文| 趙朝敏

2018年12月7日，財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》。修訂后的新租賃準(zhǔn)則取消承租人經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃的分類，有助于承租人全面反映因租賃交易取得的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)，避免構(gòu)造交易。承租人進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，除采用簡(jiǎn)化處理的短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃外，對(duì)所有租賃均確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。在進(jìn)行企業(yè)所得稅稅務(wù)處理時(shí)，企業(yè)租賃業(yè)務(wù)需要區(qū)分以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入和以融資租賃方式租入，規(guī)定不同的方法扣除。本文就新租賃準(zhǔn)則實(shí)施后，承租人會(huì)計(jì)處理即由此產(chǎn)生的稅會(huì)差異進(jìn)行分析。

承租人應(yīng)設(shè)的相關(guān)會(huì)計(jì)科目

承租人在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，首先應(yīng)設(shè)置相關(guān)會(huì)計(jì)科目，正確記錄和反映企業(yè)發(fā)生的租賃業(yè)務(wù)。相關(guān)會(huì)計(jì)科目主要包括：“使用權(quán)資產(chǎn)”科目核算承租人持有的使用權(quán)資產(chǎn)的原價(jià)。核算使用權(quán)資產(chǎn)的累計(jì)折舊和減值準(zhǔn)備，需要設(shè)置“使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目和 “使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目；“租賃負(fù)債”科目核算承租人尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值，其下分別設(shè)置“租賃付款額”“未確認(rèn)融資費(fèi)用”明細(xì)科目。

確認(rèn)和初始計(jì)量

在租賃期開始日，承租人除采用簡(jiǎn)化處理的短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃外，對(duì)所有租賃均確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。

使用權(quán)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。該成本包括：（1）租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額；（2）在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額，存在租賃激勵(lì)的，扣除已享受的租賃激勵(lì)相關(guān)金額；（3）承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用；（4）承租人為拆卸及移除、復(fù)原租賃資產(chǎn)預(yù)計(jì)將發(fā)生的成本。

租賃負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進(jìn)行初始計(jì)量。租賃付款額是承租人向出租人支付的與在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利相關(guān)的款項(xiàng)，包括：（1）固定付款額及實(shí)質(zhì)固定付款額，存在租賃激勵(lì)的，扣除租賃激勵(lì)相關(guān)金額；（2）取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額，該款項(xiàng)在初始計(jì)量時(shí)根據(jù)租賃期開始日的指數(shù)或比率確定；（3）購(gòu)買選擇權(quán)的行權(quán)價(jià)格和行使終止租賃選擇權(quán)需支付的款項(xiàng)，前提是承租人合理確定將行使該選擇權(quán)；（4）根據(jù)承租人提供的擔(dān)保余值預(yù)計(jì)應(yīng)支付的款項(xiàng)。

在計(jì)算租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，承租人應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；無(wú)法確定租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。

【例】2×20年1月1日，承租人甲公司就某棟建筑物的某一層樓與出租人乙公司簽訂了為期9年的租賃協(xié)議。承租人租入的一層建筑物用于企業(yè)行政管理部門辦公使用。有關(guān)資料如下：（1）初始租賃期內(nèi)的不含稅租金為每年50 000元，應(yīng)于每年年末支付；（2）為獲得該項(xiàng)租賃，甲公司發(fā)生的初始直接費(fèi)用為20 000元。（3）甲公司無(wú)法確定租賃內(nèi)含利率，其增量借款利率為每年5%，該利率反映的是甲公司以類似抵押條件借入期限為10年、與使用權(quán)資產(chǎn)等值的相同幣種的借款而必須支付的利率。承租人無(wú)法合理確定租賃期屆滿時(shí)能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，租賃資產(chǎn)剩余使用壽命30年。承租人按直線法對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊。為簡(jiǎn)化處理，假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響。

分析：承租人甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：

（1）計(jì)算租賃期開始日租賃付款額的現(xiàn)值，并確認(rèn)租賃負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)。

租賃付款額＝50 000×9=450 000（元）

租賃負(fù)債＝租賃付款額的現(xiàn)值＝50 000×（P/A，5%，9）=355 391（元）

（2）賬務(wù)處理

借：使用權(quán)資產(chǎn) 355 391

租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 94 609

貸：租賃負(fù)債——租賃付款額 450 000

借：使用權(quán)資產(chǎn) 20 000

貸：銀行存款 20 000

甲公司使用權(quán)資產(chǎn)的初始成本=355 391+20 000=375 391（元）。

（3）稅會(huì)差異分析。企業(yè)在進(jìn)行企業(yè)所得稅處理時(shí)，承租人經(jīng)營(yíng)租入固定資產(chǎn)使用權(quán)無(wú)需資本化，只對(duì)承租人融資租賃方式租入固定資產(chǎn)規(guī)定以租賃合同約定的付款總額(或者公允價(jià)值)和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用作為計(jì)稅基礎(chǔ)。由于構(gòu)成承租人融資租賃方式租入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的租賃費(fèi)支出不折現(xiàn)，而按租賃準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入使用權(quán)資產(chǎn)初始成本的租賃付款額需要折算為現(xiàn)值，因此融資租入的固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)470 000元，大于使用權(quán)資產(chǎn)初始成本375 391元，二者之間產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異為94 609元（470 000-375 391）。

后續(xù)計(jì)量

在租賃期開始日后，承租人應(yīng)當(dāng)采用成本模式對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。參照固定資產(chǎn)準(zhǔn)則有關(guān)折舊規(guī)定對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊。承租人通常應(yīng)當(dāng)自租賃期開始日起按月計(jì)提使用權(quán)資產(chǎn)的折舊，當(dāng)月計(jì)提確有困難的，為便于實(shí)務(wù)操作，企業(yè)也可從下月起計(jì)提折舊。使用權(quán)資產(chǎn)的折舊年限應(yīng)區(qū)分不同情況分別確定：（1）承租人能夠合理確定租賃期屆滿時(shí)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，在租賃資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)計(jì)提折舊；（2）無(wú)法合理確定租賃期屆滿時(shí)能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，在租賃期與租賃資產(chǎn)剩余使用壽命兩者孰短的期間內(nèi)計(jì)提折舊。承租人應(yīng)根據(jù)與使用權(quán)資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇折舊方法。通常，承租人按直線法對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊，其他折舊方法更能反映使用

權(quán)資產(chǎn)有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)采用其他折舊方法。計(jì)提的折舊金額應(yīng)根據(jù)使用權(quán)資產(chǎn)的用途，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益。

接上例，承租人按直線法對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊，由于無(wú)法合理確定租賃期屆滿時(shí)能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃期9年與租賃資產(chǎn)剩余使用壽命30年兩者孰短的9年期間內(nèi)計(jì)提折舊。

第一年計(jì)提使用權(quán)資產(chǎn)的折舊=375391÷9=41710.11（元）

借：管理費(fèi)用 41710.11

貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊 41710.11

稅會(huì)差異分析：在計(jì)繳企業(yè)所得稅時(shí)，租賃要區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃分別進(jìn)行稅務(wù)處理。如果該租賃業(yè)務(wù)稅法界定為以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得計(jì)算折舊扣除，則承租人參照固定資產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊41 710.11元，在當(dāng)年申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)納稅調(diào)增。

如果該租賃業(yè)務(wù)稅法界定為以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)，發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分，應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。在預(yù)計(jì)殘值、折舊年限、折舊方法與會(huì)計(jì)處理相同的前提下，稅法上融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)當(dāng)期折舊額與按租賃準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)提的使用權(quán)資產(chǎn)當(dāng)期折舊額仍存在差異，原因主要有二：一是融資租入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)不同于使用權(quán)資產(chǎn)的初始成本，二是融資租入固定資產(chǎn)自投入使用月份的次月起計(jì)算折舊，而使用權(quán)資產(chǎn)通常自租賃期開始的當(dāng)月計(jì)提折舊。在該租賃資產(chǎn)折舊年限9年，直線法計(jì)提折舊，不考慮殘值相同的前提下，則第一年按稅法規(guī)定計(jì)提的融資租入的固定資產(chǎn)的折舊為47 870.37元（470000÷9÷12×11），與按租賃準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)提的折舊額41 710.11元，二者存在差異6160.26元（41710.11-47 870.37），在當(dāng)年申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)作納稅調(diào)減6160.26元處理。

在租賃期開始日后，承租人按照規(guī)定確定使用權(quán)資產(chǎn)是否發(fā)生減值，并對(duì)已識(shí)別的減值損失進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

假定第一年年末，使用權(quán)資產(chǎn)發(fā)生減值12000元。

借：資產(chǎn)減值損失 12 000

貸：使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 12 000

使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一旦計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回。

稅會(huì)差異分析：未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除，計(jì)提的使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備12 000元，在當(dāng)年納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)作納稅調(diào)增處理。

承租人應(yīng)當(dāng)按照扣除減值損失之后的使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，進(jìn)行后續(xù)折舊。

第二年應(yīng)計(jì)提的使用權(quán)資產(chǎn)折舊=(375 391- 41 710.11-12 000)÷8=40210.11（元），與稅法應(yīng)計(jì)提的折舊額47 870.37元，存在差異，需要在當(dāng)年申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)納稅調(diào)增7660.26元。

承租人應(yīng)當(dāng)按照固定的周期性利率（折現(xiàn)率）計(jì)算租賃負(fù)債在租賃期內(nèi)各期間的利息費(fèi)用，并計(jì)入當(dāng)期損益。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》等其他準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本的，從其規(guī)定。

接上例，在第1年年末，甲公司向乙公司支付第一年的租賃付款額50 000元，包含本金和利息。其中，17 769.55元（即，355 391×5%）是當(dāng)年的利息，32 230.45元（即，50 000-17 769.55）是本金，即租賃負(fù)債的賬面價(jià)值減少32 230.45 元。

借：租賃負(fù)債——租賃付款額50 000

貸：銀行存款50 000

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息費(fèi)用 17 769.55

貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 17 769.55

稅會(huì)差異分析：在計(jì)繳企業(yè)所得稅時(shí)，企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費(fèi)，要區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃分別進(jìn)行稅務(wù)處理，以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照租賃期限均勻扣除；以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。而按照租賃準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，租賃付款額應(yīng)當(dāng)拆分兩部分計(jì)入當(dāng)期損益，一部分計(jì)入使用權(quán)資產(chǎn)初始成本（租賃付款額現(xiàn)值），通過計(jì)提折舊計(jì)入當(dāng)期損益，另一部分通過未確認(rèn)融資費(fèi)用（利息費(fèi)用）分?jǐn)傆?jì)入當(dāng)期損益。因此，當(dāng)該租賃業(yè)務(wù)稅法界定為以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入固定資產(chǎn)時(shí)，承租人每期支付的租賃付款額50000元，準(zhǔn)予稅前扣除，但會(huì)計(jì)處理在貸記“銀行存款”科目時(shí)，其對(duì)應(yīng)的借方科目并非是損益類科目，即，支付租賃付款額并未在計(jì)算會(huì)計(jì)利潤(rùn)時(shí)扣減，當(dāng)年申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)納稅調(diào)減50000元。

企業(yè)所得稅法不承認(rèn)會(huì)計(jì)上確認(rèn)的未確認(rèn)融資費(fèi)用，將未實(shí)現(xiàn)融資費(fèi)用直接計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)，則按租賃準(zhǔn)則規(guī)定每期計(jì)入到財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息支出，稅法不予認(rèn)可，當(dāng)年申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，納稅調(diào)增17769.55元。

當(dāng)稅法界定該租賃業(yè)務(wù)為以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)稅會(huì)差異前已述及。

短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃

在租賃期開始日，租賃期不超過12個(gè)月的租賃，稱之為短期租賃。低價(jià)值資產(chǎn)租賃是單項(xiàng)租賃資產(chǎn)為全新資產(chǎn)時(shí)價(jià)值較低的租賃。對(duì)于短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃，承租人可以簡(jiǎn)化的處理方法，將短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃的租賃付款額，在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按照直線法或其他系統(tǒng)合理的方法計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。其他系統(tǒng)合理的方法能夠更好地反映承租人的受益模式的，承租人應(yīng)當(dāng)采用該方法。具體會(huì)計(jì)處理為：確認(rèn)各期租賃付款額時(shí)，借記“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”、“制造費(fèi)用”等科目，貸記“其他應(yīng)付款”等科目。

稅會(huì)差異分析：在將短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃的租賃付款額（租賃費(fèi)支出），在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按照直線法計(jì)入當(dāng)期損益時(shí)，如果該租賃業(yè)務(wù)稅法界定為經(jīng)營(yíng)租賃，則會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理相同。但賬務(wù)處理將租賃付款額在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按照其他系統(tǒng)合理的方法計(jì)入當(dāng)期損益或計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本 ，與稅務(wù)處理產(chǎn)生差異，則需要進(jìn)行納稅調(diào)整。