唐貞封室伊張瑩

（1桂林電子科技大學(xué)商學(xué)院廣西桂林541004 2廣西民族大學(xué)中英學(xué)院廣西南寧530000）

一、引言

按照《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》的規(guī)定，選擇執(zhí)行《企業(yè)會計準則》的企業(yè)、公司都應(yīng)使用資產(chǎn)負債表債務(wù)法進行所得稅會計核算，這在一定程度上擴大了資產(chǎn)負債表債務(wù)法的適用范圍，也使更多的會計人員需要學(xué)習(xí)和應(yīng)用資產(chǎn)負債表債務(wù)法。相較于應(yīng)付稅款法，資產(chǎn)負債表債務(wù)法不僅需要核算當期應(yīng)交企業(yè)所得稅，還需反映、核算報表項目賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異（暫時性差異）對未來期間應(yīng)納稅額的影響。由于這兩種方法對當期應(yīng)交企業(yè)所得稅的核算并無本質(zhì)差別，因此本文不再討論企業(yè)當期應(yīng)納所得稅額的確定和核算，僅關(guān)注兩種方法的差異，即資產(chǎn)負債表債務(wù)法中關(guān)于反映、核算暫時性差異對未來期間應(yīng)納稅額影響的部分。

資產(chǎn)負債表債務(wù)法學(xué)習(xí)和應(yīng)用過程中通常會存在以下問題：一是項目計稅基礎(chǔ)的定義不好理解（特別是負債的計稅基礎(chǔ)），導(dǎo)致無法很好地明確各項目計稅基礎(chǔ)的金額；二是資產(chǎn)、負債項目形成的暫時性差異性質(zhì)判斷容易混淆出錯；三是當期遞延所得稅資產(chǎn)/負債應(yīng)確認或轉(zhuǎn)回金額的確定問題。本文重述了資產(chǎn)負債項目的計稅基礎(chǔ)，對暫時性差異判斷方法提出了優(yōu)化建議，以期降低資產(chǎn)負債表債務(wù)法的理解難度，提升學(xué)習(xí)效率。

二、計稅基礎(chǔ)的確定

項目計稅基礎(chǔ)的確定是資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算中最基礎(chǔ)的內(nèi)容，也是資產(chǎn)負債表債務(wù)法學(xué)習(xí)中的難點問題。企業(yè)會計準則區(qū)分資產(chǎn)、負債項目分別對計稅基礎(chǔ)做出了相應(yīng)界定，而會計準則界定的“計稅基礎(chǔ)”中，無論是資產(chǎn)項目還是負債項目，都涉及到一個共同的概念：未來計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以抵扣的金額。下面將結(jié)合各項目計稅基礎(chǔ)的定義，以及稅法對稅前扣除的相關(guān)規(guī)定分析各項目計稅基礎(chǔ)及其金額的確定。

（一）資產(chǎn)項目的計稅基礎(chǔ)確定

根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，成本、費用、稅金、損失等實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。而資產(chǎn)與成本、費用、損失的聯(lián)系較為明顯，如出售存貨，由此結(jié)轉(zhuǎn)的存貨成本計入營業(yè)成本；固定資產(chǎn)使用期間產(chǎn)生的折舊費用計入費用或成本、處置固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理的資產(chǎn)凈值等，這些成本、費用、損失的形成均與資產(chǎn)項目本身直接相關(guān)。在把握資產(chǎn)項目計稅基礎(chǔ)時，會計人員一般能較好地理解資產(chǎn)項目與成本、費用、損失的關(guān)系，但是需要注意的是，一定要將會計上的成本、費用、損失與稅法規(guī)定可扣除的成本、費用、損失區(qū)分開來。

依據(jù)稅法規(guī)定，收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額，可以分為兩部分：一部分是使用資產(chǎn)過程中產(chǎn)生的符合稅法規(guī)定的折舊、攤銷等金額（針對價值在使用過程中發(fā)生轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)，如固定資產(chǎn)等），一部分是處置資產(chǎn)時稅法允許扣除的金額。這兩部分金額合計數(shù)應(yīng)與假設(shè)報表日處置該資產(chǎn)時稅法允許扣除的金額相等。為減少理解過程中的相關(guān)干擾點，筆者認為，可以將資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)視同為：假設(shè)在報表日處置該項資產(chǎn)，稅法上允許作為成本稅前扣除的金額。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十五條以及《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十六條、第七十四條相關(guān)規(guī)定可知，處置資產(chǎn)時可以稅前扣除的是資產(chǎn)的歷史成本或以歷史成本為基礎(chǔ)按照稅法規(guī)定計算的凈值。因此，資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)就是資產(chǎn)的歷史成本或以歷史成本為基礎(chǔ)按照稅法規(guī)定計算的凈值。具體可以根據(jù)資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)移實現(xiàn)的方式不同劃分兩類：若資產(chǎn)價值是一次性轉(zhuǎn)移實現(xiàn)的（如存貨），其計稅基礎(chǔ)為歷史成本；若資產(chǎn)價值是在使用過程中逐步轉(zhuǎn)移實現(xiàn)的（如固定資產(chǎn)），其計稅基礎(chǔ)則是以歷史成本為基礎(chǔ)按照稅法規(guī)定計算的凈值。

（二）負債項目的計稅基礎(chǔ)確定

相較于資產(chǎn)項目，負債賬面價值與計算應(yīng)納稅所得額時可稅前扣除項目的關(guān)系較為隱晦，導(dǎo)致負債計稅基礎(chǔ)理解的困難。筆者認為，可以從影響應(yīng)納稅所得額的主要因素“應(yīng)稅收入”“稅前扣除項目”與會計核算時的損益項目的內(nèi)在關(guān)系入手，通過負債項目是否對會計損益產(chǎn)生影響，進而結(jié)合稅法對該會計損益是否需要計稅或是否能扣除以及計稅或扣除的期間等規(guī)定，最終判斷負債項目計稅基礎(chǔ)的金額。具體可按以下步驟進行分析判斷：

第一步，負債賬面價值是否與損益項目相關(guān)（不管是過去、現(xiàn)在還是未來），即賬面價值的變化是否會直接引起會計上收入或費用的變化。若不相關(guān)，則該負債賬面價值不會影響損益項目，也可以視同為負債賬面價值不影響未來稅前可扣除項目，即負債計稅基礎(chǔ)等于其賬面價值。如短期借款、應(yīng)付賬款等項目，其賬面價值的增加、減少都不會涉及到損益項目，此類負債的計稅基礎(chǔ)即為賬面價值。若相關(guān)，則進入第二步。

第二步，負債賬面價值是否已經(jīng)影響會計損益項目。若尚未影響會計損益項目，則在報表日不考慮其對應(yīng)納稅所得額的影響，此時該項目的計稅基礎(chǔ)仍為賬面價值，如預(yù)收賬款，該項目賬面價值增加并不增加當期的會計損益，稅法上也不確認增加當期應(yīng)稅所得，因此會計與稅法并不產(chǎn)生納稅時間差異，此時負債計稅基礎(chǔ)與賬面價值相同。如果已經(jīng)影響了會計損益，則進入第三步。

第三步，與負債賬面價值相關(guān)的損益項目金額，稅法上是否允許扣除。如果不允許扣除，此時需要考慮兩種情況：一是與負債賬面價值相關(guān)的損益項目金額，稅法既不允許稅前扣除也不需要計入應(yīng)稅所得，那么該負債賬面價值中既不包含未來計稅時可扣除金額、也不涉及未來需要計入應(yīng)稅所得的金額，其計稅基礎(chǔ)等于賬面價值，如其他應(yīng)付款項目若反映的是由于違反行政法規(guī)而產(chǎn)生的尚未繳納的罰金、罰款，此時其他應(yīng)付款的計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。二是與負債賬面價值相關(guān)的損益項目金額，若稅法不允許稅前扣除但需要計入應(yīng)稅所得，應(yīng)視同為稅法允許抵扣的特殊情況處理，此時允許扣除的金額為賬面價值中與損益相關(guān)的累計金額的負值，則進入第四步。如果稅法允許扣除，也進入第四步。

第四步，與負債賬面價值相關(guān)、受其影響形成的累計損益金額，在報表日是否已經(jīng)全額扣除。如果已經(jīng)全額抵扣，則該負債賬面價值中同樣也不再包含未來稅前可扣除金額，計稅基礎(chǔ)與賬面價值相同。比如到期一次還本付息的長期借款，其賬面價值中包含的利息費用部分在計提計息的期間已經(jīng)按照稅法規(guī)定予以扣除，因此其賬面價值中包含的前期計提的利息金額并不能稅前扣除，計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。若未全額扣除，則剩余部分可在未來期間稅前扣除，此時負債計稅基礎(chǔ)為“賬面價值-未來期間可稅前扣除的金額”。比如預(yù)計負債項目，稅法規(guī)定相應(yīng)支出實際發(fā)生時才予以稅前扣除，其賬面價值反映的金額并未實際支出，但可在相應(yīng)支出實際發(fā)生時予以稅前扣除，因此預(yù)計負債項目的賬面價值與未來可扣除金額相同，計稅基礎(chǔ)為0。

通過以上四個步驟的分析，可以逐步理清負債賬面價值與計算應(yīng)納稅所得額時可扣除金額之間的關(guān)系，進而確定負債計稅基礎(chǔ)。

（三）案例分析

例1：假設(shè)A企業(yè)采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法進行所得稅核算，2×19年12月31日，該企業(yè)資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)項目中包含存貨500萬元，固定資產(chǎn)3 200萬元；負債項目中包含交易性金融負債90萬元，長期借款990萬元。該批存貨初始取得成本為530萬元；固定資產(chǎn)5年前購入使用，其初始取得成本為6 000萬元，稅法規(guī)定此類固定資產(chǎn)按照直線法折舊，折舊年限10年，殘值為0；交易性金融負債是當年9月平價發(fā)行的100萬元的短期融資券，期限1年；長期借款是企業(yè)2×18年1月1日借入的900萬元到期一次還本付息的3年期借款，借款利率為5%，用于生產(chǎn)經(jīng)營。

1.資產(chǎn)項目計稅基礎(chǔ)分析。資產(chǎn)項目可以按照資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)移途徑確定其計稅基礎(chǔ)。

（1）存貨項目主要是通過銷售一次性實現(xiàn)其價值，因此存貨項目的計稅基礎(chǔ)為歷史成本，即其初始取得成本為530萬元。

（2）固定資產(chǎn)主要通過使用將其價值逐步轉(zhuǎn)移至產(chǎn)品之中，屬于價值在使用過程中逐步實現(xiàn)的資產(chǎn)項目，其計稅基礎(chǔ)是以歷史成本為基礎(chǔ)按照稅法規(guī)定計算的凈值。因此固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)=6 000-（6 000÷10）×5=3 000（萬元）。

2.負債項目計稅基礎(chǔ)分析。

（1）交易性金融負債計稅基礎(chǔ)分析。

第一步，考慮交易性金融負債賬面價值的變化是否會影響會計損益。交易性金融負債賬面價值從100萬元降為期末90萬元，減少的10萬元計入“公允價值變動損益”項目。因此，賬面價值變動與損益相關(guān)。

第二步，考慮交易性金融負債賬面價值是否已經(jīng)對會計損益項目產(chǎn)生影響。會計準則要求交易性金融負債每期期末確認公允價值變動，并計入當期損益。因此這10萬元差異已經(jīng)對當期會計損益產(chǎn)生影響。

第三步，考慮與交易性金融負債賬面價值相關(guān)的損益項目金額，稅法規(guī)定是否允許扣除。按照稅法規(guī)定，該項負債償付金額發(fā)生變化導(dǎo)致企業(yè)在未來償付時可少支付10萬元而產(chǎn)生的收益應(yīng)該在該筆收益實際實現(xiàn)時計入應(yīng)稅所得，屬于負債賬面價值涉及的與損益相關(guān)、稅法不允許稅前扣除但需要計入應(yīng)稅所得的情況，應(yīng)將其作為稅法允許扣除的特殊情況，允許扣除金額為-10萬元。

第四步，考慮與交易性金融負債賬面價值相關(guān)、受其影響形成的累計損益金額，在報表日是否已經(jīng)全額扣除。由于稅法規(guī)定此項收益在實際實現(xiàn)時計入實現(xiàn)當期應(yīng)稅所得，因此，計算當期所得稅時該筆預(yù)計收益并未扣除，此時交易性金融負債計稅基礎(chǔ)=90-（-10）=100（萬元）。

（2）長期借款計稅基礎(chǔ)分析。

第一步，考慮長期借款賬面價值的變化是否會影響會計損益。當期長期借款賬面價值由900萬變?yōu)槠谀┑?90萬元，90萬元的差異是由計提持有期間利息費用形成的，影響“財務(wù)費用”。因此，賬面價值變動與損益相關(guān)。

第二步，考慮長期借款賬面價值是否已經(jīng)影響會計損益項目。長期借款賬面價值中包含的90萬元已經(jīng)分別計入2×18、2×19年的損益項目。

第三步，考慮與長期借款賬面價值相關(guān)的損益項目，稅法規(guī)定是否允許扣除。用于生產(chǎn)經(jīng)營的長期負債產(chǎn)生的利息費用符合稅法稅前扣除規(guī)定，允許扣除。

第四步，考慮與長期借款賬面價值相關(guān)、受其影響形成的累計損益金額，在報表日是否已經(jīng)全額扣除。受長期借款影響形成的90萬元累計損益金額已經(jīng)分別在2×18、2×19年計稅時予以扣除，因此，報表日長期借款賬面價值中并不包含可以在以后期間稅前扣除的金額，長期借款的計稅基礎(chǔ)與其賬面價值相同，即990萬元。

三、暫時性差異性質(zhì)判斷

暫時性差異性質(zhì)判斷是資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算中非常關(guān)鍵的一個環(huán)節(jié)，也是極易出錯的環(huán)節(jié)。暫時性差異性質(zhì)判斷按照判斷對象可分為常規(guī)項目（資產(chǎn)、負債項目）暫時性差異的判斷，以及特殊項目（非資產(chǎn)負債項目）暫時性差異的判斷。

（一）常規(guī)項目暫時性差異的判斷

1.常規(guī)項目暫時性差異判斷方法的優(yōu)化。一般判斷常規(guī)項目暫時性差異性質(zhì)時，將“賬面價值”與“計稅基礎(chǔ)”的比較結(jié)果代入邏輯判斷表達式“當資產(chǎn)賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)或者負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)時，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異”或“當資產(chǎn)賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)或者負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)時，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異”［1］以確定其性質(zhì)。但相同的比較結(jié)果，由于項目屬性不同，暫時性差異性質(zhì)也不同，應(yīng)用時極易混淆。針對這一問題，本文根據(jù)暫時性差異最終對納稅產(chǎn)生的影響（形成的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債），及其在資產(chǎn)負債表中列示的表現(xiàn)形式（即遞延所得稅資產(chǎn)列示在資產(chǎn)負債表左邊，遞延所得稅負債列示在資產(chǎn)負債表右邊），借鑒資產(chǎn)負債表“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”的結(jié)構(gòu)和左右平衡的特性，將暫時性差異判斷的形式優(yōu)化為邏輯等式的表達形式，通過觀察暫時性差異處于等式左邊還是等式右邊，更直觀地展示暫時性差異的屬性，簡化其判斷。

2.優(yōu)化的判斷方法使用說明及基本形式。由于綜合借鑒了等式的表現(xiàn)形式及資產(chǎn)負債表“左資產(chǎn)、右負債”的結(jié)構(gòu)屬性，在構(gòu)建判斷暫時性差異的邏輯等式時，等式中的賬面價值所處位置仍與該項目在資產(chǎn)負債表中列示的左右方向相同，即資產(chǎn)的賬面價值處于等式的左邊，負債的賬面價值處于等式的右邊；計稅基礎(chǔ)則處于與賬面價值相反的等式另一方；同時為使等式成立，差額由暫時性差異填補。當暫時性差異在等式左邊時，為資產(chǎn)性質(zhì)的暫時差異（可抵扣暫時性差異），且其形成的遞延所得稅資產(chǎn)也將列示于資產(chǎn)負債表左邊；當暫時性差異出現(xiàn)在等式的右邊時，則該暫時性差異為負債性質(zhì)的暫時性差異（應(yīng)納稅暫時性差異），且其形成的遞延所得稅負債也將列示于資產(chǎn)負債表右邊。

根據(jù)項目性質(zhì)及項目賬面價值與計稅基礎(chǔ)的關(guān)系（由于賬面價值與計稅基礎(chǔ)相等不形成暫時性差異，本文不予討論），可以形成以下4種主要的判斷表達式：

（1）資產(chǎn)項目的判斷表達式：

當賬面價值＞計稅基礎(chǔ)時，其判斷等式為：資產(chǎn)賬面價值=資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)+暫時性差異（等式1）

當賬面價值＜計稅基礎(chǔ)時，其判斷等式為：資產(chǎn)賬面價值+暫時性差異=資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)（等式2）

（2）負債項目的判斷表達式：

當賬面價值＜計稅基礎(chǔ)時，其判斷等式為：負債計稅基礎(chǔ)=負債賬面價值+暫時性差異（等式3）

當賬面價值＞計稅基礎(chǔ)時，其判斷等式為：負債計稅基礎(chǔ)+暫時性差異=負債賬面價值（等式4）

上述等式中，等式右邊的暫時性差異為負債性質(zhì)的暫時性差異，即應(yīng)納稅暫時性差異（等式1、等式3中的暫時性差異）；等式左邊的暫時性差異為資產(chǎn)性質(zhì)的暫時性差異，即可抵扣暫時性差異（等式2、等式4中的暫時性差異）。

（二）特殊項目暫時性差異的判斷

除了資產(chǎn)、負債項目產(chǎn)生的暫時性差異外，“未作為資產(chǎn)和負債確認的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異”［2］，也需要對其性質(zhì)做出判斷。由于該項目并未形成資產(chǎn)、負債，所以無法直接套用資產(chǎn)負債項目的邏輯等式判斷暫時性差異性質(zhì)。但通過梳理現(xiàn)行稅法的相關(guān)規(guī)定，發(fā)現(xiàn)此類項目主要是因為稅法對部分已經(jīng)實際發(fā)生的費用、損失在扣除限額和向后結(jié)轉(zhuǎn)扣除期限方面與會計規(guī)定不同導(dǎo)致。這類項目較為特殊，實務(wù)中主要包括三項經(jīng)費中的“職工教育經(jīng)費”、銷售費用中的“廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費”、營業(yè)外支出中符合規(guī)定的“公益性捐贈支出”以及符合稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度稅前彌補的虧損等。這些項目最終將減少未來結(jié)轉(zhuǎn)扣除期間的應(yīng)納所得稅額，即形成遞延所得稅資產(chǎn)，因此，這類項目形成的是可抵扣暫時性差異。

（三）案例驗證

仍以例1中A企業(yè)的相關(guān)數(shù)據(jù)為例，將改進的暫時性差異性質(zhì)判斷方法用于該企業(yè)相關(guān)項目暫時性差異性質(zhì)判斷上，以驗證改進的方法的適用性。A企業(yè)資產(chǎn)項目中，存貨項目賬面價值為500萬元，計稅基礎(chǔ)為530萬元；固定資產(chǎn)項目賬面價值為3 080萬元，計稅基礎(chǔ)為3 000萬元。負債項目中，交易性金融負債賬面價值為90萬元，計稅基礎(chǔ)為100萬元；長期借款賬面價值與計稅基礎(chǔ)相同，不產(chǎn)生暫時性差異，無需考慮。

1.資產(chǎn)項目形成的暫時性差異性質(zhì)判斷。在新的判斷方法中，資產(chǎn)項目的賬面價值應(yīng)該列于等式左邊，與其在資產(chǎn)負債表中的位置一致，計稅基礎(chǔ)列于等式右邊，因此，存貨項目的判斷邏輯等式為：存貨賬面價值（500萬元）+暫時性差異（差額30萬元）=存貨計稅基礎(chǔ)（530萬元），即存貨項目形成了30萬元的可抵扣暫時性差異。固定資產(chǎn)項目的判斷邏輯等式為：固定資產(chǎn)賬面價值（3 080萬元）=固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)（3 000萬元）+暫時性差異（差額80萬元），即固定資產(chǎn)項目產(chǎn)生了80萬元的應(yīng)納稅暫時性差異。

2.負債項目形成的暫時性差異性質(zhì)判斷。在新的判斷方法中，負債項目的賬面價值應(yīng)該列于等式右邊，與其在資產(chǎn)負債表中的位置一致，而計稅基礎(chǔ)列于等式左邊，因此，交易性金融負債項目的判斷邏輯等式為：交易性金融負債計稅基礎(chǔ)（100萬元）=交易性金融負債賬面價值（90萬元）+暫時性差異（差額10萬元），即交易性金融負債產(chǎn)生了10萬元的應(yīng)納稅暫時性差異。

以上結(jié)果表明，使用改進的暫時性差異性質(zhì)判斷方法得到的結(jié)論與常規(guī)的判斷方法無異，而且改進的暫時性差異判斷方法更為直觀、簡潔、快速、高效，更容易被會計人員接受并熟練掌握。

四、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債金額確定及相應(yīng)會計核算

通過計稅基礎(chǔ)確定、暫時性差異性質(zhì)判斷，完成了資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算基礎(chǔ)數(shù)據(jù)（可抵扣暫時性差異金額、應(yīng)納稅暫時性差異金額）的獲取。然后需要根據(jù)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)計算資產(chǎn)負債表日遞延所得稅資產(chǎn)/負債列報金額，并進行相應(yīng)的會計核算。

（一）資產(chǎn)負債表日遞延所得稅資產(chǎn)/負債金額的確定

資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)根據(jù)其資產(chǎn)、負債等項目形成的暫時性差異確認遞延所得稅資產(chǎn)/負債的列報金額，該金額可通過公式“可抵扣暫時性差異金額/應(yīng)納稅暫時性差異金額×適用稅率”計算取得。由于遞延所得稅資產(chǎn)/負債反映的是未來期間暫時性差異計入應(yīng)納稅所得額時可少交或需多交的稅額，因此，在計算遞延所得稅資產(chǎn)/負債金額時，應(yīng)按照暫時性差異計入應(yīng)納稅所得額、對應(yīng)納所得稅額產(chǎn)生實際影響的期間所適用的稅率確定，即未來期間的適用稅率。若暫時性差異發(fā)生作用的期間（影響應(yīng)納稅所得額的期間），預(yù)計企業(yè)適用所得稅稅率不會發(fā)生改變，則公式中的適用稅率與現(xiàn)行稅率一致。若暫時性差異發(fā)生作用的期間，預(yù)計企業(yè)適用的所得稅稅率將改變，則公式中的適用稅率應(yīng)該是暫時性差異發(fā)生作用時企業(yè)所適用的稅率。

（二）當期核算金額的確定及相應(yīng)會計核算

實務(wù)中資產(chǎn)負債表負債法會計核算環(huán)節(jié)存在的最大問題是：會計人員容易將由公式計算得出的遞延所得稅資產(chǎn)/負債列報金額作為當期核算金額予以計量，這將導(dǎo)致會計記錄和列報錯誤。需要注意的是，根據(jù)暫時性差異與適用稅率計算的遞延所得稅資產(chǎn)/負債金額應(yīng)為期末余額，而不是發(fā)生額。由于暫時性差異是根據(jù)報表日資產(chǎn)負債表相應(yīng)項目賬面價值與計稅基礎(chǔ)計算取得，因此暫時性差異金額反映的也是資產(chǎn)負債表日的狀況，由此計算得到的遞延所得稅資產(chǎn)/負債也應(yīng)該反映的是資產(chǎn)負債表日該項目的狀況。所以，資產(chǎn)負債表債務(wù)法下，首先應(yīng)確定遞延所得稅資產(chǎn)/負債的期末余額，然后根據(jù)賬戶的內(nèi)部關(guān)系“期初余額+當期增加額-當期減少額=期末余額”，倒擠遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的當期核算金額，并依據(jù)該金額確定“遞延所得稅資產(chǎn)”“遞延所得稅負債”科目的借貸方向，最后填寫完整的會計分錄。

（三）案例分析

例2：承例1，A企業(yè)在報表日存在可抵扣暫時性差異30萬元（由存貨項目形成），應(yīng)納稅暫時性差異90萬元（由固定資產(chǎn)項目與交易性金融負債項目產(chǎn)生）。其他與所得稅核算相關(guān)的信息如下：A企業(yè)目前適用10%的所得稅稅率，預(yù)計2×20年開始A企業(yè)將適用25%的所得稅稅率；2×19年全年計算確定的應(yīng)納所得稅稅額20萬元；遞延所得稅資產(chǎn)期初余額2萬元，遞延所得稅負債期初余額16萬元。

1.當期應(yīng)交企業(yè)所得稅的會計處理為：

借：所得稅費用 200 000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交企業(yè)所得稅 200 000

2.企業(yè)暫時性差異對未來期間應(yīng)納稅額的影響。首先，確定遞延所得稅資產(chǎn)/負債期末列報金額：期末遞延所得稅資產(chǎn)列報金額=30×25%=7.5（萬元），期末遞延所得稅負債列報金額=90×25%=22.5（萬元）。然后，根據(jù)賬戶的內(nèi)部關(guān)系確定當期需要核算的金額并進行相應(yīng)會計處理。

（1）遞延所得稅資產(chǎn)。根據(jù)其賬戶關(guān)系：期初（2萬元）+當期增加（5.5萬元）=期末（7.5萬元）可知，當期需要計入遞延所得稅資產(chǎn)賬戶的金額為5.5萬元（借方增加額）。會計處理為：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 55 000

貸：所得稅費用 55 000

（2）遞延所得稅負債。根據(jù)其賬戶關(guān)系：期初（16萬元）+當期增加（6.5萬元）=期末（22.5萬元）可知，當期需要計入遞延所得稅負債賬戶的金額為6.5萬元（貸方增加額）。會計處理為：

借：所得稅費用 65 000

貸：遞延所得稅負債 65 000

五、總結(jié)

本文對資產(chǎn)負債表債務(wù)法學(xué)習(xí)應(yīng)用過程中的難點、易錯點重新進行了解讀，并提出了解決辦法。（1）對于計稅基礎(chǔ)的確定，資產(chǎn)項目可以根據(jù)資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)移實現(xiàn)形式分別簡化確定；負債項目可以通過四個步驟的逐步分析理順負債計稅基礎(chǔ)涉及的相關(guān)要素的關(guān)系，加深對負債計稅基礎(chǔ)內(nèi)涵的理解，以最終確定負債計稅基礎(chǔ)。（2）對于資產(chǎn)負債項目暫時性差異性質(zhì)的確定，可以使用改良的邏輯判斷等式，通過直接觀察暫時性差異在等式的左右方向，快速、準確地確定其性質(zhì)。（3）進行會計核算時，需使用未來適用稅率確定遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的期末數(shù)，并通過賬戶期末、期初與當期發(fā)生額的內(nèi)在關(guān)系倒擠出當期核算數(shù)。