任何一種管理模式，都存在管理者和被管理者一定的利益沖突，而阿米巴模式將有效化解這種矛盾。Adler et al.（2012）根據(jù)Simons的理論探究了京瓷的信仰、邊界、診斷、互動四個控制系統(tǒng)，并認為這是協(xié)調利益沖突的有效手段。各阿米巴獨立開展經營，每日的業(yè)務實績會在第二天以日報的形式呈現(xiàn)，各阿米巴據(jù)此能實時掌握每日總計以及截至當日的當月累計，還可據(jù)此核算出當日的單位時間效益。各級干部和員工通過數(shù)據(jù)可以準確掌握經營信息，并在短時間內及時進行溝通和協(xié)調，降低溝通和協(xié)調成本。

（3）內部購銷制度。通過構建內部虛擬市場打造了內外部兩個市場，企業(yè)內部引入外部的市場交易機制，各阿米巴間一改傳統(tǒng)的工作交付關系，轉變?yōu)楫a品和服務交易關系。外部市場變動引起內部市場變動，內外部處于同一水平面，及時獲取信息，提高市場敏感度。內部交易的前提是確定好各阿米巴間的產品或服務價格，阿米巴的內部交易價格首先由各阿米巴相互協(xié)商議定。若協(xié)商無果，則由熟悉業(yè)務的上級領導或高層管理者公正公平地裁定。京瓷要求領導成為公正的裁判，統(tǒng)籌協(xié)調部門間的利害對立關系。在內部購銷制度下，作為買方的阿米巴如果認為價格或質量無法達到期望，就不會進行內部交易與采購，因此不能滿足各道工序要求的殘次品不會流入后道工序。公司內部采購活動形成了強有力的“質量關卡”，產品質量得到了內外部兩個市場的檢驗。

（二）海爾——人單合一雙贏模式

1.海爾經營戰(zhàn)略

海爾于1984年創(chuàng)立，從一家資不抵債的電冰箱廠發(fā)展為當今的互聯(lián)網(wǎng)跨國企業(yè)，以國內“白電”領導者的身份在世界知名企業(yè)中占有重要地位，榮獲全球十佳智能家電品牌、全球消費類電子產品品牌50強等稱號。海爾的愿景是構建一個價值增值前提下共贏的平臺，覆蓋用戶、利益相關方以及其他企業(yè)的資源。而隨著技術進步和經濟環(huán)境的變化，海爾不斷進行企業(yè)戰(zhàn)略調整、價值創(chuàng)造，不斷在發(fā)展中拓展思路。2005年海爾董事長張瑞敏提出人單合一雙贏模式，“人”是指員工，而 “單”則是用戶需求，意圖構建一個共創(chuàng)共贏的全新商業(yè)模式。海爾結合經濟大環(huán)境背景，創(chuàng)建了以創(chuàng)業(yè)文化為價值觀，以員工為基礎，以用戶價值為需求導向的人單合一商業(yè)模式（彭家鈞，2013）。美國沃頓商學院教授馬歇爾·梅耶認為，海爾的商業(yè)模式已經跳出傳統(tǒng)管理思維的桎梏，引導用戶、內部員工以及外部創(chuàng)客積極參與，將傳統(tǒng)制造業(yè)企業(yè)打造成平臺管理公司，提高平臺構建的價值性和可持續(xù)性。海爾的人單合一雙贏模式是在阿米巴基礎上的改革和創(chuàng)新，是基于解決傳統(tǒng)制造業(yè)企業(yè)的“大企業(yè)病”問題而提出的全新管理模式。這種商業(yè)模式的業(yè)務特點、組織運作方式、盈利模式等相較于傳統(tǒng)企業(yè)存在較大差異，是用戶驅動下的動態(tài)平衡，最終實現(xiàn)員工自身價值與用戶價值合二為一。

圖3 海爾的經營戰(zhàn)略及組織結構演變

2.海爾的小微企業(yè)組織結構

海爾從成立至今一直遵循一個原則，即改變組織結構以適應商業(yè)模式。企業(yè)之間傳統(tǒng)單向鏈條式的契約關系被取締，演變?yōu)榭v橫交錯的網(wǎng)狀關系，價值鏈逐漸向價值網(wǎng)轉化。張瑞敏多次表示，傳統(tǒng)時代制造業(yè)企業(yè)要么成為名牌企業(yè)，要么成為名牌企業(yè)代工廠，而進入互聯(lián)網(wǎng)時代，企業(yè)要么擁有平臺，要么被平臺擁有。海爾的人單合一雙贏模式下的組織結構模式經歷了眾多階段，是一個不斷更新迭代的過程。如圖3所示，海爾經歷了多次戰(zhàn)略轉型，戰(zhàn)略轉型推動了組織結構的數(shù)次變革。在經歷“日清日高、事業(yè)部制、市場鏈、自主經營體” 后，從2012年開始，在企業(yè)平臺化、員工創(chuàng)客化、用戶個性化的網(wǎng)絡化戰(zhàn)略指導下，海爾的組織結構進入了小微、創(chuàng)客階段。

小微企業(yè)通常指的是在自主經營體基礎上進一步實現(xiàn)分布式網(wǎng)絡，以自創(chuàng)業(yè)、自組織、自驅動為特征的創(chuàng)造用戶價值的基本單元。海爾把龐大的企業(yè)集團拆分成并聯(lián)的、靈活的小微企業(yè)，由自主管理的員工企業(yè)家所經營，借助物聯(lián)網(wǎng)平臺，通過開放的共享平臺直接與用戶對接，將新的組織重點聚焦于利用物聯(lián)網(wǎng)時代的零距離、去中心和分布式網(wǎng)絡特性。分布式網(wǎng)絡需要以扁平化組織為基礎，著重在整個組織范圍內分配資源，而不是總部強化對資源的控制。小微成員按單聚散，組織和人員不固定，自由選擇、自由組合、自主經營、自負盈虧，其規(guī)模根據(jù)發(fā)展需要分為一人到數(shù)十人不等，強調組織結構的適用性和靈活性。小微企業(yè)分為創(chuàng)業(yè)小微、轉型小微和生態(tài)小微三大類，比如“雷神小微”“物流小微”“順逛”等。同時劃分為三種人——創(chuàng)客、平臺主、小微主。在海爾創(chuàng)建的共享式、開放式創(chuàng)業(yè)平臺上，目前已經誕生了200多個創(chuàng)業(yè)小微企業(yè)、4000多個小微節(jié)點和100多萬個微店，廣泛的資源和人才聚合在海爾平臺上，創(chuàng)造出巨大的商業(yè)價值。

3.海爾構建的管理控制系統(tǒng)

（1）日清表、戰(zhàn)略損益表、人單酬表以及共贏增值表。日清表是反映財務每日運營差異，并及時糾偏的表；戰(zhàn)略損益表是保證財務的個人損益與業(yè)務單元的整體損益一致，真實反映財務貢獻的表；人單酬表是如何按照財務結果將“錢”拿到財務自己手中的表。除運用戰(zhàn)略損益表、日清表和人單酬表來衡量價值外，還針對小微企業(yè)創(chuàng)建了“共贏增值（WWVA）表”。共贏增值表由傳統(tǒng)的損益表轉變而來，是以用戶為中心的工具，融合了財務和非財務指標，如記錄活躍用戶、終身用戶和交互式用戶。旨在從用戶資源、增值共享、收入、成本以及邊際收益方面評價小微業(yè)務單元，描述小微企業(yè)的運營情況，以監(jiān)控和驅動企業(yè)及其用戶的價值增長。傳統(tǒng)的損益表整個流程是封閉的，以企業(yè)為中心，根據(jù)產品銷售情況來簡單記錄銷售收入、成本和利潤，不注重用戶與生產商之間的持續(xù)關系，追求單邊企業(yè)利益最大化。與之相反，共贏增值表整個流程是交互的，以用戶為中心，其理念是擁有多個價值創(chuàng)造來源，包括產品、用戶和小微企業(yè)生態(tài)系統(tǒng)，激勵企業(yè)創(chuàng)造用戶最佳體驗，將“為用戶提供更多的價值”作為統(tǒng)一目標。共贏增值表則為海爾自上而下的業(yè)務控制體系轉變?yōu)樾∥I(yè)務單元的價值創(chuàng)造體系提供保障。

（2）產品生態(tài)圈。創(chuàng)建用戶交互定制平臺，采用專屬定制、眾創(chuàng)定制、模塊定制等方式滿足用戶需求，為用戶定制專屬的產品或服務。同時，讓用戶參與產品的企劃、研發(fā)、制造、售后服務等產品全生命周期，圍繞生態(tài)圈運營實現(xiàn)價值共創(chuàng)。小微企業(yè)與開放平臺之間是互惠互利關系，平臺的報酬來源于小微企業(yè)的市場化結算，小微企業(yè)通過平臺向用戶提供產品和服務，兩者通過市場化交換達到共同獲利的結果，并加速產品迭代升級。

（3）用戶關系模式。小微企業(yè)顛覆了傳統(tǒng)的以交易獲取產品收入的模式，代之以與用戶交互產生生態(tài)收入的模式，推動海爾逐步從傳統(tǒng)制造模式向用戶關系模式轉型。海爾變身為投資者，為員工提供開放式創(chuàng)業(yè)平臺，員工直接為用戶提供服務，形成平臺化的用戶關系模式。任何一名有想法的海爾員工都可以組建一個小微企業(yè)，但小微企業(yè)要想成為一家獨立的實體，就必須不斷設定目標、制訂計劃、實現(xiàn)預定目標。以用戶購買家電產品這一交易為開端，從單筆銷售交易轉變?yōu)槌掷m(xù)的用戶零售模式，并培育一種創(chuàng)新文化以激勵小微企業(yè)開發(fā)新的產品和服務，確保用戶能夠獲得一整套產品和服務，持續(xù)的交互讓平臺上的所有利益攸關方都能實現(xiàn)共贏。

四、進一步討論：分權組織下管理控制系統(tǒng)如何創(chuàng)新

Simons（1995）指出，授權固然可以激發(fā)下層組織及個人潛能并提升績效，但也容易出現(xiàn)一些失控現(xiàn)象，如下層組織及個人的造假欺騙行為，這會給企業(yè)帶來巨大打擊。因此，為了實現(xiàn)組織目標，有必要加強授權條件下的組織控制。 Merchant et al.（2003）認為，企業(yè)應該在成果、行為、人與文化三個層面加強控制。成果控制指制定業(yè)績目標，監(jiān)控目標實現(xiàn)過程和成果；行為控制是指設定準則，規(guī)范員工行為；人與文化控制則是在組織中營造合作的文化氛圍激勵員工團結互助。對于阿米巴成員來說，分權化管理實行獨立核算，需要提高工作主動性與工作效率來降低成本，提高單位時間附加值，完成績效考核。同時，組織結構上的層級減少，領導崗位也會減少，員工晉升從客觀上就減少了機會，由此帶來不安全感和不確定性。而小微企業(yè)之間部分經營項目同質化，不可避免的產生博弈，也可能會出現(xiàn)人際關系緊張、惡性競爭的現(xiàn)象。因此，工作強度、同事關系、薪酬福利等的變化，可能對組織結構變革造成阻礙。如何在分權化組織結構下，運用科學的管控模式來構建管理控制系統(tǒng)，規(guī)范處理員工行為，提供一個可供借鑒的模式，成為本文研究的目的。

管理控制維度包括產品、渠道、客戶、成本中心、項目、人員，管理控制系統(tǒng)的核心功能是信息提供與管理控制，應從價值管理的角度對實踐中的新理論和新方法加以整合。整合管理控制系統(tǒng)要求經營控制和財務控制發(fā)揮交互作用，經營控制需考慮作業(yè)完成效率和流程改進兩個方面，而財務控制則強調通過衡量和評價財務成果來關注集團財務上是否成功（Atkinson et al.，2004）。海爾SBU（戰(zhàn)略事業(yè)單元）制度實現(xiàn)了經營控制與財務控制的融合，是個整合型的管理控制系統(tǒng)（湯谷良，2010）。而分權化、扁平化、網(wǎng)絡化組織結構下的管理控制系統(tǒng)需要進一步整合。京瓷和海爾作為分權式組織結構企業(yè)的代表，京瓷內部利用賦權、利他、合力，通過組織劃分使眾多阿米巴進行自主經營與自主核算，再進一步運用經營會計報表、溝通與利益協(xié)調機制、內部購銷制度等進行有效管理，從而實現(xiàn)組織整體績效最大化。海爾則圍繞“小微企業(yè)—用戶關系模式—共贏增值表”這一普適性推行步驟，首先由企業(yè)提供平臺，在內部進行組織劃分，由自主管理的員工組成各小微企業(yè)自主經營，創(chuàng)建小微生態(tài)系統(tǒng)。小微企業(yè)通過制定目標和計劃，尋求外部合作伙伴等保證持續(xù)運營。其次，利用物聯(lián)網(wǎng)的優(yōu)勢，通過在線服務將客戶轉化為終身用戶，并制定跟蹤用戶價值指標（包括財務與非財務指標），貫穿用戶參與的整個過程。而用戶通過這個平臺持續(xù)鏈接資源網(wǎng)絡，獲得一整套產品和服務，由此形成持續(xù)交互的用戶關系模式。最后，通過量身制定的共贏增值表來進行監(jiān)控，從用戶資源、增值共享、收入、成本以及邊際收益方面評價小微業(yè)務單元，實時監(jiān)控和驅動用戶、公司以及服務提供商的附加價值。因此，管理控制系統(tǒng)應從人員流、信息流、產品流、現(xiàn)金流維度進行全方位整合。

（一）以讓每一位員工成為企業(yè)家的經營理念為引領

以落實執(zhí)行戰(zhàn)略為主要內容的管理控制系統(tǒng)主要采用正式控制機制，尤其關注其控制的職能（Spekle，2001）。隨著企業(yè)經營業(yè)務的復雜化，管理控制除了強調正式控制外，還應關注非正式控制，即關系控制。京瓷提出“實現(xiàn)全體員工共同參與經營”的口號，確立敬天愛人的利他哲學，通過“哲學共有”使團隊成員都擁有共同的判斷基準。海爾則提出“人人都是CEO”口號，去掉中間管理層，分散到各個小微企業(yè)，每個小微企業(yè)擁有決策權、用人權和分配權，鼓勵每名員工積極開發(fā)自己的市場，在企業(yè)提供的平臺上自主經營和管理。在分權化趨勢下，管理控制系統(tǒng)除了契約控制外，還應從人性的角度滿足員工自我實現(xiàn)價值的需求，致力于讓每一位員工成為企業(yè)家。鼓勵其參與目標設定、監(jiān)控目標執(zhí)行以及總結反饋等環(huán)節(jié)，由此，進一步增強全員參與意識。

命題1：管理控制系統(tǒng)需要從經營哲學的高度進行理念創(chuàng)新，保證企業(yè)與員工目標的統(tǒng)一。

（二）分權式組織結構劃分是基礎

分權式組織結構劃分的條件是各業(yè)務單元要能夠獨立核算，能夠執(zhí)行方針與達到公司目的，獨立完成業(yè)務。劃分原則是要能夠貫徹經營者意志，與長期戰(zhàn)略目標相結合，統(tǒng)一全員目標和組織動力，將員工利益與公司利益相結合，并形成良好的內部協(xié)調機制。組織劃分要適當，根據(jù)自身規(guī)模和業(yè)務特征決定分權式組織結構的劃分數(shù)量，并非越細越好。大量的會計文獻將公司規(guī)模作為一項重要的權變因素，不同規(guī)模的公司其組織劃分層次可能存在較大的差異。京瓷和海爾都屬于制造行業(yè)，企業(yè)規(guī)模都很龐大。京瓷的組織結構具體分為：經營管理部、利潤中心和非利潤中心。經營管理部進行總體戰(zhàn)略的制定，利潤中心和非利潤中心則具體負責經營管理。利潤中心作為營利性事業(yè)組織，而非利潤中心作為非營利性事業(yè)組織。各利潤中心之間是交易結算關系，非利潤中心與利潤中心是分攤結算關系。京瓷公司內創(chuàng)建多級阿米巴進行層級管理，一般為三級。三級阿米巴需建立每日核算報表，并及時傳送至二級阿米巴加以匯總；二級阿米巴需建立每周核算報表，并反饋給一級阿米巴進行匯總分析。海爾則在自主經營體階段就創(chuàng)建了三級經營體，一級經營體完全和用戶構成了一個相互協(xié)同起來的組織，包括研發(fā)、制造和銷售，直接與用戶接觸從而第一時間了解用戶需求。一級經營體又劃分為三類：型號類經營體（產品開發(fā)團隊）、線體類經營體（生產制造團隊）、市場類經營體（市場銷售團隊）。二級經營體是內部資源平臺經營體，如基礎研究、質量管理、市場管理等，職能是為一級經營體提供資源，并與一級經營體形成利益共同體。三級經營體是高層領導及其核心人員組成的團隊，職能是制定戰(zhàn)略，整合資源。而在小微企業(yè)階段，沒有進行嚴格的層級管理，而是劃分為三種人——創(chuàng)客、平臺主、小微主，外來創(chuàng)客保持獨立的身份，不受平臺限制。員工擁有 “三權”——決策權、用人權、分配權。用員工創(chuàng)客化顛覆雇傭制，用用戶個性化顛覆產銷分離制，用企業(yè)平臺化顛覆科層制。圍繞顧客需求建立多方共贏的平臺生態(tài)圈，基于數(shù)據(jù)和人工智能提升客戶匹配度，實現(xiàn)全周期、全方位的客戶關系管理，驅動利益攸關方創(chuàng)造利益、共創(chuàng)共享。

稻盛和夫和張瑞敏都深受“大企業(yè)病”的影響，從而創(chuàng)建了阿米巴組織和小微企業(yè)，團隊內部分為幾人到數(shù)十人不等，實行平臺化治理。但不同的是，京瓷內部進行層級管理，京瓷與各阿米巴之間是管理與被管理的關系。而海爾融合哈默流程管理與稻盛和夫阿米巴經營思想，結合中國國情進行改良應用，采取股權激勵方式，海爾作為平臺提供者參股小微企業(yè)，與小微企業(yè)之間是股東關系，而不是上下級的管理關系。

命題2：大企業(yè)組織結構劃分要綜合考慮環(huán)境、戰(zhàn)略、規(guī)模及業(yè)務特征等因素，分權式組織結構可簡化層次結構，一般可采取三層次管理，協(xié)調好管理層次和管理幅度之間的關系。

（三）以經營會計日報表為儀表盤，實現(xiàn)可視化經營，支撐管理控制系統(tǒng)的全方位實時監(jiān)控

德魯克曾經說過，不能量化就無法管理。大數(shù)據(jù)時代下信息更新迭代極快，需要及時發(fā)現(xiàn)問題并加以解決。京瓷的日評價報表和海爾的日清表、戰(zhàn)略損益表、人單酬表以及共贏增值表都是為了小單元獨立收支計算，要求是標準化、制度化、量化，運用每日核算報表及時反映當日經營狀況，通過數(shù)據(jù)來貫徹經營者意志。結合京瓷和海爾案例我們可以發(fā)現(xiàn)，獨立核算的經營會計報表具有三大共性：第一是堅持以現(xiàn)金為基礎的經營原則，即現(xiàn)金水壩式經營原則。建立事前算贏、事中顯示、事后閉環(huán)兌現(xiàn)的預算和決策體系，堅持“現(xiàn)金為王”，支撐企業(yè)持續(xù)經營。第二是銷售最大化、成本最小化原則。當員工開始關注組織的收入和支出情況，就會自然而然地關心組織發(fā)展。經營會計日報表易于理解和操作，讓每個單元都有“成本—產出—業(yè)績—利潤”意識，并將“成本—利潤”的收益與壓力傳遞到每一個單元。培養(yǎng)核算單元內部人員的業(yè)績開源能力和成本節(jié)流能力，提出銷售最大化方案，了解各核算單元費用盤點與管理要點，實現(xiàn)精細化管理。責任是難以量化的，最好的辦法就是考核數(shù)字化，合理落實到每個人的崗位，用直觀的經營數(shù)據(jù)來說明。從經營會計日報表切入，可以更好地處理短期和長期利益之間的關系，促使員工考慮投入產出比，更有利于企業(yè)的長遠發(fā)展。第三是透明經營原則。日報表及時公布財務數(shù)據(jù)，加之報表形式清晰明了，幫助每位員工一目了然地掌握經營實際。通過精細化的經營會計日報表，進一步建立信息交換和反饋機制、壓力與收益?zhèn)鲗C制、溝通與協(xié)調機制等，及時發(fā)現(xiàn)問題并加以解決，形成組織間利益鏈的連鎖反應，保證組織總體目標的實現(xiàn)。

命題3：通過經營會計日報表實現(xiàn)實時監(jiān)控，并進一步構建信息交換與反饋機制等，形成組織間利益鏈的連鎖反應。

（四）績效管理是構建管理控制系統(tǒng)的最終環(huán)節(jié)

經營會計報表是為了實現(xiàn)小單元核算，核算利潤是為了考核，而不是分配。有了量化的信息，需要進一步對信息進行分析，透過業(yè)績數(shù)據(jù)考察組織及員工的工作狀態(tài)，從而有針對性地進行績效管理。績效管理的核心是業(yè)績評價與激勵管理，目的是激發(fā)員工的潛能，給組織的績效帶來質的飛躍。由于分權化組織規(guī)模小，跨職能的網(wǎng)絡化組織頻現(xiàn)，具有交互、無邊界特征，因此應更強調團隊協(xié)作而不是員工個人利益，組織內員工之間的配合、各組織之間的協(xié)同合作是績效管理的重點。業(yè)績評價方式也應拓展至非財務因素，重視團隊關系、客戶和員工滿意度、產品創(chuàng)新等方面，改變原來評價范圍邊界化、評價指標單一化、評價目的功利性等缺陷。同時要秉承公平、公正、公開原則，公平體現(xiàn)在對所有員工都實行統(tǒng)一的可量化考核標準；公正是指設立嚴格與業(yè)績成果掛鉤的員工晉升制度；公開則指考核方式和考核結果向所有員工公開。京瓷內部建立了三大考核原則：貢獻度（與他人比）、進步性（與自己比）、公平性（投入與產出比）。阿米巴單元的績效考核更關注單位時間附加值，內部會定期召開經營業(yè)績分析會及改善業(yè)績措施，公平、公正、公開地進行業(yè)績評價與激勵。而海爾小微企業(yè)的業(yè)績評價也偏向雇員貢獻方面，也以公平、公正、公開原則作為指導思想，分為橫軸和縱軸兩條線，橫軸是進行KPI考核，縱軸則是考核其網(wǎng)絡化客戶的數(shù)量。業(yè)績評價是為了讓員工了解組織的經營狀況，明確自己在組織中的貢獻，并作為激勵管理的依據(jù)。

而就激勵管理而言，其與業(yè)績評價緊密相連。建立與分權化組織結構相匹配的激勵機制，有利于使組織內外部的權責體系、契約關系更加明確?，F(xiàn)代薪酬理論強調薪酬是實現(xiàn)企業(yè)目標的管理工具，但分權化組織下員工自我價值實現(xiàn)需求增加，激勵層次應從“生存權利”“利益分享”進一步上升到“事業(yè)成就”層次。京瓷基于日本文化，其激勵機制不與薪酬直接掛鉤，更強調員工長遠的職業(yè)晉升。鼓勵巴長培養(yǎng)優(yōu)秀人才，培養(yǎng)出的人才作為新利潤中心的巴長，從而可獲取分紅。而由于我國缺少日本終身雇傭制的文化基礎，因此海爾的激勵機制與薪酬直接掛鉤。海爾采用 “創(chuàng)客薪酬”，分為四階薪酬。小微企業(yè)員工創(chuàng)業(yè)階段只拿“基本酬”；當項目達到了簽約時的目標額度時，會給予超過既定目標部分的“分享酬”；在小微企業(yè)的市場占有率達到一定程度時，創(chuàng)業(yè)者的收入除了基本酬、分享酬以外，再獲取分紅；當小微公司已經形成小型產業(yè)生態(tài)圈，商業(yè)模式相對成熟的時候，集團會進行天使基金跟投、或引入外部投資人，幫助小微企業(yè)做大上市。

命題4：績效作為管控的結果，以業(yè)績評價與激勵管理構造分權化下的績效管理機制。

五、研究結論

數(shù)字經濟時代強調由下至上的活力型組織結構，而不是由上至下的效率型組織結構。組織結構的變遷會對管理控制系統(tǒng)產生影響，集權式組織結構下的管理控制為財務控制模式，促使管理控制系統(tǒng)處于以成本確定和財務控制為導向的階段，呈現(xiàn)出封閉單一的特征；授權式組織結構下的管理控制為自主管理模式，推動管理控制系統(tǒng)進入行為控制和支持決策階段，呈現(xiàn)出匹配的特征；分權式組織結構下的管理控制為平臺治理模式，管理控制系統(tǒng)處于以價值創(chuàng)造為導向的階段，呈現(xiàn)出無邊界、交互控制的特征。

管理控制是精細管理和創(chuàng)造價值的工具，京瓷阿米巴和海爾小微企業(yè)作為分權化下典型的無邊界組織、虛擬企業(yè)，都貫徹了精細化管理思想，用管理控制系統(tǒng)鏈接企業(yè)經營和管理。經營的本質是量本利，而管理的本質是責權力。有效實施阿米巴的關鍵在于如何解決分權、核算與管控的問題。京瓷在“實現(xiàn)全體員工共同參與經營”理念的基礎上，通過阿米巴組織劃分進行分權化管理，保證企業(yè)內“分而不亂”；通過內部經營會計報表，實現(xiàn)價值最大化目標。海爾在“人人都是CEO”理念的基礎上，通過小微平臺進行分權化管理，構建和諧的用戶關系模式；通過共贏增值表，實現(xiàn)增值共享。因此，應從人員流、信息流、產品流、現(xiàn)金流維度進行整合，構建以經營理念為引領，組織劃分為基礎，經營會計日報表為儀表盤，績效管理為抓手的管理控制系統(tǒng)。

阿米巴管理模式對中國企業(yè)的示范作用不可低估，具有很強的實踐類推能力。但決策的成功需要員工特性的契合，企業(yè)參照時不可拘泥于原型，應著眼于企業(yè)現(xiàn)狀，因地制宜地進行改造。例如海爾小微企業(yè)將京瓷阿米巴的管理關系改良為股東關系、采取與薪酬直接掛鉤的績效手段等。