王金惠 謝塬

摘 要：我國企業(yè)面臨著不斷變化著的經(jīng)濟環(huán)境，歷史成本計量模式已不能完全滿足相關性的要求，公允價值更具相關性和可參考性。本文從公允價值在金融工具和企業(yè)合并中的應用問題等方面來探析公允價值在會計實務中的應用問題。公允價值計量更具有相關性的優(yōu)勢，推廣公允價值計量是必然趨勢，本文對公允價值的推廣進行相應的思考。

關鍵詞：公允價值;損益;企業(yè)合并;會計實務

大量公司上市帶動資本市場發(fā)展，資產(chǎn)貶值和實際未實現(xiàn)的損益均無法反應在報表上，公允價值計量模式被引入，隨后在爭議中被運用的更加純熟，規(guī)則體系更加完善，使得會計計量的準確性、可靠性、時效性大大提高。

1 公允價值計量屬性的特點

公允價值計量屬性與歷史成本計量屬性相比具有以下特點：

1.1 相關性、時效性強

公允價值會計能夠增強會計報表等會計信息的相關性，合理有效的呈現(xiàn)企業(yè)的財務狀況，與歷史成本計量不同之處在于公允價值在企業(yè)獲得或轉(zhuǎn)移一項資產(chǎn)或負債時采用的是現(xiàn)時的公允價值而不是賬面歷史價值，公允價值對于資產(chǎn)或負債的估值更加準確，切合實際情況，更精準地反映企業(yè)的經(jīng)營成果和經(jīng)營能力、償債能力及相關風險。

1.2 使用具有一定難度，且存在一定的主觀性

環(huán)境的復雜性導致市場環(huán)境不穩(wěn)定，也是造成難以擴大公允價值計量模式應用范圍的背景原因;公允價值會計對于經(jīng)濟市場的變動較敏感：重新估值對財務列報中的項目產(chǎn)生波動，公允價值計模式下多會產(chǎn)生企業(yè)性質(zhì)改變和經(jīng)濟環(huán)境改變，這有悖于穩(wěn)健發(fā)展的企業(yè)會計發(fā)展需求;公允價值會計對評估結(jié)果的準確性要求高，這就造成了評估機構的專業(yè)水平必須達標，在大多數(shù)情況下公允價值不能夠被直接獲取，需要專業(yè)人員根據(jù)當前的市場情況重新進行分析估算，估算過程依賴于會計人員對公允市場的判斷，對評估機構和評估專業(yè)技術人員的要求也越來越高。除此之外，計量模式選擇發(fā)生變更后，先前的報表審計方法和與之配套的程序便顯得不合時宜，報表審計工作也面臨更高的要求;公允價值會計所具備之可靠性降低。公允價值資料多難以獲取，故而其中會有較多的主觀隨意性摻雜其中。

2 公允價值計量在應用中的問題

2.1 會計人員專業(yè)性水平問題使公允價值計量結(jié)果出現(xiàn)差異

會計信息的首要要求就是可靠性，而會計人員的專業(yè)水平直接決定了會計信息的質(zhì)量，目前我國會計人員估值水平有待提高，應提高整體估值水平，加強公允價值計量的準確性、公允性，公允價值不確定性，所以提高會計人員專業(yè)素養(yǎng)及道德水準問題必不可少。

2.2 在投資性房地產(chǎn)應用方面存在的問題

1）公允價值的應用對投資性房地產(chǎn)的影響。一是對企業(yè)償債能力的影響：企業(yè)償債能力是用來衡量企業(yè)在一定時期歸還到期本金和利息能力的指標，很大程度上反映著企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營水平。對于基本都呈增長趨勢的房地產(chǎn)行業(yè)來說，公允價值較歷史成本更能確切反映房地產(chǎn)的現(xiàn)值，將大大提高企業(yè)的償債能力，降低企業(yè)的資產(chǎn)負債率，對于預估未來收益起到了積極的影響作用。二是對企業(yè)營業(yè)能力的影響：公允價值計量下的投資性房地產(chǎn)對資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率影響細微，大體上不會對企業(yè)營業(yè)能力造成下降影響，只是會造成利潤波動較大，擴大了企業(yè)把握盈余的空間。三是對企業(yè)盈利能力的影響：公允價值的變動并不會大幅影響銷售凈利率和凈資產(chǎn)收益率，只是針對投資性房地產(chǎn)進行重新估算，對盈利能力幾乎沒有影響。

2）公允價值在投資性房地產(chǎn)中應用問題。企業(yè)確定公允價值的方法有三：市價法、類比項目法和技術評估法，這就造成了一定的實施困難。一是我國經(jīng)濟市場環(huán)境尚不能完全滿足公允價值實施的需要，公允價值界定方法尚不明確，還處于剛被認可的推行階段，國家支持的力度也不夠，加上我國整體房地產(chǎn)市場的房價波動較大，難以有統(tǒng)一的標準應用在實際問題當中。二是運用公允價值計量這一新計量方式的成本較高，每年年報需要外聘專業(yè)的資產(chǎn)評估師來進行公允價值的準確估算，也要求財務人員具備更改的專業(yè)素養(yǎng)和獨立的職業(yè)判斷能力，一定程度增加了人力成本。三是公允價值計量結(jié)果與賬面記載的歷史成本金額相差較大，容易造成利潤波動大，企業(yè)需要把控盈余利潤，來確保企業(yè)穩(wěn)健發(fā)展。

2.3 公允價值在企業(yè)合并中的應用問題

企業(yè)合并時的商譽的確認也至關重要，通常情況下，企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽僅在獲得控制權的單次合并業(yè)務中進行初始確認計量，被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值是指企業(yè)合并中取得的可辨認資產(chǎn)的公允價值減去負債及或有負債公允價值后的余額，而非同一控制下的企業(yè)合并，合并成本大于企業(yè)合并中的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額被全額卻認為合并產(chǎn)生的商譽，這樣的處理方式使得大股東與少數(shù)股東同比例的股權價值不對等，也容易造成會計人員的舞弊、惡意操作現(xiàn)象。

3 解決公允價值在會計實務中的問題的建議

3.1 提高會計人員的專業(yè)技能及職業(yè)道德，減少估值誤差

一是會計人員必須樹立正確的“三觀”，保證自身之廉潔自律——這源于會計行業(yè)所具備之特殊性，對會計人員進行職業(yè)道德警示教育，監(jiān)督其在進行估值時秉承公正、合理、合法的準則來確定公允價值，將會計信息準確的披露在列報中，供決策相關者使用。二是不間斷的對會計從業(yè)人員進行專業(yè)技能培訓，提高會計人員對于會計處理的把握，確保會計人員熟練掌握會計準則，規(guī)范進行會計工作處理。只有這樣才能提高公允價值的應用質(zhì)量和效率，最終達到提高會計信息質(zhì)量的目的。

3.2 解決公允價值在投資性房地產(chǎn)中應用問題的建議

1）是降低公允價值在投資性房地產(chǎn)中應用的限制門檻。國家應允許在一定條件下，當有真實的證據(jù)表明該企業(yè)不適合繼續(xù)使用公允價值模式計量其投資性房地產(chǎn)時，應允許披露變更具體事由，回歸成本模式計量。

2）允許不同目的下的持有投資性房地產(chǎn)根據(jù)需要選擇不同的計量。不僅僅是要求企業(yè)統(tǒng)一使用一種計量模式，當持有目的是增值后轉(zhuǎn)手該項投資性房地產(chǎn)，即采用公允價值計量模式，隨時以公允價值轉(zhuǎn)手，產(chǎn)生的變動損益計入所有者權益科目;當持有目的是出租，則兩者計量方式結(jié)合使用，以成本計量為主，適當時候用公允價值調(diào)節(jié)賬面價值。

3）是增強公允價值應用在投資性房地產(chǎn)中的可行性。年報時聘請專業(yè)的評估師，引導暫未實行公允價值計量的房地產(chǎn)企業(yè)了解、學習和應用公允價值計量模式。

4）是加強市場監(jiān)督。建立健全的適宜公允價值發(fā)展的市場環(huán)境，穩(wěn)定市場價格，盡量避免價格的大幅度波動。

3.3 解決公允價值在企業(yè)合并時的應用問題的建議

在確認商譽方面，商譽是不可分割的資產(chǎn)，屬于共有資產(chǎn)。不能夠只考慮可辨認凈資產(chǎn)公允價值的部分，還應考慮不可辨認凈資產(chǎn)的公允價值，在商譽確認完畢后，企業(yè)合并成功后的后續(xù)計量中，考慮資產(chǎn)帶來的未來利益流入的可能性，靈活應用公允價值計量模式對商譽進行會計處理。由于商譽不具有具體的形態(tài)，參考體系也不具備一定的參考價值，故在計量過程中國家應加強市場監(jiān)管，防止舞弊和惡意操作，蓄意壓低或抬高資產(chǎn)價值的情況發(fā)生。

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