郝潔（高級會計師）

（兵器工業(yè)衛(wèi)生研究所陜西西安710065）

一、單病種成本核算遇到的困境

（一）輕理論，重方法

近年來，國內(nèi)許多大型三甲醫(yī)院紛紛開展單病種成本核算，運用的核算方法多種多樣，有作業(yè)成本核算法、基于臨床路徑的病種成本核算法、醫(yī)療項目疊加核算法、回顧性調(diào)查研究核算法等，但至今醫(yī)療行業(yè)尚未形成完整的單病種成本核算理論體系，沒有出臺單病種成本核算操作模板，導致公立醫(yī)院之間的單病種成本核算差異性較大，個性化較強，難以對成功案例進行復制、借鑒，單病種成本核算在醫(yī)療行業(yè)的推廣進程較為緩慢。

（二）輕數(shù)據(jù)，重核算

長期以來，會計擅長于對數(shù)字的計算，對數(shù)據(jù)的來源、結(jié)果缺乏有效的分析，不精于對海量的數(shù)據(jù)進行采集、辨識、分析，難以理清數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)，研究數(shù)據(jù)之間的邏輯關(guān)系。因此公立醫(yī)院對于組成病種成本數(shù)據(jù)的邏輯架構(gòu)缺乏合理的評估，在核算過程中存在大量的對成本的人為分攤和主觀判斷，造成單病種成本核算結(jié)果與實際情況偏差較大，難以用核算結(jié)果來指導醫(yī)院的經(jīng)營運行。

（三）輕基層，重管控

目前公立醫(yī)院的單病種成本核算結(jié)果難以與醫(yī)療收費項目定價掛鉤，因為醫(yī)療收費的定價權(quán)在國家物價部門而不在醫(yī)院，物價部門對醫(yī)療收費項目的定價研究周期長、審批流程長，醫(yī)院核算的單病種成本費用對于物價部門而言只能作為參考，部分醫(yī)療收費項目的定價與病種成本之間存在倒掛現(xiàn)象，導致有的病種治療在醫(yī)院難以開展。

（四）輕市場，重體制

縱觀成本核算的發(fā)展歷史，企業(yè)推行成本核算最早，也最為有效。對于作為事業(yè)單位的公立醫(yī)院來說，不論是大型三甲醫(yī)院還是社區(qū)醫(yī)院乃至鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生所，都由國家財政撥付一定的費用，成本核算的意識起步較晚，底子較薄，缺乏成本核算所需的基礎(chǔ)財務(wù)和經(jīng)營數(shù)據(jù)的支撐，對開展單病種成本核算造成了一定影響。

（五）輕業(yè)財融合，重會計核算

同一病種的患者在治療過程中因個體差異，治療方案、臨床路徑千差萬別，使用一種固定不變的核算口徑來計算不同患者發(fā)生的成本費用不夠精準。如果對每位患者按照病種逐一進行人工核算，工作量太大，需要利用信息化手段，借助信息化平臺來完成復雜多變的病種成本核算方案的設(shè)計。這就要求財務(wù)人員深入臨床一線，了解、掌握治療方案所帶來的成本的變化，從而設(shè)定核算方案，同時財務(wù)人員還需要與信息化平臺軟件工程師進行有效溝通、交流，以實現(xiàn)核算方案在軟件中的鑲嵌。然而目前公立醫(yī)院的財務(wù)人員大多從事的是核算型會計，醫(yī)院財務(wù)工作缺乏與醫(yī)院發(fā)展的有效結(jié)合，缺乏與醫(yī)院運營的有效融合，缺乏對醫(yī)院核心業(yè)務(wù)流程的高效管理手段，缺乏對現(xiàn)代醫(yī)療行業(yè)使用高科技治療手段的敏感性，給單病種成本核算的推行造成了阻礙。

（六）輕宣傳、重慣性

公立醫(yī)院的傳統(tǒng)思維認為成本核算是財務(wù)人員的工作，與其他管理部門和臨床一線員工無關(guān)，因此造成單病種成本核算工作在推行過程中遇到很多阻礙和困難，不能及時得到相關(guān)臨床、輔助、管理等處室的幫助和支持。

二、開展單病種成本核算的對策

（一）深刻認清單病種控費的大趨勢

單病種付費是醫(yī)保支付制度改革的重要手段，公立醫(yī)院應(yīng)提早認清形勢，主動采用流程優(yōu)化、績效管理等手段推行臨床路徑單病種成本核算，對單病種成本實施管控，適應(yīng)醫(yī)改支付轉(zhuǎn)型，壓縮成本，提高單病種成本收益。

（二）推行DRGs分類，應(yīng)對單病種的變異

患者對于單病種治療所花費的成本，不能簡單固化為標準成本，而應(yīng)采取措施來應(yīng)對千變?nèi)f化的單病種成本。世界衛(wèi)生組織為應(yīng)對單病種診療流程中出現(xiàn)的病情變異而出臺了《國際疾病分類（ICD-10）》，即疾病診斷相關(guān)組（Diagnosis Related Groups，DRGs）。DRGs主要以控制管理醫(yī)院成本費用為目的，用于醫(yī)療質(zhì)量及醫(yī)療成本管理，即采用醫(yī)療病種分組來核算治療標準成本，根據(jù)患者的年齡、性別、住院天數(shù)、臨床診斷、病癥、手術(shù)、疾病嚴重程度、合并癥與并發(fā)癥及轉(zhuǎn)歸等因素，將患者分入500—600個診斷相關(guān)組，通過統(tǒng)一的疾病診斷分類定額確定成本標準，以實現(xiàn)醫(yī)療資源利用標準化。采用上述方法有助于激勵醫(yī)院加強醫(yī)療質(zhì)量管理，使醫(yī)院為獲得經(jīng)營效益主動降低成本，縮短患者住院天數(shù)，減少誘導性醫(yī)療費用支付，有利于控制醫(yī)療成本費用。

（三）確定單病種成本核算路徑

對現(xiàn)有的單病種成本核算方法進行篩選及優(yōu)化，當前較為適合公立醫(yī)院經(jīng)營管理特色的單病種成本核算方法為臨床路徑作業(yè)成本法。該方法以臨床路徑的流程作為成本核算的載體，引入制造業(yè)企業(yè)作業(yè)成本法的成本核算思路，將發(fā)生在臨床路徑上的單病種成本按照作業(yè)步驟及作業(yè)動因逐步歸集，最后匯總核算出單病種成本。該方法較好地解決了單病種成本間接費用合理分攤的問題，使單病種成本核算反映出來的成本信息更加真實、可靠、完整，具體的研究方法和技術(shù)路徑如下：

1.研究方法。以治療過程臨床路徑作為成本核算主線，將臨床路徑治療過程中發(fā)生的成本項目按照成本發(fā)生地細分為病房成本、手術(shù)室成本、醫(yī)技成本三大項，加總得到單病種成本。公式如下：單病種成本=病房成本+手術(shù)室成本+醫(yī)技成本。

2.技術(shù)路徑。單病種成本核算的技術(shù)路徑以作業(yè)成本法的核算思路為依托，即產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源。首先將臨床路徑的流程認定為作業(yè)步驟，其次將臨床路徑治療過程中發(fā)生的成本費用按發(fā)生地分配到作業(yè)中，再根據(jù)作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)步驟歸集至成本對象。（1）識別作業(yè)步驟。將單病種成本發(fā)生在臨床路徑的診療過程定義為作業(yè)步驟，確定患者所消耗的醫(yī)院提供的診斷、治療作業(yè)步驟。（2）識別作業(yè)過程中產(chǎn)生的成本費用資源。在診斷、治療作業(yè)過程中消耗的各項資源，包括人工成本、衛(wèi)生材料、房屋設(shè)備折舊、藥品費及其他費用。（3）歸集資源至作業(yè)。根據(jù)臨床路徑的流程性質(zhì)，選擇確定合理的流程作業(yè)分配動因，將資源分配至成本，建立作業(yè)與成本之間的關(guān)系。（4）歸集作業(yè)成本至成本對象。將作業(yè)成本動因發(fā)生的費用項目進行歸集，其中：直接產(chǎn)生的作業(yè)成本直接進行歸集，間接產(chǎn)生的作業(yè)成本按分配動因分配至各成本對象。（5）確定成本對象。通過分步歸集核算出成本結(jié)構(gòu)和作業(yè)動因，對病種成本按發(fā)生地點最后歸集為病房成本、醫(yī)技成本、手術(shù)室成本三大項，其中：病房成本包括患者每日病房成本；醫(yī)技科室成本包括患者每次檢查成本；手術(shù)室成本包括患者麻醉成本和手術(shù)成本，對這三項成本進行病種成本加總核算，搭建起單病種臨床路徑成本核算模型。

（四）財務(wù)人員向管理會計轉(zhuǎn)型

2014年我國財政部在全行業(yè)大力推行管理會計，出臺了一系列綱領(lǐng)性文件及操作指引，對全面預算、標準成本法、績效管理、風險評估等管理會計工具應(yīng)用的原則、框架、案例庫進行了詳細指導，為財務(wù)人員正確、有效地選擇和應(yīng)用管理會計工具提供了有益的借鑒和參考。在此背景下，醫(yī)院財務(wù)人員應(yīng)緊跟行業(yè)發(fā)展的腳步，積極轉(zhuǎn)型，在醫(yī)療成本核算中推行業(yè)財融合，從單純的會計核算向價值整合演進，學習解決來自科研、供應(yīng)鏈、診療、營銷、外包等跨職能的經(jīng)營與財務(wù)工作之間的關(guān)系；不局限于提供財務(wù)歷史性數(shù)據(jù)，要善于提供前瞻性的洞察，在戰(zhàn)略、運營、專業(yè)等方面進行創(chuàng)新性轉(zhuǎn)型，具體包括：從核算型向決策支持型轉(zhuǎn)型；從單純財務(wù)向業(yè)財融合型轉(zhuǎn)型；從手工核算向信息化、數(shù)字化轉(zhuǎn)型；從價值計量向價值創(chuàng)造轉(zhuǎn)型。財務(wù)人員應(yīng)深入臨床一線了解醫(yī)院單病種成本的組成結(jié)構(gòu)，界定直接成本與間接成本的區(qū)間，尋找合理的間接成本、公攤費用的分配方法，搭建起單病種成本核算的路徑和流程，制定符合醫(yī)院特色的單病種成本核算辦法，為醫(yī)院有效開展單病種成本核算奠定業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)和提供人員的保障。

（五）注重全員參與

1.注重輿論宣傳導向?？梢詫碗s的成本管理工作化解為通俗易懂、朗朗上口的標語，使之深入員工的思想，在全院范圍內(nèi)樹立起節(jié)約成本的理念和意識。

2.組織保障。單病種成本核算是一項復雜的系統(tǒng)性工程，需要全院全員參與，因此推行這一工作應(yīng)由醫(yī)院一把手親自掛帥，設(shè)立專項辦公室，從組織方面、業(yè)務(wù)方面、人員方面等進行統(tǒng)一的組織、協(xié)調(diào)、調(diào)配，制定成本核算管理辦法，細化成本核算流程，梳理成本項目，理清內(nèi)部勞務(wù)價格，及時處理解決工作中出現(xiàn)的各種問題，從而保障單病種成本核算工作的有力推進。

（六）注重信息化建設(shè)

單病種成本核算工作之所以非常復雜，是源于治療流程的復雜性。單病種治療需要通過標準的臨床路徑流程，從確定適用對象、辨識診斷依據(jù)、選擇治療方案等方面來篩選出適合本單病種治療的患者，在確定患者適用的臨床路徑治療流程后，采用標準化的治療方案，例如：標準的住院天數(shù)、標準化的術(shù)前檢查項目、標準化的手術(shù)方式、標準化的術(shù)后用藥恢復項目，直到符合出院標準確認患者出院。在復雜的治療流程中涉及的成本項目主要包括：醫(yī)護人員的用工成本、藥品耗材成本、水電氣暖等輔助成本、后勤維修、供應(yīng)室消毒等內(nèi)部勞務(wù)成本、管理部門公攤成本等，要想將這些直接成本、間接成本、公攤成本合理地與臨床路徑治療流程相匹配，不借助于信息化手段，不搭建在信息化平臺上，就無法長久、持續(xù)性地進行成本核算和管控。因此，在成本核算信息化平臺上搭建單病種成本核算體系，在信息化軟件中嵌入成本分配的比例及原則，按照成本分配原則將管理費用、醫(yī)技成本、醫(yī)輔成本逐級分攤到項目成本上，再通過項目成本匯總計算，可以高效、準確地計算出單病種成本。同時，借助信息化平臺還可以實現(xiàn)對單病種成本的管控，通過在信息化平臺上嵌入績效管理體系、全面預算管理體系等，促進成本費用管控水平的提升。

（七）發(fā)揮大數(shù)據(jù)的共享功能

對于單病種成本的核算、分析、運用需要借助于大數(shù)據(jù)共享平臺，數(shù)據(jù)的采集涉及財務(wù)、人事、藥劑科、后勤處等多個業(yè)務(wù)部門，并通過互聯(lián)網(wǎng)實現(xiàn)數(shù)據(jù)之間的交換。單病種成本核算在廣泛收集數(shù)據(jù)信息的基礎(chǔ)上形成數(shù)據(jù)庫，再利用相關(guān)分析、辨識工具進行數(shù)據(jù)的挖掘和分析，可以推測醫(yī)院經(jīng)營發(fā)展的趨勢，并依據(jù)數(shù)據(jù)分析結(jié)果，結(jié)合醫(yī)院的實際情況進行決策。

（八）加強基礎(chǔ)管理工作

醫(yī)院為有效推行單病種成本核算工作，首先應(yīng)對醫(yī)院的現(xiàn)有資產(chǎn)開展歸類、整理工作，可以從以下幾個方面加以關(guān)注：（1）做好清產(chǎn)核資工作。清查固定資產(chǎn)、流動資產(chǎn)的分布情況，及時對資產(chǎn)價值進行確認。（2）建立庫存材料、物資收、發(fā)、存的工作制度和流程。工作制度和流程的建立是準確核算單病種成本的基礎(chǔ)，應(yīng)理清材料、物資在各流程中的轉(zhuǎn)移過程，完善物資的出入庫手續(xù)，確保成本得到及時歸集、準確核算。（3）制定醫(yī)院內(nèi)部提供服務(wù)的價格，為公共成本的分攤提供依據(jù)。編寫并制定內(nèi)部服務(wù)價格相關(guān)制度和流程，針對消毒、水木電工、計算機、器械設(shè)備、氧氣等多項內(nèi)部提供的勞務(wù)制定服務(wù)價格。（4）理清醫(yī)院的成本費用責任部門。人工成本由人事勞動處負責；水、電、氣、暖、維修、固定資產(chǎn)折舊成本由后勤處負責；衛(wèi)生材料、藥品、低值易耗品消耗成本由藥劑科負責；內(nèi)部服務(wù)提供的勞務(wù)消毒費、洗滌費、業(yè)務(wù)費由提供勞務(wù)的供應(yīng)室、病案室、洗衣房等醫(yī)輔部門負責等。（5）分類、辨識成本數(shù)據(jù)的采集方式。在醫(yī)院成本核算中直接進行數(shù)據(jù)采集的項目主要包括：藥品成本、人力成本、勞務(wù)成本、材料成本、設(shè)備折舊、房屋折舊、維修費用等；需要按照醫(yī)院的成本核算辦法進行分攤的項目主要包括：培訓費、水電費、宣傳費、質(zhì)控費、洗滌費、消毒費、綠化環(huán)保費、保安保潔費、通訊費、垃圾處理費等。綜上，通過對基礎(chǔ)管理工作的梳理，可以為醫(yī)院推行單病種成本核算管理奠定基礎(chǔ)。

三、需要注意的方面

醫(yī)院在開展單病種成本核算的過程中應(yīng)注意以下技術(shù)路線：

（一）醫(yī)務(wù)人員的人工成本核算

醫(yī)務(wù)人員在對患者進行治療的過程中所花費的人工成本，不能僅用人員工資進行簡單計算。因為醫(yī)生為患者提供治療服務(wù)耗用的時間遠遠超過一天8個小時，同時因為從事服務(wù)的特殊性，所耗費的精力也遠遠大于一般的行業(yè)，對醫(yī)務(wù)人員人工成本的核算是單病種成本核算的難點。建議采用病區(qū)醫(yī)療、護理分區(qū)的方法，分為醫(yī)生單元、護理單元，對于一個病區(qū)的幾個單病種采用工作量或工時分配法，將醫(yī)生單元、護理單元的人工成本分別分配到單病種成本上。

（二）輔助費用分配方法

對于如供應(yīng)室、后勤處、維修班組等產(chǎn)生的輔助費用的分配，傳統(tǒng)上采用估計分攤比例進行分配的方法，這種分配方法主觀判斷的色彩較濃，不能完全真實地反映出實際成本的占用情況。建議采用內(nèi)部勞務(wù)價格的方法對輔助費用進行分配，核定內(nèi)部勞務(wù)價格，按價格合理進行分配，以反映真實的成本狀況。

單病種成本核算作為國家醫(yī)療改革的重要抓手，可以反映出疾病診療期間的整體成本。醫(yī)院從國家或商業(yè)醫(yī)療保險機構(gòu)獲得的費用償付是按照患者所屬的疾病分類和等級定額來預付的，所以醫(yī)院的收入與每個病種以及規(guī)范的診療行為有關(guān)。當病種的收費標準大于治療的實際費用時，醫(yī)院才有經(jīng)營盈余，否則會面臨虧損，這樣的收付模式會使醫(yī)院產(chǎn)生內(nèi)在主動降低成本的積極性，因此通過單病種成本核算及管理可以有效提升醫(yī)院的成本管控能力。醫(yī)院各級業(yè)務(wù)、行政部門應(yīng)密切配合，相互協(xié)作，財務(wù)部門更應(yīng)大力參與、推行單病種成本核算工作。

（三）單病種成本核算與管理不能以犧牲醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量為代價

醫(yī)院具有社會公益屬性，不以盈利為目的，因此在進行單病種成本核算的過程中，首先要保證醫(yī)療服務(wù)的質(zhì)量和安全性，不能以犧牲患者的利益為代價來換取成本的節(jié)約，這是醫(yī)療管理的底線。如果單純地為降低成本而減員或減少衛(wèi)生材料的使用，不僅會損害患者的利益，歸根結(jié)底將對醫(yī)院的聲譽和長期利益造成損害，對社會公益性造成危害。