崔所美

（玉溪新興鋼鐵有限公司，云南 玉溪 653100）

一、引言

合同能源管理，即節(jié)能服務(wù)公司為用能單位提供節(jié)能診斷、方案設(shè)計、融資、改造等，并以節(jié)能效益共享等多種方法收回出資和獲得合理贏利。合同能源管理很好地解決了用戶投資風(fēng)險較大的痛點，而且是在保證用戶節(jié)能的前提下和用戶共同分享節(jié)能收益，因此用戶的接受度較高。尤其是對于我國的風(fēng)機(jī)、水泵、壓縮機(jī)等重要耗電設(shè)備，能效提升空間仍有30-40%，節(jié)能潛力大，投資回報率高，是節(jié)能服務(wù)公司比較優(yōu)質(zhì)的項目資源。

合同能源管理，借由EMC來推進(jìn)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，是通過市場機(jī)制進(jìn)一步推進(jìn)節(jié)能減排的有力措施，并降了用能單位節(jié)能改造的積極性，比較符合當(dāng)前國內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，其業(yè)務(wù)流程大致為：節(jié)能服務(wù)企業(yè)與用能單位簽訂合同，向用能單位提供節(jié)能資產(chǎn)，并負(fù)責(zé)資產(chǎn)的運(yùn)行維護(hù)。在合同期內(nèi)，用能單位基于產(chǎn)生的節(jié)能效益按約定比例支付給節(jié)能服務(wù)企業(yè)。節(jié)能服務(wù)企業(yè)在合同期內(nèi)享有節(jié)能設(shè)備的所有權(quán)，合同期滿后節(jié)能資產(chǎn)的所有權(quán)無償轉(zhuǎn)移給用能單位。由于現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則沒有明確其核算方法，導(dǎo)致實務(wù)中不同核算模式不盡相同，會計處理爭議不斷，特別資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到用能單位后對資產(chǎn)怎么管理問題沒有明確，不利于價值高、使用年限長資產(chǎn)的管理。

二、合同能源效益分享會計處理現(xiàn)狀及問題分析

（一）參照BOT業(yè)務(wù)處理

參照解釋《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋2號》和《國際財務(wù)報告準(zhǔn)測解釋公告第12號-服務(wù)特許協(xié)議》作為BOT業(yè)務(wù)會計處理：

問題：由于合同能源效益分享越來越廣泛，已經(jīng)不限于政府和企業(yè)合作，“私營-私營”協(xié)議出現(xiàn)情況越來越多，而定義的特許使用權(quán)為政府部門授予公司的，在“私營-私營”協(xié)議中并不存在特許權(quán)，節(jié)能服務(wù)企業(yè)也就不能將之確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

（二）按分期收款銷售商品業(yè)務(wù)進(jìn)行會計處理

分期收款發(fā)出商品，在商品實物交割之時，就表明商品上的風(fēng)險和報酬已轉(zhuǎn)嫁給購買方，其貨款應(yīng)在合同期間內(nèi)按約定的時點分期回收，強(qiáng)調(diào)的只是"貨款結(jié)算"的時點，與風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移無關(guān)，但合同能源管理在合同期內(nèi)資產(chǎn)的所有權(quán)仍歸節(jié)能服務(wù)公司所有，與資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險與收益沒有轉(zhuǎn)移，因此不符合分期收款發(fā)出商品的定義，因此不能按分分期收款銷售商品業(yè)務(wù)進(jìn)行會計處理。

（三）參照融資租賃進(jìn)行會計處理

由于在合同期內(nèi)不轉(zhuǎn)移所有權(quán)，但結(jié)合節(jié)能設(shè)備的所有產(chǎn)出全部歸客戶所有等特點，判斷屬于租賃合同，參照融資租賃進(jìn)行會計處理；

在項目合同期內(nèi)節(jié)能服務(wù)公司擁有資產(chǎn)的所有權(quán)，但其資產(chǎn)的使權(quán)讓渡給了用能單位，且資產(chǎn)一般都是為用能單位專門建設(shè)，且受建設(shè)場地所限，一般的在合同期結(jié)束后，節(jié)能服務(wù)公司只能將資產(chǎn)交由用能單位，滿足融資租賃的條件，但筆者認(rèn)為這只是針對用能單位會計處理規(guī)范，而不是節(jié)能服務(wù)單位。

三、合同能源管理會計核算建議

基于合同雙方經(jīng)營目的不同，應(yīng)采用不同的核算方法。

（一）節(jié)能服務(wù)公司按自建固定資產(chǎn)管理，折舊年限為效益分享期

對于節(jié)能服務(wù)公司來說，節(jié)能資產(chǎn)完全符合固定資產(chǎn)的定義：節(jié)能資產(chǎn)是節(jié)能服務(wù)公司建造的，是節(jié)能服務(wù)公司能擁有的，能為節(jié)能企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)，并且成本能夠可靠地計量，所以能夠作為節(jié)能服務(wù)公司資產(chǎn)進(jìn)行會計核算應(yīng)將節(jié)能資產(chǎn)作為自建固定資產(chǎn)管理，按效益分享期計提折舊，效益分享期期結(jié)束后無償轉(zhuǎn)給用能公司，在這一過程由于節(jié)能服務(wù)公司承擔(dān)了資金使用成本及投資回收風(fēng)險，得到的收益往往比節(jié)能資產(chǎn)即時賣斷方式的利潤空間要大。

（二）用能單位按自有固定資產(chǎn)進(jìn)行核算，折舊年限按實際使用期限

一般情況下合同能源合同由于安裝時間長、所花費(fèi)成本較高，用能單位的主要目的是在零投資、零資金的前提下實現(xiàn)節(jié)能效益同時達(dá)到技術(shù)引進(jìn)的目的，融資的目的很明顯，同時又規(guī)避了項目建設(shè)不成功的風(fēng)險。但項目建成后，通過一段時間的運(yùn)行，就可知道項目成不成功，由于合同期結(jié)束后資產(chǎn)要移交到用能單位，在合同期后一直可以使用，在今后的使用期內(nèi)節(jié)能資產(chǎn)都可為用能單位帶來經(jīng)濟(jì)利益，可從以下幾個方面說明節(jié)能資產(chǎn)也符合用能單位對固定資產(chǎn)的定義：

1.資產(chǎn)所有權(quán)：一般來說在簽訂效益分享時合同中都會對結(jié)束效益分享期時資產(chǎn)所有權(quán)進(jìn)行約定，一貫的做法是在效益分享期結(jié)束后資產(chǎn)所有權(quán)歸客戶，從所有權(quán)決定了固定資產(chǎn)的歸屬。

2.固定資產(chǎn)的價值：效益分享合同一般都會約定按節(jié)能量在效益分期內(nèi)支付，對節(jié)能量都有約定，說明固定資產(chǎn)價值基本可確定。

但是一般項目建成后，合同分享期一般遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于節(jié)能資產(chǎn)的可使用壽命，對于節(jié)能服務(wù)單位來，若節(jié)能資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)，需在合同分享期內(nèi)將折舊提完相當(dāng)于采用加速折舊的方法，然后無償轉(zhuǎn)給用能單位，從而完成建設(shè)-經(jīng)營-轉(zhuǎn)讓的過程，并在過程中實現(xiàn)了比直接買斷更大的利潤空間。

然而對用能單位而言，在合同分享期內(nèi)支付節(jié)能費(fèi)用，支付節(jié)能費(fèi)用實質(zhì)上是購買節(jié)能設(shè)備的價款，從而零風(fēng)險取得固定資產(chǎn)，但由于在效益分享期因此建議用能單位參照自有固定資產(chǎn)模式，將資產(chǎn)納入固定資產(chǎn)管理，這樣處理既解決了分享期與固定資產(chǎn)使用年限不一致造成的成本分?jǐn)偛缓侠淼膯栴}，又解決了固定資產(chǎn)脫離管理的問題。

例：根據(jù)20*3年9月A鋼廠與B設(shè)計院簽訂的《A鋼廠燒結(jié)余熱利用技改項目合同能源管理服務(wù)合同》，合同與效益分享有關(guān)的主要條款如下：

雙方同意按“合同能源管理”模式就A鋼廠燒結(jié)環(huán)冷機(jī)余熱利用項目進(jìn)行專項節(jié)能服務(wù)，并支付相應(yīng)的節(jié)能服務(wù)費(fèi)用。

（三）項目期限

本合同以雙方代表簽署之日為生效起始日。節(jié)能效益分享期為自雙方簽訂《技改后能耗測定報告》之日起計至六年，系統(tǒng)每年正常生產(chǎn)時間≥330天（如不足330天按順延處理）。

1.本合同有效期為合同起始日始至節(jié)能效益分享期滿止。

2.本項目的建設(shè)期為自雙方簽訂本合同之日始，12個月內(nèi)完成技改工程。

3.節(jié)能效益分享方式：效益分享期六年內(nèi)，節(jié)電收益的分享方式如下：在A鋼廠系統(tǒng)每年運(yùn)行至少330天的前提下，B設(shè)計院分享節(jié)電收益的90%，A鋼廠分享節(jié)電收益的10%，直至收益分享期滿。

A鋼廠、B設(shè)計院雙方約定以季度月度（每年3月、6月、9月、12月）為結(jié)算周期，當(dāng)期最后月的16日為抄表日，經(jīng)雙方確認(rèn)，按約定單位結(jié)算電價為0.55元/kWh（含稅）。月節(jié)電量計算公式為：每月實際節(jié)電量=Σ（每月單臺設(shè)備運(yùn)行時間×技改前單臺設(shè)備單位電耗-技改后本月單臺設(shè)備實際自耗電量）

（四）所有權(quán)和風(fēng)險分擔(dān)

1.在本合同到期并且A鋼廠付清本合同下全部款項之前，本項目下的所有由B設(shè)計院采購并安裝的設(shè)備、設(shè)施和儀器等項目財產(chǎn)的所有權(quán)屬于B設(shè)計院。本合同順利履行完畢之后，該項目財產(chǎn)的所有權(quán)將無償轉(zhuǎn)讓給A鋼廠，且在轉(zhuǎn)讓時B設(shè)計院應(yīng)保證該項目財產(chǎn)正常運(yùn)行。

2.項目財產(chǎn)的所有權(quán)由B設(shè)計院移交給A鋼廠時，應(yīng)同時移交本項目繼續(xù)運(yùn)行所必需的資料。

3.項目財產(chǎn)的所有權(quán)不因A鋼廠違約或者本合同的提前解除而轉(zhuǎn)移。在本合同履行期間，除B設(shè)計院責(zé)任和不可抗力的影響外，項目財產(chǎn)滅失、被竊、人為損壞的風(fēng)險由A鋼廠承擔(dān)。

這是一個典型效益分享合同，雖然合同中規(guī)定在分享期內(nèi)資產(chǎn)所有權(quán)屬于B設(shè)計院，但從內(nèi)容的實質(zhì)來看，風(fēng)險和價值已經(jīng)由A鋼廠承擔(dān)了，符合自有資產(chǎn)的確認(rèn)條件：

（1）除B設(shè)計院責(zé)任和不可抗力的影響外，項目財產(chǎn)滅失、被竊、人為損壞的風(fēng)險由A鋼廠承擔(dān)。說明資產(chǎn)上的風(fēng)險已轉(zhuǎn)移給A鋼廠。

（2）A鋼廠與B設(shè)計院簽訂《A鋼廠燒結(jié)余熱利用技改項目合同能源管理服務(wù)合同》合同約定1、效益分享期六年內(nèi)，節(jié)電收益的分享方式如下：在A鋼廠系統(tǒng)每年運(yùn)行至少330天（若運(yùn)行時間不足330天則按順延處理）的前提下，B設(shè)計院分享節(jié)電收益的90%，A鋼廠分享節(jié)電收益的10%，直至收益分享期滿。其中雙方約定單位結(jié)算電價為0.55元/kWh（含稅）。說明該項目固定價值基本可確定。

（3）“待項目合同約定的有關(guān)節(jié)電費(fèi)用條款履行完畢后，本項目設(shè)備和技術(shù)的所有權(quán)將由B設(shè)計院無償轉(zhuǎn)讓給A鋼廠（以贈予方式），由A鋼廠長期獲益”，說明資產(chǎn)最終所有權(quán)歸鋼廠所有。

鑒于以上內(nèi)容，雖然會計準(zhǔn)則對合同能源管理形成的固定資產(chǎn)沒有相應(yīng)會計處理規(guī)定，但合同能源管理具有所權(quán)與使用相分離，融資與融物相統(tǒng)一特點，建議參照自有固定資產(chǎn)模式，將資產(chǎn)納入固定資產(chǎn)管理，這樣處理既解決了分享期與固定資產(chǎn)使用年限不一致造成的成本分?jǐn)偛缓侠淼膯栴}，又解決了固定資產(chǎn)脫離管理的問題，賬務(wù)處理建議做如下：

（五）節(jié)能服務(wù)單位的會計處理

1.建設(shè)節(jié)能資產(chǎn)

借：在建工程

貸：銀行存款

2.節(jié)能資產(chǎn)營運(yùn)后

借：固定資產(chǎn)

貸：在建工程

同時：在效益分享期內(nèi)計提折舊

借：生產(chǎn)成本

貸：累計折舊

3.效益分享期后無償轉(zhuǎn)讓節(jié)能資產(chǎn)

借：累計折舊

貸：固定資產(chǎn)

（六）用能單位的會計處理

1.轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)

借：固定資產(chǎn)

貸：長期應(yīng)付款—B計院

2.按自有固定資產(chǎn)計提折舊進(jìn)成本

借：費(fèi)用

貸：累計折舊

3.根據(jù)效益分享額付款并開具發(fā)票

借：長期應(yīng)付款—B設(shè)計院

貸：銀行存款/應(yīng)付票據(jù)

四、結(jié)語

合同能源管理加速推進(jìn)了能源工作的開展，會計核算不清晰，會在很大程度上影響企業(yè)決策，建議相關(guān)部門盡快出臺相關(guān)規(guī)定，規(guī)范會計核算及信息披露，促進(jìn)其健康發(fā)展。