徐紫明

不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)一直是監(jiān)管部門和實(shí)務(wù)界關(guān)注的重點(diǎn)。隨著中國特色社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革的不斷深入，打擊和治理會(huì)計(jì)師事務(wù)所不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)的外部環(huán)境發(fā)生了顯著變化：一是國家發(fā)展和改革委員會(huì)于2014年12月下發(fā)通知取消了行業(yè)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，界定不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)失去了量化標(biāo)準(zhǔn)；二是第十二屆全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第三十次會(huì)議于2017年11月4日通過了《反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》的修訂，取消了價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)的相關(guān)規(guī)定，這使得打擊和治理不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)失去了法律依據(jù)；三是第十三屆全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第十五次會(huì)議于2019年12月28日通過了《證券法》的修訂，會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)由 “審批制” 改 “雙備案制”，這可能會(huì)加劇審計(jì)市場(chǎng)的惡性競(jìng)爭(zhēng)。這些外部變化對(duì)打擊和治理不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)會(huì)產(chǎn)生怎樣的影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)應(yīng)該如何應(yīng)對(duì)？深入細(xì)致地研究這些問題對(duì)大力提升審計(jì)質(zhì)量、服務(wù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展顯得尤為重要。

一、不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)形成的原因

明晰不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)形成的原因是治理和打擊不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)的基礎(chǔ)?？梢詮墓┣箨P(guān)系、機(jī)制設(shè)計(jì)、競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境和服務(wù)性質(zhì)等四個(gè)方面分析不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)形成的原因，這四個(gè)方面的因素有時(shí)并非孤立存在，而是相互影響并交織在一起。

（一）供求關(guān)系

1.高質(zhì)量審計(jì)需求不足。我國資本市場(chǎng)缺乏對(duì)高質(zhì)量審計(jì)的需求是學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界的共識(shí)，造成這種局面的原因是多樣的。首先，由于中國經(jīng)濟(jì)處于轉(zhuǎn)型階段，資本市場(chǎng)對(duì)獨(dú)立審計(jì)價(jià)值的認(rèn)識(shí)有待提升，對(duì)高質(zhì)量審計(jì)的自發(fā)性需求較少；其次，中國資本市場(chǎng)的違規(guī)成本較低，存在 “鼓勵(lì)性懲罰” 現(xiàn)象，對(duì)高質(zhì)量審計(jì)需求產(chǎn)生了擠出效應(yīng)；最后，即使資本市場(chǎng)存在高質(zhì)量審計(jì)需求，但由于中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)也處于轉(zhuǎn)型期，自身存在很多問題，難以提供高質(zhì)量審計(jì)供給。

2.審計(jì)供給競(jìng)爭(zhēng)激烈。截至2018年12月31日，全國共有會(huì)計(jì)師事務(wù)所9005家，而具有證券從業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所只有40家，與西方審計(jì)市場(chǎng)相比，中國資本市場(chǎng)審計(jì)的市場(chǎng)集中度較低，凸顯了會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間競(jìng)爭(zhēng)的激烈程度。部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了謀求生存，在外部監(jiān)管和處罰力度有待提升的背景下，采用價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)手段是普遍存在的。

（二）機(jī)制設(shè)計(jì)

1.付費(fèi)機(jī)制不合邏輯。雖然律師和審計(jì)師同屬高端服務(wù)業(yè)，但服務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是存在本質(zhì)區(qū)別的。與律師以服務(wù)換收入、以結(jié)果定報(bào)酬的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不同，審計(jì)師的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)主要取決于審計(jì)成本和審計(jì)市場(chǎng)供求關(guān)系。其中，審計(jì)成本是確定審計(jì)收費(fèi)的主要依據(jù)。除辦公房租、固定資產(chǎn)和審計(jì)軟件投入等外，審計(jì)成本主要取決于審計(jì)耗費(fèi)工時(shí)和小時(shí)工資水平。被審計(jì)單位的特點(diǎn)（企業(yè)因素）、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的特點(diǎn) （審計(jì)師因素），以及審計(jì)所處的實(shí)際環(huán)境（環(huán)境因素）均會(huì)影響審計(jì)成本。此外，為了避免審計(jì)師的獨(dú)立性受到侵蝕，審計(jì)費(fèi)用必須事先確定，不允許或有收費(fèi)的存在。另一方面，審計(jì)服務(wù)的付費(fèi)方式比較特殊。與需求方直接向律師購買服務(wù)不同，審計(jì)服務(wù)并非付費(fèi)方（上市公司管理層）自身所用，而主要是由不支付審計(jì)費(fèi)用的外部報(bào)表使用者使用。因此，審計(jì)師被夾在利益目標(biāo)存在沖突的付費(fèi)方與使用者之間，審計(jì)服務(wù)進(jìn)入了 “買者不用、用者不買” 的怪圈。由于審計(jì)師維護(hù)的是社會(huì)公眾利益，而不是滿足付費(fèi)者的需求，因此，上市公司更傾向于壓低審計(jì)費(fèi)用，而不是提高審計(jì)費(fèi)用，這在一定程度上導(dǎo)致了事務(wù)所的低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)。

2.中標(biāo)機(jī)制不合理。實(shí)務(wù)中部分企業(yè)采用招標(biāo)方式委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事審計(jì)業(yè)務(wù)，且一般采用公開招標(biāo)的方式。而如果采用公開招標(biāo)方式定價(jià)，按照目前的中標(biāo)機(jī)制，結(jié)果往往是價(jià)低者得。雖然監(jiān)管部門出臺(tái)了一系列規(guī)章制度規(guī)范審計(jì)招標(biāo)行為，比如報(bào)價(jià)分值的權(quán)重不應(yīng)高于20%，先評(píng)技術(shù)標(biāo)后評(píng)價(jià)格標(biāo)等。但是由于缺乏可操作性，規(guī)范效果有待進(jìn)一步提升。

（三）服務(wù)性質(zhì)

會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的審計(jì)服務(wù)具有經(jīng)驗(yàn)品屬性，即資本市場(chǎng)難以事先判斷其審計(jì)質(zhì)量，只能事后感知審計(jì)質(zhì)量。因此，審計(jì)師聲譽(yù)作為一種信號(hào)顯示機(jī)制，成為了資本市場(chǎng)衡量審計(jì)質(zhì)量的一個(gè)重要替代指標(biāo)，也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所獲得溢價(jià)的重要來源。然而，中國審計(jì)市場(chǎng)的聲譽(yù)機(jī)制并不完善，近些年一系列會(huì)計(jì)師事務(wù)所毀譽(yù)案，使審計(jì)市場(chǎng)出現(xiàn)了嚴(yán)重的聲譽(yù)危機(jī)。無論是國內(nèi)所還是國際 “四大” 成員所，都未向利益相關(guān)者提供相應(yīng)的審計(jì)質(zhì)量聲譽(yù)保證，這在一定程度上加劇了資本市場(chǎng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的不信任，使得資本市場(chǎng)更傾向于壓低審計(jì)費(fèi)用，加劇了低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)。

二、外部環(huán)境變化對(duì)治理不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)的影響

（一）喪失了界定不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)的量化標(biāo)準(zhǔn)

如何界定不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)一直是打擊和治理不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)面臨的技術(shù)難題。本文將不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)界定為以下兩類行為：一是虧本賤賣，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所以低于成本價(jià)格銷售審計(jì)服務(wù)的商業(yè)行為；二是損害質(zhì)量的低價(jià)促銷，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所以低于正常市場(chǎng)價(jià)格但高于邊際成本價(jià)格銷售審計(jì)服務(wù)且伴隨損害審計(jì)質(zhì)量的商業(yè)行為。從不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)這一抽象概念中可以看出，界定不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)的關(guān)鍵是如何量化 “成本價(jià)格”。2010年初，國家發(fā)展改革委員會(huì)與財(cái)政部共同制定了《會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)收費(fèi)管理辦法》，要求各地清理規(guī)范各自轄區(qū)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)收費(fèi)，并向社會(huì)公布最新制定的會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)收費(fèi)辦法和收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，隨后大部分省、自治區(qū)、直轄市制定了各自的會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)收費(fèi)辦法和收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，這為量化 “成本價(jià)格” 提供了參考標(biāo)準(zhǔn)。但是，2013年11月十八屆三中全會(huì)審議通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》明確提出 “使市場(chǎng)在資源配置中起決定性作用和更好發(fā)揮政府作用”。價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)是最重要的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)是最重要的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)模式。由監(jiān)管部門制定會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)收費(fèi)辦法和收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)顯然與 “使市場(chǎng)在資源配置中起決定性作用” 相違背。因此，國家發(fā)展和改革委員會(huì)于2014年12月下發(fā)《國家發(fā)展改革委關(guān)于放開部分服務(wù)價(jià)格意見的通知》取消了行業(yè)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。行業(yè)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)取消后，如何量化 “成本價(jià)格” 進(jìn)而界定不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)便失去了量化標(biāo)準(zhǔn)。喪失了界定不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)的量化標(biāo)準(zhǔn)，使得對(duì)不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)行為的監(jiān)管具有更強(qiáng)的主觀性，難以服眾。

（二）喪失了治理不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)的法律依據(jù)

修訂前的《反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》明確規(guī)定：“經(jīng)營者不得以排擠競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手為目的，以低于成本的價(jià)格銷售商品?！?雖然修訂前的《反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》規(guī)定的對(duì)象是商品而不是服務(wù)，但在中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的積極推動(dòng)下，監(jiān)管部門和實(shí)務(wù)界都認(rèn)為不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)是違法行為，修訂前的《反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》成為了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)打擊和治理不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)行為的重要法律依據(jù)。但是，第十二屆全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第三十次會(huì)議于2017年11月4日通過了《反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》的修訂，取消了價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)的相關(guān)規(guī)定，這使得打擊和治理不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)失去了法律依據(jù)，變得無法可依，這就要求監(jiān)管部門必須變革打擊和治理不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)的著力點(diǎn)。

（三）可能面臨更加嚴(yán)峻的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境

為保護(hù)公眾利益，維護(hù)證券市場(chǎng)的規(guī)范發(fā)展，證監(jiān)會(huì)和財(cái)政部于1996年出臺(tái)《會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事證券相關(guān)業(yè)務(wù)許可證管理暫行辦法》，對(duì)從事證券相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)行許可證管理制度。審計(jì)市場(chǎng)被割裂為證券相關(guān)業(yè)務(wù)市場(chǎng)和非證券相關(guān)業(yè)務(wù)市場(chǎng)兩部分，并對(duì)證券相關(guān)業(yè)務(wù)市場(chǎng)實(shí)行嚴(yán)格管控?？紤]到與西方審計(jì)市場(chǎng)相比，我國審計(jì)市場(chǎng)的市場(chǎng)集中度較低，這加劇了行業(yè)內(nèi)部競(jìng)爭(zhēng)，監(jiān)管部門一直致力于提高審計(jì)市場(chǎng)集中度，證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所由1998-2000年間的106家逐步降低至2013年以來的40家。但是，2020年3月1日起實(shí)施的新《證券法》，將會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事證券相關(guān)業(yè)務(wù)的 “審批制” 改 “雙備案制”，這意味著今后有更多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以從事證券相關(guān)業(yè)務(wù)。新《證券法》實(shí)施伊始，深圳堂堂、北京藍(lán)宇、北京凱亞國嘉、北京永坤、廣州眾天、吉林延邊、新疆福銳、惠州市叢安等會(huì)計(jì)師事務(wù)所紛紛躍躍欲試。根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)供需平衡理論，在需求保持相對(duì)穩(wěn)定的條件下增加供給很可能會(huì)加劇審計(jì)市場(chǎng)的惡性競(jìng)爭(zhēng)，這將誘發(fā)會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)，加劇不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)。

三、新環(huán)境下完善不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)治理的對(duì)策建議

基于不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)產(chǎn)生的原因以及外部環(huán)境變化對(duì)治理不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)產(chǎn)生的影響，本文就新外部環(huán)境下完善不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)治理提出以下對(duì)策建議。

（一）將監(jiān)管重心轉(zhuǎn)移到審計(jì)質(zhì)量上來

喪失了界定不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)的量化標(biāo)準(zhǔn)和治理不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)的法律依據(jù)，意味著監(jiān)管部門將難以直接監(jiān)管不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)行為，但是不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)行為的危害依然是顯而易見的，它是以犧牲審計(jì)質(zhì)量為代價(jià)的，將擾亂市場(chǎng)秩序、損害公眾利益，而這些都是《證券法》《反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》等打擊和治理的對(duì)象。因此，監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)將監(jiān)管重心從界定不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)行為轉(zhuǎn)移到是否提供低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)進(jìn)而是否維護(hù)公眾利益上來。修訂后的《證券法》加大了會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師未勤勉盡責(zé)的責(zé)任追究，加大事后監(jiān)督處罰力度，同時(shí)引入證券違法集體訴訟連帶賠償責(zé)任，大幅提高了審計(jì)師的違法成本。因此，監(jiān)管部門在以質(zhì)量監(jiān)管為重心的同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)從嚴(yán)從快從重對(duì)不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)導(dǎo)致的審計(jì)違法行為進(jìn)行處罰，大力落實(shí)違法成本。

（二）多措并舉加強(qiáng)信息披露

打擊和治理不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)以來，監(jiān)管部門通過發(fā)布審計(jì)快報(bào)、公開會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)備的審計(jì)師變更原因等一系列信息披露舉措大大減少了不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)行為。監(jiān)管部門可以在以下信息披露方面繼續(xù)發(fā)力：一是要求上市公司及時(shí)披露董事會(huì)審議通過的商定審計(jì)費(fèi)用。已有研究發(fā)現(xiàn)2008-2017年滬深兩市A股上市公司中，僅有19.77%的上市公司在審計(jì)報(bào)告之前披露上市公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所事先商定的審計(jì)費(fèi)用。二是確保審計(jì)信息披露的準(zhǔn)確性。信息披露的準(zhǔn)確性是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的靈魂和根本。但是長(zhǎng)期以來財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)信息披露的準(zhǔn)確性一直被詬病。2020年5月12日深圳證券交易所中小板公司管理部就林州重機(jī)的審計(jì)費(fèi)用進(jìn)行了問詢，林州重機(jī)在回函中承認(rèn)審計(jì)費(fèi)用披露存在錯(cuò)誤，2017年的審計(jì)費(fèi)用不包括內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用，2019年的審計(jì)費(fèi)用多報(bào)了100萬元?；貜?fù)公告一出，市場(chǎng)一片嘩然。紛紛呼吁監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)對(duì)林州重機(jī)的信息披露行為進(jìn)行處罰，切實(shí)確保審計(jì)信息披露的準(zhǔn)確性。

在打擊和治理不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)的過程中，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的約談機(jī)制發(fā)揮了重要作用，以不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)為主題的約談已經(jīng)成為常態(tài)。對(duì)不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)行為進(jìn)行約談可以從事前和事中打擊和治理不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)，避免不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)造成負(fù)面經(jīng)濟(jì)后果，損害公眾利益。另一方面，證券交易所的問詢機(jī)制則是以上市公司為主要問詢對(duì)象，就審計(jì)定價(jià)監(jiān)管進(jìn)行了有益的嘗試。因此，治理不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)還需要監(jiān)管部門的約談和問詢及時(shí)介入，從事前和事中對(duì)不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)行為形成震懾和監(jiān)督。

（三）改革獨(dú)立董事選聘機(jī)制

完善的公司治理機(jī)制是解決高質(zhì)量審計(jì)需求不足問題的關(guān)鍵。各國上市公司普遍通過設(shè)立獨(dú)立董事負(fù)責(zé)注冊(cè)會(huì)計(jì)師選聘事宜。但是獨(dú)立董事制度是 “舶來品”，它主要適用于股權(quán)相對(duì)分散的資本市場(chǎng)。但是我國資本市場(chǎng)的股權(quán)是高度集中的，在股權(quán)高度集中的情況下，大股東和管理層之間的代理問題并不明顯。如果獨(dú)立董事的選聘也由董事會(huì)決定，大股東、管理層和獨(dú)立董事很可能形成利益共同體，大股東不會(huì)監(jiān)督管理層，獨(dú)立董事也不會(huì)監(jiān)督大股東。因此，對(duì)獨(dú)立董事的選聘進(jìn)行改革勢(shì)在必行。本文認(rèn)為可以從以下方面改革獨(dú)立董事選聘機(jī)制：一是完善獨(dú)立董事市場(chǎng)。監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)建立并完善獨(dú)立董事數(shù)據(jù)庫，將擁有獨(dú)立董事任職資格人員的任職經(jīng)歷、發(fā)表意見情況和被懲戒情況等信息對(duì)外公布，以便中小投資者提名獨(dú)立董事。二是管理層和獨(dú)立董事的選聘決策權(quán)分離。管理層和獨(dú)立董事選聘決策權(quán)依然屬于董事會(huì)，但是董事會(huì)成員只能擁有管理層選聘決策權(quán)或者獨(dú)立董事選聘決策權(quán)，來自同一控制人的董事會(huì)成員必須做出相同的選擇。