施國義

（大慶天普會(huì)計(jì)師事務(wù)所（普通合伙），黑龍江 大慶 163316）

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備財(cái)務(wù)核銷，是指企業(yè)在國資委監(jiān)督下，履行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，處置事實(shí)減損資產(chǎn)，并對(duì)其賬面余額，以及相關(guān)減值準(zhǔn)備，展開的財(cái)務(wù)核銷過程。企業(yè)在轉(zhuǎn)回或計(jì)提等環(huán)節(jié)出現(xiàn)資產(chǎn)減損時(shí)，通常都會(huì)調(diào)整會(huì)計(jì)損益，從而使資產(chǎn)計(jì)價(jià)基礎(chǔ)變動(dòng)，企業(yè)應(yīng)納稅所得額也會(huì)隨之變動(dòng)。

一、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的意義

（一）重要意義

在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)資產(chǎn)減值有著明確規(guī)定，基于企業(yè)無形資產(chǎn)角度分析，當(dāng)其可收回金額，遠(yuǎn)不如賬面價(jià)值時(shí)，則表示資產(chǎn)出現(xiàn)減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減損事實(shí)，將其計(jì)入資產(chǎn)減值損失范疇，按照可收回金額減記資產(chǎn)賬面價(jià)值?，F(xiàn)行的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定，將長期與短期投資、固定與無形資產(chǎn)、存貨等八項(xiàng)資產(chǎn)項(xiàng)目，展開減值準(zhǔn)備計(jì)提。同時(shí)準(zhǔn)則要求，面對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的多元會(huì)計(jì)處理模式，應(yīng)選擇不會(huì)夸大權(quán)益、虛利潤的會(huì)計(jì)處理方法，也體現(xiàn)出了準(zhǔn)則的謹(jǐn)慎性。企業(yè)定期評(píng)估、確認(rèn)資產(chǎn)價(jià)值，可有效規(guī)避資產(chǎn)泡沫的存在，以控制資產(chǎn)質(zhì)量，確保資產(chǎn)信息真實(shí)反映企業(yè)未來發(fā)展趨勢，以及獲取經(jīng)濟(jì)效益的能力。收集證據(jù)確認(rèn)事實(shí)減值，可降低當(dāng)期應(yīng)納稅款，強(qiáng)化自身積累與抗風(fēng)險(xiǎn)能力。除此之外，在披露會(huì)計(jì)信息時(shí)，合理確認(rèn)資產(chǎn)減值，可使企業(yè)資產(chǎn)優(yōu)化更加有說服力，讓利益參與者更加信任，以增強(qiáng)企業(yè)盈利信心[1]。

（二）嚴(yán)謹(jǐn)性

實(shí)際上，國有企業(yè)執(zhí)行減值準(zhǔn)則的主觀性較強(qiáng)，因?yàn)閳?zhí)行中易受多因素干擾，如自身生產(chǎn)經(jīng)營因素，或是上級(jí)業(yè)績考核等因素干擾，致使減值準(zhǔn)備金額調(diào)節(jié)形式化，導(dǎo)致減值準(zhǔn)備計(jì)提，不能充分反映企業(yè)資產(chǎn)未來發(fā)展能力。如某國有企業(yè)，在生產(chǎn)經(jīng)營中，通過職業(yè)判斷認(rèn)為市場價(jià)格出現(xiàn)波動(dòng)，不予計(jì)提某項(xiàng)減值。面對(duì)該種情況，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中有著明確的規(guī)定，即當(dāng)企業(yè)發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)減值跡象后，可對(duì)資產(chǎn)展開減值測試；對(duì)此，企業(yè)在執(zhí)行準(zhǔn)則時(shí)，完全可通過職業(yè)判斷，明確展開減值計(jì)提的必要性與計(jì)提的金額，從而為企業(yè)掌控利潤提供價(jià)值依據(jù)。國務(wù)院國資委為更好地監(jiān)督、管理為所出資企業(yè)財(cái)務(wù)，以完善企業(yè)內(nèi)控制度，促進(jìn)企業(yè)建立和完善內(nèi)部控制度，在依據(jù)我國現(xiàn)行相關(guān)會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)上，完善了企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備財(cái)務(wù)核銷的有關(guān)規(guī)定，以確保潛在損失預(yù)計(jì)的有效性，以及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的合理性，促使國有資產(chǎn)穩(wěn)中求進(jìn)。

二、與所得稅抵免的關(guān)系

企業(yè)所得稅法等文件明確規(guī)定，未經(jīng)審核的準(zhǔn)備金支出，不能在稅前扣除。稅法內(nèi)提及的實(shí)際損失，并不是指日資產(chǎn)價(jià)值的貶損，也不是對(duì)資產(chǎn)現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值、預(yù)期的估計(jì)，而是資產(chǎn)實(shí)處置后，最終確定的虧損。除此之外，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)需嚴(yán)格審核企業(yè)的非正常財(cái)產(chǎn)損失額度、事實(shí)等。納稅調(diào)整減值準(zhǔn)備事項(xiàng)時(shí)，應(yīng)明確了解計(jì)稅基礎(chǔ)、記錄資產(chǎn)賬面價(jià)值間的差距，并在后續(xù)計(jì)量資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)合理調(diào)整兩者之間的時(shí)間性差異。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將不包括遞延所得稅資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在內(nèi)的各項(xiàng)減值準(zhǔn)備，均歸置當(dāng)期損益范疇，以降低當(dāng)期利潤額度。如某國有企，擁有3500萬元的賬面原值生產(chǎn)線，530萬元的累計(jì)提取折舊，受市場價(jià)格與技術(shù)等因素影響，該企業(yè)計(jì)劃對(duì)其固定資產(chǎn)準(zhǔn)備提取750萬元，即資產(chǎn)減值損失、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備750萬元。繳清匯算企業(yè)所得稅時(shí)，調(diào)增應(yīng)納稅為750萬元，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，計(jì)算后確定為1500萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為2970萬元。按照國家相關(guān)規(guī)定，本期計(jì)提減值準(zhǔn)備，不應(yīng)當(dāng)全額抵稅，應(yīng)當(dāng)去除上級(jí)單位批準(zhǔn)處置后的處置收入額度，即為稅前抵免金額。

首先會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)減值準(zhǔn)備的各項(xiàng)規(guī)定仍有較大的完善空間，致使其不被稅務(wù)局認(rèn)可。但對(duì)準(zhǔn)則中有關(guān)財(cái)務(wù)核銷中減值準(zhǔn)備的界定持同意態(tài)度。國資委財(cái)務(wù)核銷規(guī)定、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)減值準(zhǔn)備的看法存在較大差異，后者認(rèn)為減值準(zhǔn)備，主要是預(yù)期未來現(xiàn)金流量。前者是對(duì)現(xiàn)有、過去事件的考量。稅務(wù)局只對(duì)計(jì)提后的減值準(zhǔn)備資產(chǎn)，且經(jīng)過證據(jù)證明資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、使用價(jià)值，出現(xiàn)了事實(shí)性的減損，不能為企業(yè)未來發(fā)展?fàn)I造效益的，準(zhǔn)予展開稅前抵扣[2]。

其次面對(duì)納稅調(diào)整當(dāng)期提取減值準(zhǔn)備的問題，只有納入當(dāng)期損益范疇，才會(huì)對(duì)其進(jìn)行納稅調(diào)整。當(dāng)企業(yè)因會(huì)計(jì)差錯(cuò)，展開減值準(zhǔn)備補(bǔ)提，并將其進(jìn)行了留存收益結(jié)轉(zhuǎn)，雖然對(duì)不會(huì)干擾當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，但無須展開納稅調(diào)整。同時(shí)企業(yè)所得稅法等相關(guān)文件也明確提及到，企業(yè)所得稅預(yù)繳，將施以按月、季、年計(jì)算的計(jì)稅制度。按月、季預(yù)繳實(shí)際利潤額，提取減值準(zhǔn)備時(shí)，無須涉及納稅增調(diào)增問題，但在年度匯算清繳時(shí)，才會(huì)涉及納稅增調(diào)增問題。

三、財(cái)務(wù)核銷的認(rèn)定

（一）履行客觀性原則

資產(chǎn)減值提取是復(fù)雜且煩瑣的過程，其提取范圍涉及商譽(yù)、長期股權(quán)、無形資產(chǎn)等。出現(xiàn)公司經(jīng)營的法律、技術(shù)等環(huán)境，近期出現(xiàn)較大變動(dòng)，對(duì)企業(yè)發(fā)展不利；當(dāng)期的市場投資報(bào)酬率、市場利率提高，對(duì)企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率產(chǎn)生了影響，致使可收回金額降低；資產(chǎn)陳舊或?qū)嵸|(zhì)性損壞；資產(chǎn)終止使用、閑置、計(jì)劃提前處置；金融資產(chǎn)債務(wù)人，出現(xiàn)嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難；金融資產(chǎn)難以收回投資，或不能在市場繼續(xù)交易；資產(chǎn)債務(wù)人違背合同規(guī)定等，存在上述跡象的，資產(chǎn)很可能出現(xiàn)減值，應(yīng)及時(shí)展開減值測試。計(jì)提后的減值準(zhǔn)備，且為實(shí)質(zhì)性資產(chǎn)減損事實(shí)，可不考慮資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提足情況，直接按照相關(guān)規(guī)定，對(duì)減值準(zhǔn)備、資產(chǎn)賬面余額，及時(shí)展開財(cái)務(wù)核銷。基于企業(yè)角度分析，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)資產(chǎn)減損的原因進(jìn)行查明，同時(shí)提出應(yīng)對(duì)措施，并在第一時(shí)間追究當(dāng)事人的責(zé)任。

（二）財(cái)務(wù)核銷證明材料

核銷減值準(zhǔn)備財(cái)務(wù)時(shí)，不僅應(yīng)查明資產(chǎn)損失組織，還需具備有法律效力的公證證明、法律鑒證、企業(yè)內(nèi)部證據(jù)等合法證據(jù)。如某企業(yè)的全資子公司開啟破產(chǎn)程序、破產(chǎn)清算終結(jié)，該企業(yè)面對(duì)投資減值核銷問題，應(yīng)當(dāng)向國資主管部門，及時(shí)提供公司章程、營業(yè)執(zhí)照、破產(chǎn)清算報(bào)告、法院裁定書、鑒證報(bào)告、專項(xiàng)核銷審核報(bào)告等證明材料，稅務(wù)所的鑒證報(bào)告、破產(chǎn)清算報(bào)告證明材料尤為關(guān)鍵。只有完整、真實(shí)的證明材料，才能有效說明該企業(yè)，對(duì)子公司掌有的長期股權(quán)投資，出現(xiàn)了事實(shí)性的滅失，即子公司在未來發(fā)展中，不會(huì)對(duì)該企業(yè)帶來盈利，國資委會(huì)根據(jù)相關(guān)規(guī)定，核銷減值準(zhǔn)備財(cái)務(wù)。除此之外，該項(xiàng)長期投資的減損，經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)、認(rèn)定后，可準(zhǔn)予稅前扣除，與盡可能地降低子公司破產(chǎn)，對(duì)該企業(yè)經(jīng)濟(jì)損失的影響。

國有企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備財(cái)務(wù)核銷這一規(guī)定的實(shí)行，主要是為了國資委，能夠有效監(jiān)督、管控企業(yè)核銷減值準(zhǔn)備財(cái)務(wù)的行為，引導(dǎo)國有資產(chǎn)健康發(fā)展的同時(shí)，促使企業(yè)完善內(nèi)控制度，規(guī)避內(nèi)控低效，以及非營利資產(chǎn)規(guī)模出現(xiàn)。以事后有效處理、控制的方式，促使企業(yè)科學(xué)、規(guī)范管理資產(chǎn)，繼而為國有企業(yè)可持續(xù)發(fā)展助力。國有企業(yè)的財(cái)務(wù)管理、會(huì)計(jì)核算工作，為維護(hù)股東、債權(quán)人的合法權(quán)益，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確計(jì)算企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值，確保財(cái)務(wù)狀況真實(shí)、客觀反映，并嚴(yán)格按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等規(guī)定，明確完善本制度。企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期檢查各項(xiàng)資產(chǎn)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)減值跡象，如有客觀證據(jù)顯示減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)采取合理措施提取減值準(zhǔn)備[3]。

四、總結(jié)

作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)減值準(zhǔn)備規(guī)定的重要補(bǔ)充，資產(chǎn)減值財(cái)務(wù)核銷制度的實(shí)行，對(duì)減少企業(yè)不良資產(chǎn)，強(qiáng)化資產(chǎn)使用價(jià)值，提高資產(chǎn)管理水平，強(qiáng)化其未來盈利能力起到了積極促進(jìn)作用。但我國資產(chǎn)減值財(cái)務(wù)核銷制度起步晚，仍處于摸索性前進(jìn)階段，還需要在實(shí)踐中，加強(qiáng)對(duì)制度的研究、完善與認(rèn)定，堅(jiān)持引進(jìn)來和走出去的原則，借鑒國外先進(jìn)國家的資產(chǎn)管理經(jīng)驗(yàn)，為國有資產(chǎn)健康發(fā)展夯實(shí)基礎(chǔ)。