劉光敏

摘 要：合并方企業(yè)在吸收合并業(yè)務中吸收的全部資產(chǎn)內(nèi)包含非貨幣和貨幣性資產(chǎn)，因此需要確定其中所得稅資產(chǎn)與負債情況。本文通過概述會計準則視域下合并業(yè)務所得稅的核算內(nèi)容，圍繞財務報表、吸收模式、合并方式三方面分析企業(yè)合并后進行所得稅會計核算工作的優(yōu)化途徑，進而維護合并企業(yè)經(jīng)濟效益。

關(guān)鍵詞：合并方企業(yè)? 合并業(yè)務? 會計核算

企業(yè)合并是指多家企業(yè)構(gòu)建統(tǒng)一的報告主體交易模式，分為非同一和同一控制模式。當前涉及到合并業(yè)務所得稅的相關(guān)會計準則包含《所得稅會計準則》、《合并會計準則》，體現(xiàn)出多種模式下企業(yè)收益合并模式。不過在實際合并會計核算階段存在較多問題，有必要結(jié)合特殊稅務處理模式對會計所得稅完成優(yōu)化。

一、基于會計準則的合并業(yè)務所得稅核算內(nèi)容

（一）吸收合并收益

現(xiàn)行企業(yè)會計準則將合并業(yè)務劃分為同一控制和非同一控制兩類，分別采取不同的核算方式。在同一控制中，因企業(yè)合并而獲得的資產(chǎn)、負載，依照合并當日被合并方賬面價值進行計量。若合并方所獲資產(chǎn)賬面價值與支付的賬面價值不符，利用資本公積進行沖減，資本公積不足以沖減的部分，依次沖減盈余公積和未分配利潤。在非同一控制中，因合并而產(chǎn)生的資產(chǎn)、負載按公允價值計量，若公允價值與賬面價值不符，分情況可確認商譽或可將其差值計入當期損益。總之，同一控制下企業(yè)合并會計核算采用賬面價值對接的方式，非同一控制下則采用公允價值的思想。

（二）吸收合并所得稅

《所得稅會計準則》中設(shè)置所得稅費用、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債等三個賬戶，其中所得稅費用賬戶為期末無余額賬戶，其他為期末有余額賬戶。

實際操作中，商譽初始確認、非企業(yè)合并產(chǎn)生的資產(chǎn)與負債且不影響利潤及應納稅所得額的不納入遞延所得稅負債賬戶;非企業(yè)合并產(chǎn)生的資產(chǎn)與負債且不影響利潤及應納稅所得額的不納入遞延所得稅資產(chǎn)賬戶。

二、合并業(yè)務中合并方核算會計所得稅的優(yōu)化措施

（一）編制合并財務報表

首先，合并方在取得控制權(quán)當日進行合并報表編制，即編制合并資產(chǎn)負債表即可，并在工作底稿上進行調(diào)整與抵消，如調(diào)整與抵消合并方與被合并方的債權(quán)債務。其次，向合并工作底稿內(nèi)添加個別報表數(shù)據(jù)，具體包括被合并方個別資產(chǎn)負債表、利潤表等，納入底稿各項目數(shù)據(jù)匯總得出合計金額;然后，編制抵消分錄，用以消除合并方與被合并方的內(nèi)部購銷業(yè)務、債權(quán)債務業(yè)務等項目對財務報表的影響，給出與被合并方實際財務狀況更為貼近的財務數(shù)據(jù)，進而保證所得稅核算的合理性。最后，計算合并財務報表的合并金額并完成報表填寫。抵消分錄編制完畢后，匯總計算得到合并利潤，按既定比例進行分配。然后依照報表填寫格式，將底稿內(nèi)各項數(shù)據(jù)加總后填寫至報表中，以此為基礎(chǔ)進行納稅核算。

（二）創(chuàng)新財務合并模式

以某兒童醫(yī)院為例，合并階段中被合并方的日常收支及資金均歸合并醫(yī)院管理，被合并方無資金的支配權(quán)。同時，被合并方的醫(yī)療收入資金需要存入合并后醫(yī)院的銀行賬戶內(nèi)。相關(guān)衛(wèi)生材料、藥品、日常開支等費用均由合并方計劃并采購，經(jīng)由財務部門審閱核實、簽字確認后完成資金支付。此外，借助財務軟件設(shè)置操作點，收集醫(yī)院日常收支內(nèi)容，錄入賬務數(shù)據(jù)，實現(xiàn)兩所醫(yī)院的財務收支統(tǒng)一。被合并醫(yī)院的固定資產(chǎn)需要由購買方財務部門一同管理，結(jié)合固定資產(chǎn)負債相關(guān)內(nèi)容制定請購計劃，明確固定資產(chǎn)明細，并在每年定期盤點一次，實現(xiàn)固定資產(chǎn)的報廢、轉(zhuǎn)移、處置過程。

（三）同一控制模式分析

1、合并主體的所得稅分析

其一，合并方所得稅計算。明確遞延所得稅的入賬項目，合并方入賬資產(chǎn)屬于長期的股權(quán)投資，內(nèi)部包含被合并方的凈資產(chǎn)價值份額，該資產(chǎn)通常與賬面價值和計稅基礎(chǔ)存在差異性，在計量階段具有特殊性。因此，在計算應繳納的稅額后，需要將其歸入應繳納所得稅和所得稅費用體系內(nèi)。同時，同一控制體系下控股合并過程屬于權(quán)益化交易模式，需要將遞延所得稅歸入權(quán)益科目內(nèi)。其二，計算被合并方所得稅。在研究階段應明確遞延所得稅，被合并方的股權(quán)通常借助公允價值完成入賬，與計稅基礎(chǔ)差異性較大，在確認應交所得稅后將其歸入“所得稅費用”體系內(nèi)，設(shè)置為“應交所得稅”科目。

2、會計計量要點分析

1）合并方支付的對價金額需要結(jié)合賬面價值進行轉(zhuǎn)賬，針對資本公積、實收資本等價值差額需要完成賬務處理。若在計量過程中發(fā)現(xiàn)差額是正數(shù)，則說明合并方出現(xiàn)資本受損情況，需要沖減資本公積;若差額是負數(shù)，合并方的資產(chǎn)受益，可以增加資本溢價。2）合并方吸收過程中產(chǎn)生的評估費用、審計費用、服務費用等需要歸入當期的損益內(nèi)，且合并方在吸收階段發(fā)行證券階段花費的傭金、手續(xù)費也應借助溢價收入完成抵減或留存收益。

例如，合并方和被合并方在合并業(yè)務中形成的損益金額設(shè)為DA，則DA是被合并方凈資產(chǎn)和合并方對價的差值。以財務會計層面分析，二者的差額是合并業(yè)務階段產(chǎn)生的損益，設(shè)置為DB。在合并吸收階段，合并方獲取被合并方全部資產(chǎn)，其中包含非貨幣性和貨幣性資產(chǎn)，如生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、應收賬款等內(nèi)容，DB可以完成當期實現(xiàn)損益計算，而非貨幣性資產(chǎn)DB是預計損益。

3、特殊稅務處理問題

特殊稅務處理模式的條件為：合并方、被合并方獲得的資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)。應繳納的所得稅在計算階段具有特殊性，因此增加了稅務處理和會計處理的難度。在此過程中需要注意以下要點：首先，明確需納稅的所得額，和常規(guī)稅務處理模式相同，合并方對價支付的主要方式包含非股權(quán)和股權(quán)支付形式，非股權(quán)需借助會計標準完成非貨幣和貨幣性制支付;股權(quán)制度則應依托醫(yī)院股權(quán)完成對價支付，落實定向增發(fā)原則。其次，明確計稅基礎(chǔ)。若合并方借助股權(quán)的方式完成支付，被合并方的計稅基礎(chǔ)與原計稅基礎(chǔ)相同。具體公式為：股權(quán)支付比例×原計稅基礎(chǔ)+非股權(quán)的支付比例×公允價值。最后，在計算被合并方需要繳納的所得稅時，應結(jié)合文件規(guī)定完成計算，公式為：非貨幣資產(chǎn)損失或轉(zhuǎn)讓所得=（公允價值-計稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付價格÷公允價值）。

（四）非同一控制模式分析

1、處理要點

在非同一控制模式下，結(jié)合會計準則與59號文件需要解決以下問題：其一，購買方稅務處理。購買方應結(jié)合需繳納的所得額進行計算，具體計算方式和控股合并方式相同。其二，明確負債和入賬資產(chǎn)的計稅內(nèi)容。非同一控制模式下購買方與被吸收方之間公允價值的差額是商譽，因此購買方獲得的對價包含商譽和資產(chǎn)公允價值。在稅務處理時需要圍繞取得成本確定計稅基礎(chǔ)，確保商譽計稅基礎(chǔ)是賬面價值。其三，被購買方的稅務處理分析。企業(yè)全部資產(chǎn)包含交易價格、可變現(xiàn)價值除去清算費用和計稅基礎(chǔ)等內(nèi)容的余額，實際計算公式應借助《企業(yè)清算所得稅申報表》確認，實際公式為：清算所得稅=負債損益+清償損益-清算稅金-清算費用。

例如，A醫(yī)院、B醫(yī)院之間不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，所得稅稅率是25%，負債及所得稅資產(chǎn)是0，資產(chǎn)貨幣項目屬于銀行存款。購買方A醫(yī)院的定向增發(fā)方式不涉稅，在轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的過程屬于應稅狀態(tài)，其納稅所得金額=無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓公允值-計稅基礎(chǔ)，數(shù)值是400-300=100萬元。

2、特殊稅務處理問題

首先，應確定需納稅的所得額，此階段購買方所得額不會納入所得稅體系內(nèi)，若對價支付中存在非貨幣資產(chǎn)，則需要收取所得稅。其次，購買方主要借助非股東、股東的方式換購股權(quán)，獲取絕對控股權(quán)利，使得被合并方解散。若借助股權(quán)收購的方式完成吸收合并，合并方交易的主要目的是獲取被合并方的負債與資產(chǎn)情況，交易標的物是被合并方負債、資產(chǎn)。計稅基礎(chǔ)的確定公式為：計稅基礎(chǔ)=負債、資產(chǎn)原計稅基礎(chǔ)×支付比例+公允價值×非股權(quán)的支付比例。最后，對于被合并方的負債計稅基礎(chǔ)、資產(chǎn)應科學調(diào)整，針對非股權(quán)制度部分完成應繳所得稅的計算，具體公式為：應繳納的所得額=非股權(quán)的制度比例×清算所得金額。

三、結(jié)束語

無論是非同一控制模式還是同一控制合并模式，合并企業(yè)均需要在合并業(yè)務的非貨幣資產(chǎn)內(nèi)確定遞延所得稅負債和資產(chǎn)情況。同時，吸收合并階段若資產(chǎn)負債表內(nèi)包含所得稅項目，并屬于同一控制吸收合并模式，則需要借助特殊稅務處理模式進行核算，在確認計稅基礎(chǔ)、賬面價值等內(nèi)容后獲取遞延所得稅。

參考文獻

[1]孫丹.基于企業(yè)合并會計稅務處理及稅務籌劃工作[J].納稅，2019，13（01）：56.

[2]駱國城.企業(yè)吸收合并業(yè)務的會計核算方法解析[J].財會學習，2020，（16）：141-142.

[3]王鳴.企業(yè)合并重組業(yè)務中稅務風險的識別和規(guī)避[J].審計與理財，2020，（05）：35-36.