余劍梅

一、會計學科的管理監(jiān)督自我設計

（一）西方會計本質管理監(jiān)督說溯源

1987 年，英國學者拉曼與海拉第在《會計信息系統(tǒng)：原則、應用與未來展望》一書中提出：“會計信息的支持確定了企業(yè)中會計監(jiān)督所能達到的范圍，當企業(yè)需要監(jiān)督系統(tǒng)，并明確所進行的監(jiān)督要達到的目標后，他們便要在會計信息系統(tǒng)上投資?！?由此，國內(nèi)學者楊時展在《會計信息系統(tǒng)三評——決策和受托責任論的爭議》中強調：“現(xiàn)代會計是一個以認定受托責任為目的，以決策為手段對一個實體的經(jīng)濟事項按貨幣計量及公認原則與標準，進行分類、記錄、匯總、傳達的監(jiān)督系統(tǒng)?！?/p>

很明顯，從拉曼與海拉第書名及其原始描述來看，首先，就會計信息這一復合名詞而言，會計并非主語，而是信息這一主語的會計名詞做狀語，用來形容信息主語。由是觀之，會計的本質是用以生成專門信息，即會計信息的技術，或曰工具。其次，會計信息與監(jiān)督職能履行密不可分。有效的企業(yè)監(jiān)督職能發(fā)揮離不開會計信息的支持，或者說，會計信息是企業(yè)監(jiān)督系統(tǒng)的基礎。正所謂 “知己知彼、百戰(zhàn)不殆”。打仗如此，企業(yè)管理亦然。不了解監(jiān)督對象的實際情況，監(jiān)督目標不明確，所謂監(jiān)督便無處著手，且不說監(jiān)督程度的強弱，監(jiān)督手段性質，作為監(jiān)督基本手段的約束（否定錯誤行為）與激勵（鼓勵正確行為）該用哪個都只能聽憑管理者跟著感覺走，既無法服人，遑論效果。

在西方學者看來，會計本質是信息，且該信息是企業(yè)管理監(jiān)督系統(tǒng)的有機組成部分，有助于企業(yè)實現(xiàn)監(jiān)督目標。正如經(jīng)典的企業(yè)內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督五大要素，會計監(jiān)督固然需要與內(nèi)部控制進行相對區(qū)別后的分工，體系化卻是當下歸屬財務學科的內(nèi)部控制當仁不讓的、對于會計監(jiān)督頂層設計原理原則的重要啟示。就此而言，曾經(jīng)的信息系統(tǒng)觀、管理活動說與管理控制論本質上都是體系化會計監(jiān)督的某一個具體側面。

美國審計程序委員會于1958 年更是在《審計程序說明第19 號》文件中，明確將內(nèi)部監(jiān)督按其特點劃分為內(nèi)部會計監(jiān)督和內(nèi)部管理監(jiān)督。前者涉及與財產(chǎn)安全和財務記錄可靠性有直接聯(lián)系的各種方法和程序，而后者主要是與貫徹管理方針和提高經(jīng)營效率有關的方法和程序。應該講，如果說單純的內(nèi)部會計監(jiān)督只是對財務會計所需記錄和反映的交易或事項的事后監(jiān)督的話，管理監(jiān)督更強調對交易或事項發(fā)生過程的監(jiān)督，尤其是產(chǎn)品生產(chǎn)過程。更確切地說，會計監(jiān)督與管理監(jiān)督屬于各司其職的平行關系，會計監(jiān)督是財務會計對自身賬務處理，進而對財務會計信息質量和資產(chǎn)安全的監(jiān)督；而管理監(jiān)督就是管理會計意義上的基于提高經(jīng)營效率目標的會計監(jiān)督，如基于目標或標準的生產(chǎn)成本監(jiān)督、基于訂貨成本和儲存成本總和最小的經(jīng)濟訂貨量，甚至是基于產(chǎn)成品庫存成本最小化的本量利分析。

很明顯，財務會計與管理會計均各有其在企業(yè)監(jiān)督活動中的一席之地，只是，兩者監(jiān)督的對象、手段和目標各有所長。

就財務會計方面而言，眾所周知，基于復式記賬原理的現(xiàn)代財務會計自誕生之日起便重視基于定期結賬要求的賬證（賬簿和憑證）、賬賬（總分類賬和明細分類賬）、賬表（賬簿與報表）一致性自查，以及賬面永續(xù)盤存的結存類賬戶基于實地抽盤、結算類賬戶基于函證的賬實一致性檢查，其目的不外保證財務會計信息的真實性、準確性和可靠性。平心而論，財務會計的這些規(guī)定動作既非外在要求，更無演變軌跡，本屬復式記賬原理內(nèi)涵本質，是“有借必有貸，借貸必相等” 記賬原則的體現(xiàn)，是合格財務賬套的最低標準。應該說，正是復式記賬對于財務會計信息質量的內(nèi)在保證作用，成就了財務會計資本盈利能力權威計算工具地位，盧卡·帕喬利本人也因此被載入了現(xiàn)代會計史冊。需要指出的是，從根本上來講，會計監(jiān)督純屬財務會計基于自身工作質量要求，確保會計信息準確性而開展的自我監(jiān)督。所謂資產(chǎn)安全，只是保證財務會計信息質量后的附帶結果而已，根本無需刻意為之。

相應地，在管理會計方面，實現(xiàn)降本增效目標必須未雨稠繆，不僅要求做好制度化安排，更離不開財務會計的密切配合。就此而言，正如涂必玉（2016）在《會計視角的管理會計學管理屬性探析》一文中指出的：“管理會計責任會計制度的管理有效性離不開財務會計車間核算，甚至是班組核算，財務管理內(nèi)部銀行制度架構的支撐?！?管理會計學者歐陽清畢生專注于在各大廠礦企業(yè)推廣車間核算與班組核算、目標成本法和標準成本法事業(yè)，其背后的利用企業(yè)既有財務會計資源進行管理會計技術實用化實踐化初心，管理會計財務會計會計監(jiān)督職能一體兩面事實，也才不至于繼續(xù)蒙塵。

（二）財務會計監(jiān)督觀的本土淵藪

我國建國伊始便采用了與前蘇聯(lián)一致的高度集中的計劃經(jīng)濟體制。鑒于二十世紀初西方奧地利學派經(jīng)濟學家米塞斯出于計劃經(jīng)濟缺乏亞當·斯密自由市場經(jīng)濟價格這一被俗稱為“看不見的手” 的貨幣指標與社會主義者蘭格間進行的、持續(xù)近三十年的有關社會主義單靠數(shù)量指標能否有效配置資源的論戰(zhàn)，我國高度重視專事以貨幣計量手段進行企業(yè)發(fā)生交易與事項進行記錄與反映的財務會計信息質量建設。為加強部門間的會計信息可比性，財政部于1952 年將原條條分割的分部門統(tǒng)一會計制度進行了全國性統(tǒng)一。為編制計劃和檢查計劃執(zhí)行情況服務，成為當時財務會計的首要任務，會計學界也因此將從“記賬算賬” 到 “計劃監(jiān)督” 視為財務會計質性的華麗轉身。

1986 年，財政部頒布的《會計基礎工作規(guī)范》提出了會計監(jiān)督要求，并將之定義為：“單位為了提高會計信息質量，保護資產(chǎn)的安全、完整，確保有關法律法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行等而制定和實施的一系列監(jiān)督方法、措施和程序。” 很明顯，財政部的會計監(jiān)督就是1958 年版美國審計程序委員會內(nèi)部監(jiān)督中的會計監(jiān)督。

2001 年6 月財政部頒布了《內(nèi)部會計監(jiān)督規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》，第一章總則第二條對會計監(jiān)督的定義維持上述1986 年《會計基礎工業(yè)工作規(guī)范》描述。而且與第三章內(nèi)部會計監(jiān)督的內(nèi)容第八條會計監(jiān)督的內(nèi)容 “貨幣資金、實物資產(chǎn)、對外投資、工程項目、采購與付款、籌資、銷售與收款、成本費用、擔保等經(jīng)濟業(yè)務” 的會計監(jiān)督規(guī)定相呼應，除實物資產(chǎn)和籌資兩項外，財政部陸續(xù)發(fā)布了有關七項經(jīng)濟業(yè)務的具體的內(nèi)部會計監(jiān)督規(guī)范文件。綜觀該七項內(nèi)部會計監(jiān)督規(guī)范文件，無非基于授權、審批、執(zhí)行、記錄和監(jiān)督不相容職務分離的內(nèi)部控制原則，以資金收付為抓手，以授權衡量行為正當性、以預算測度水平合理性。不難看出，除了以預算標準測試實際成本合理性項屬于管理會計監(jiān)督范疇事項外，會計監(jiān)督的目標基本只是停留在保證會計信息質量的財務會計監(jiān)督層面。

綜上所述，無論先天后天，不管中土西方，會計學科的監(jiān)督性質定位歷史悠久、影響廣泛且深入人心。只是由于具體實踐進路安排一開始就過度偏重與強調了財務會計與管理會計“異” 的那一面，對兩者具體的監(jiān)督功能進行了嚴格區(qū)分，甚至割裂。工具的碎片化，直接導致了能效分散化后的會計監(jiān)督效果不彰效益不高。

二、管理學的管理監(jiān)督機制理論框架

如果說管理的具體職能從早期的計劃、組織、指揮、協(xié)調和監(jiān)督五大要素濃縮到如今的計劃、組織、領導和監(jiān)督四大金剛的話，監(jiān)督從來都是公認的管理職能之一。管理監(jiān)督在理論上已經(jīng)形成了一個從概念到類型、從目標到內(nèi)容、從程序到手段都相當成熟的、公認的管理學理論和實踐分析框架。

（一）監(jiān)督的概念

自1948 年羅伯特·維納首次提出控制論以來，控制論的思想和方法滲透到了幾乎所有自然科學和社會科學領域，尤其是在管理科學領域得到日益廣泛而深入的運用。

斯蒂芬·羅賓斯認為，監(jiān)督是對各項活動的監(jiān)視，從而保證它們按計劃進行，并糾正偏差的過程。托馬斯·貝特曼認為，監(jiān)督就是采用正確的標準衡量計劃的執(zhí)行過程，目的是引導人的行為，以達到組織目標。要全面理解監(jiān)督的含義，需要把計劃與監(jiān)督聯(lián)系起來。在某種程度上，計劃與監(jiān)督是一枚硬幣的正反兩面。首先，計劃為監(jiān)督提供衡量工作成效的標準。如果只有監(jiān)督而沒有計劃，人們將不知道需要監(jiān)督什么，更無從知曉怎么監(jiān)督。其次，監(jiān)督是計劃的保證。如果有目標和計劃，而沒有監(jiān)督，人們可能知道自己干了什么，但無法知道干得怎么樣、存在什么問題和需要做哪些改進。再次，很多有效的監(jiān)督方法本身就是計劃方法，如預算管理、目標（標桿）管理等。最后，計劃工作本身也需要監(jiān)督，才能保證計劃的科學性?？傊媱澟c監(jiān)督密不可分，計劃越明確、全面和具體，監(jiān)督的效果越好；監(jiān)督工作越科學、有效，計劃越容易實現(xiàn)。

在監(jiān)督中采用的措施，則要通過組織結構中每個層次貫徹下去，而組織結構的高效運作，為監(jiān)督措施順利執(zhí)行提供了組織保障。組織結構的設計也要考慮監(jiān)督職能的需要，明確命令執(zhí)行的路徑和各級管理者的職責。監(jiān)督措施的貫徹與執(zhí)行，也離不開各級管理者的領導作用，尤其是對下級工作績效的監(jiān)督，更離不開管理者的指揮與激勵。所以，管理工作本質就是一個計劃、組織、領導和監(jiān)督諸職能有機聯(lián)系在一起的過程。

（二）監(jiān)督的類型

按發(fā)生的時間分類，監(jiān)督可以分為前饋監(jiān)督、實時監(jiān)督和反饋監(jiān)督；按所采取的手段劃分，可以分為直接監(jiān)督與間接監(jiān)督。

1. 前饋監(jiān)督。在工作開始之前就進行監(jiān)督，被稱為前饋監(jiān)督。它是導向未來的，也是管理者最渴望的監(jiān)督類型，是期望用來防止問題的發(fā)生而不是在出現(xiàn)問題時補救。這種監(jiān)督需要及時準確的信息，因而常常很難辦到。

2. 實時監(jiān)督。實時監(jiān)督，又稱同步監(jiān)督、現(xiàn)場監(jiān)督，是發(fā)生在活動進行之中的監(jiān)督。在活動進行之中予以監(jiān)督，管理者可以在發(fā)生重大損失之前及時糾正問題。它的核心是將問題消滅在萌芽狀態(tài)，或者避免已經(jīng)產(chǎn)生的問題對企業(yè)不利擴散。最常見的實時監(jiān)督方式是直接視察，因而實時監(jiān)督的應用范圍較窄，對生產(chǎn)工作容易進行實時監(jiān)督，如資本主義大生產(chǎn)前期廣泛采用的 “工頭” 制度，如作為管理會計學科萌芽的泰勒式管理科學，就是實時監(jiān)督的典型體現(xiàn)。但對那些問題難以辨別、成果難以衡量的工作（如科研、管理）就很難進行實時監(jiān)督。

3. 反饋監(jiān)督。最常用的監(jiān)督類型就是反饋監(jiān)督，監(jiān)督作用發(fā)生在行動之后。管理者獲得信息時浪費或損失已經(jīng)造成了。但是，在很多情況下，反饋監(jiān)督是可用的監(jiān)督手段，比方說，財務報表就是反饋監(jiān)督的經(jīng)典例子。

4. 直接監(jiān)督。計劃的結果往往受到計劃執(zhí)行者的影響，要消除可能出現(xiàn)的偏差，必須通過各種方法改善計劃執(zhí)行者的行為。直接監(jiān)督就是用來改善員工行為的一種監(jiān)督方法，需要培養(yǎng)更好的管理人員，使他們熟練應用管理概念、技能、原理和方法，能以系統(tǒng)的觀點來改進和完善他們的管理工作，從而防止因管理不善造成不良后果的出現(xiàn)。監(jiān)督的主體就是直接責任者。從根本上看，直接監(jiān)督就是一種 “人盯人” 的監(jiān)督方法。也只能用在實時監(jiān)督當中。

5. 間接監(jiān)督。間接監(jiān)督通過建立監(jiān)督系統(tǒng)對被監(jiān)督對象進行監(jiān)督，這種監(jiān)督方法往往是預先制訂計劃或標準，通過對比和考核實際結果，追查造成偏差的原因和責任，并進行糾正。此時監(jiān)督的主體是直接責任者的監(jiān)督人。

不難看出，盡管馬克思將會計定性為“過程的監(jiān)督”，從管理學角度看，財務會計在資金收付方面或許勉強可算是直接監(jiān)督與實時監(jiān)督的話，財務會計的信息監(jiān)督與管理會計基于預算的管理監(jiān)督，以及基于責任會計和分部評價的財務監(jiān)督卻是反饋監(jiān)督和間接監(jiān)督。就此而言，當下會計學科自我設計的，脫離了管理學既定的監(jiān)督原理原則，在實踐上又無法自成一體的會計監(jiān)督，被企業(yè)拒之門外，責任也不全在企業(yè)。會計學科過于強調管理會計與財務會計的分工，對兩者必要的融合視而不見了。

（三）監(jiān)督的方法

管理者需要合適的工具來監(jiān)控和衡量組織績效，根據(jù)監(jiān)控和衡量組織績效的工具不同，監(jiān)督方法一般有信息監(jiān)督、財務監(jiān)督和預算監(jiān)督三大類型。

1. 信息監(jiān)督。信息對于組織績效監(jiān)控和衡量有著極其重要的作用。管理者需要正確時間、正確數(shù)目的正確信息來監(jiān)控組織績效和監(jiān)督組織活動，不精確、不完全、過度或者過期的信息會嚴重阻礙監(jiān)督活動的有效開展。管理者們需要有關實際是什么和標準咋樣的信息來幫助他們決定在兩者比較中的可接受偏差范圍。如果實際績效和標準之間存在重要的偏差，他們還得依賴信息來尋求需要采取的合適的行動。由是觀之，前述英國學者將會計信息投資視為監(jiān)督前置條件的管理學科淵源，自不待言。

2. 財務監(jiān)督。財務監(jiān)督主要通過對財務報表的分析，用相關財務指標來進行管理監(jiān)督。財務報表分析，又稱經(jīng)營分析，就是以財務報表為依據(jù)來判斷企業(yè)經(jīng)營好壞，并分析企業(yè)經(jīng)營的長處和短處。財務報表分析方法主要有實際數(shù)字法和比率法兩種，前者用財務報表中的實際數(shù)字進行分析，后者是求出實際數(shù)字的各種比率后再進行分析。由于后者相對更加客觀，所以較常被采用。財務比率及其分析可以幫助了解企業(yè)的盈利能力、營運能力、償債能力和發(fā)展能力。除了傳統(tǒng)的財務比率，管理者還同時使用經(jīng)濟增加值和市場增加值工具。就此而言，杜邦分析方法每股收益領銜的二進制演化模式背后是將諸核心財務比率指標體系化后的、基于財務會計信息綜合化事實，與因素分析方法一道，是用于生產(chǎn)、經(jīng)營諸企業(yè)管理環(huán)節(jié)對最終經(jīng)營結果影響方向及其程度測度，發(fā)見關鍵問題進而提出對策的財務監(jiān)督分析工具。

3. 預算監(jiān)督。預算監(jiān)督是在管理監(jiān)督中應用較為廣泛的一類方法。預算的編制是計劃工作的一部分，作為一種計劃技術，預算是未來某一時期具體的、數(shù)字化的計劃。它把計劃分解成以貨幣或其他數(shù)量單位的預算指標，要求各個部門的運作和開支在預算范圍內(nèi)。預算也是一種監(jiān)督技術，它把預算指標作為監(jiān)督標準，用來衡量計劃的執(zhí)行情況，是保證計劃完成的有力措施。管理學上常用的預算有投資預算、經(jīng)營預算和財務預算，乍看貌似與管理會計的經(jīng)營預算和財務預算理論內(nèi)容差不多，但是，作為企業(yè)日常發(fā)生的、包括采購預算、生產(chǎn)預算、銷售預算、人工預算、單位成本預算、管理費用預算的經(jīng)營預算盡管一般用貨幣來表示，管理學認為，在一部分情況下用物理單位來表示更便于監(jiān)督，如產(chǎn)品產(chǎn)量、產(chǎn)品的工時和臺時消耗等。

很明顯，信息監(jiān)督是管理監(jiān)督活動，尤其是財務監(jiān)督和預算監(jiān)督有效開展的必備基礎。從這個意義上看，充分發(fā)揮會計監(jiān)督職能，離不開財務會計與管理會計的有效配合，必須遵循管理學揭示的監(jiān)督原理原則，進行有效的系統(tǒng)性設計，會計監(jiān)督事半功倍方可期可待。

（四）監(jiān)督的程序

監(jiān)督是根據(jù)計劃的要求，設立衡量績效的標準，然后把實際工作結果與預定標準相比較，以確定組織活動中出現(xiàn)的偏差及其嚴重程度。在此基礎上，有針對性地采取必要的糾正措施，以確保組織資源的有效利用和組織目標的實現(xiàn)。監(jiān)督的過程一般包括四個基本環(huán)節(jié)：確立標準、衡量實際行為、實際行為與標準進行對比發(fā)現(xiàn)偏差和采取管理行動糾正偏差。

第四步采取管理行動糾正偏差需要決策者掌握相當?shù)纳a(chǎn)與營銷專門知識，第三步將實際行為與標準行為對比發(fā)現(xiàn)偏差，簡單的絕對數(shù)相對數(shù)數(shù)字比較與會計學科貌似無關，分部評價卻是管理會計專門。更進一步，深入原因分析的以差額分析法和連環(huán)替代法為代表的因素分析方法盡管原初的應用領域在財務管理，正如已有學者指出的管理會計存在引進該分析方法的必然性與必要性（涂必玉2014），管理會計欲提升自身在會計監(jiān)督框架中的含金量，非以此為分部評價深化方向不可。

與此對照，第一步確立標準就是管理會計的用武之地，除了早期的目標成本、標準成本設計，預算當屬放之四海皆準的監(jiān)督標準設計工具，尤其是經(jīng)營預算。至于第二步衡量實際行為，則是顯而易見的財務會計基本功能所在?？傊?，在管理會計責任會計組織制度安排前提下，財務會計車間核算、班組核算到位，乃至精細到人，配合管理會計預算與分部績效評價工具，企業(yè)就能將生產(chǎn)經(jīng)營管理的方方面面置于有效監(jiān)督之下，從而保證計劃的完成效率與效果。

三、對標管理學監(jiān)督理論框架的會計管理監(jiān)督能效進路

通過對標管理學監(jiān)督理論框架下的財務會計與管理會計述評，筆者認為，會計監(jiān)督管理功效切實有效發(fā)揮的路徑有五：一要轉變觀念。財務會計與管理會計雖均屬會計學科大類，在總體上，必須在清晰把握其各自功能的前提下進行有機的監(jiān)督體系性工具整合會通，達成管理學發(fā)現(xiàn)的間接監(jiān)督體系化原理要求，即：以責任會計為本、以財務會計為基、以預算和分部評價工具為用。二要重新認識本量利分析方法的預算編制起點、非經(jīng)營決策支持的彈性預算工具前置方法定位定性。三要經(jīng)營預算的數(shù)量化原初回歸。四要分部評價工具在財務指標杜邦化基礎上依托因素分析方法的偏差原因分析深化。五要追蹤并結合適應現(xiàn)代服務業(yè)項目制經(jīng)營模式的財務項目會計發(fā)展，探索預算與責任會計的項目化轉型與創(chuàng)新。