摘 要：原行政事業(yè)單位會計制度與新的政府會計制度預(yù)算會計的銜接及政府會計制度的有效執(zhí)行是部門決算的基礎(chǔ)和預(yù)算管理的前提。該文通過對制度執(zhí)行及銜接過程中出現(xiàn)的問題與原因進(jìn)行分析，提出針對性措施，促進(jìn)行政事業(yè)單位規(guī)范會計核算，提高決算的編制質(zhì)量和預(yù)算管理水平。

關(guān)鍵詞：會計? 預(yù)算? 決算? 審計

財政部《關(guān)于貫徹實施政府會計準(zhǔn)則制度的通知》（財會﹝2018﹞21號）規(guī)定，自2019年1月1日起，政府會計準(zhǔn)則制度在全國各級各類行政事業(yè)單位全面施行。要求各部門、各單位進(jìn)一步梳理和分析各項結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金的構(gòu)成和性質(zhì)，按規(guī)定確定新賬中各項預(yù)算結(jié)余科目及資金結(jié)存科目的金額，夯實部門決算的核算基礎(chǔ)。為指導(dǎo)行政事業(yè)單位做好政府會計制度與原制度的銜接工作，先后出臺了《政府會計制度-行政事業(yè)單位會計科目和報表》與《行政單位會計制度》有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定、《政府會計制度-行政事業(yè)單位會計科目和報表》與《事業(yè)單位會計制度》有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定（財會﹝2018﹞3號）及國有林場和苗圃、測繪事業(yè)單位、地質(zhì)勘查事業(yè)單位、高等學(xué)校、中小學(xué)校、科學(xué)事業(yè)單位、醫(yī)院、基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)、彩票機(jī)構(gòu)等特殊行業(yè)的補(bǔ)充規(guī)定。但從2019年度部門決算的核查情況看，政府會計制度的執(zhí)行與接軌工作不容樂觀，需引起財政及主管部門的高度重視。

一、接軌工作流于形式

（一）接軌前的準(zhǔn)備工作不充分

根據(jù)銜接規(guī)定和補(bǔ)充規(guī)定，在預(yù)算會計接軌前，對原資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)剔除與凈資產(chǎn)中對應(yīng)的資產(chǎn)基金和非流動資金基金以后的資產(chǎn)、原資產(chǎn)負(fù)債表中負(fù)債項目、凈資產(chǎn)中的專用基金項目需進(jìn)行清理和分類。總體上對資產(chǎn)和負(fù)債項目分為收入、支出和周轉(zhuǎn)三大類。對收入類先分為發(fā)生時不計入預(yù)算收入和發(fā)生時計入預(yù)算收入，對發(fā)生時計入預(yù)算收入又分為專項收入和非專項收入。對支出類分為財政撥款（或財政補(bǔ)助資金）支付、非財政撥款（或非財政補(bǔ)助資金）專項支付、非財政撥款（或非財政補(bǔ)助資金）非專項支付。對凈資產(chǎn)中的專用基金分為從非財政補(bǔ)助結(jié)余分配中提取、從收入中列支提取和其他三類。在此基礎(chǔ)上結(jié)合2018年末財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)（或財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)）、財政撥款結(jié)余（或財政補(bǔ)助結(jié)余）、非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)（或非財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)）、事業(yè)基金、專用基金的余額，分別確認(rèn)預(yù)算會計接軌時的2019年財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、財政撥款結(jié)余、非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、非財政撥款結(jié)余、專用結(jié)余年初數(shù)。但在實際工作中很多單位未做該項工作，甚至在決算核查時發(fā)現(xiàn)不少單位的預(yù)算會計期初數(shù)沒有數(shù)據(jù)，或者將上年數(shù)直接移過來，不作調(diào)整，未將原制度下的預(yù)算結(jié)余轉(zhuǎn)換為收付實現(xiàn)制下的預(yù)算結(jié)余。

（二）濫用財政應(yīng)返還額度余額，余額以外的預(yù)算資金未納入預(yù)算結(jié)余

在不存在資金歸墊和嚴(yán)格執(zhí)行收付實現(xiàn)制的前提下，2019年初的財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)和財政撥款結(jié)余之和與2019年初的財政應(yīng)返還額度相等。但在新舊制度接軌前，由于制度不完善，且國庫集中支付也要應(yīng)對許多的特殊情況，故該假設(shè)前提不成立。部分單位的會計人員偏面利用該假設(shè)，不按財政部“《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》與《行政單位會計制度》有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定”和“《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》與《事業(yè)單位會計制度》有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定”的步驟確認(rèn)財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、財政撥款結(jié)余、非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、非財政撥款結(jié)余、專用結(jié)余、經(jīng)營結(jié)余等預(yù)算結(jié)余，不顧會計事項的真實性，用財政應(yīng)返還額度來反確認(rèn)財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余;忽略預(yù)算管理的全面性和完整性，對財政應(yīng)返還額度之外的款項不作資金結(jié)存和預(yù)算結(jié)余考慮，直接動搖了預(yù)算會計的核算基礎(chǔ)。

（三）非財政撥款結(jié)余出現(xiàn)負(fù)數(shù)

少數(shù)單位在制度接軌過程中非財政撥款結(jié)余出現(xiàn)負(fù)數(shù)，一是不符合收付實現(xiàn)制的原則，其根本原因是在制度結(jié)軌金額的認(rèn)定過程中，未認(rèn)真梳理往來款項，過高地估計周轉(zhuǎn)類負(fù)債;二是出現(xiàn)的負(fù)數(shù)無法進(jìn)入部門決算，現(xiàn)行的決算報表子項不允許出現(xiàn)負(fù)數(shù)。

二、對預(yù)算會計的認(rèn)識不足

（一）未樹立預(yù)算會計收付實現(xiàn)制理念，未吃透接軌所要發(fā)生的調(diào)整事項的目的

在輔導(dǎo)相關(guān)會計人員對預(yù)算會計的期初數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整時，發(fā)現(xiàn)大多數(shù)會計人員跳不出權(quán)責(zé)發(fā)生制的思維，經(jīng)常混淆財務(wù)會計與預(yù)算會計的理念，對收付實現(xiàn)制需要做的準(zhǔn)備工作所引起的結(jié)果不重視、不理解，部分會計人員缺少責(zé)任意識和擔(dān)當(dāng)意識，不愿意對原資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)項目進(jìn)行分類方面的追查和職業(yè)判斷，會計人員的專業(yè)素養(yǎng)急待提高。

（二）未掌握預(yù)算會計的核算本質(zhì)，不能有效識別預(yù)算會計的核算內(nèi)容

預(yù)算會計的核算要始終圍繞資金收入和資金支出這兩個要素，凡是涉及資金進(jìn)出的均要判斷是否涉及預(yù)算會計的資金收入和資金支出，并確定是否要作預(yù)算會計賬務(wù)處理。在檢查時發(fā)現(xiàn)：一是有的單位對借款不作相應(yīng)的預(yù)算會計處理，有的單位作出預(yù)算會計處理，但在編制決算時又不納入決算報表;二是對預(yù)算會計的專用結(jié)余理解不正確，未能掌握新制度的專用結(jié)余其唯一渠道是由非財撥款結(jié)余的分配，仍將原來計入專用基金的一些房租收入等作專用結(jié)余處理;三是在財務(wù)會計往來款項的收付方面，對預(yù)算會計不作平行記賬的事項時有發(fā)生。會計人員的專業(yè)知識急待更新。

三、事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則修訂滯后

執(zhí)行政府會計制度后，對事業(yè)單位的非財政撥款結(jié)余只存在向“專用結(jié)余”分配。但由于《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》未修訂，該規(guī)則第三十條“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)按照規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)下一年度繼續(xù)使用。非財政撥款結(jié)余可以按照國家有關(guān)規(guī)定提取職工福利基金，剩余部分作為事業(yè)基金用于彌補(bǔ)以后年度單位收支差額;國家另有規(guī)定的，從其規(guī)定。”的規(guī)定，非財政撥款結(jié)余需計提事業(yè)基金。由于該項規(guī)定的存在，財政部對2019年部門決算編制規(guī)定中仍保留對收支差額由事業(yè)基金彌補(bǔ)虧損的規(guī)定。但新的政府會計制度里已沒有事業(yè)基金提取的規(guī)定，且已取消了事業(yè)基金科目，在銜接規(guī)定和補(bǔ)充規(guī)定中已要求將事業(yè)基金作非財政撥款結(jié)余處理。

四、對策

（一）強(qiáng)化培訓(xùn)，切實提高會計人員專業(yè)勝任能力

行政事業(yè)單位要高度重視新舊制度接軌和新制度的執(zhí)行工作，在工作之余，有計劃地開展會計人員對新舊制度接軌的規(guī)定和新制度內(nèi)容的培訓(xùn)。在培訓(xùn)方式上不僅要求廣大財務(wù)人員進(jìn)行自學(xué)，而且要采取不同形式的集中培訓(xùn)，定期聘請中介機(jī)構(gòu)、會計院校的專家從理論與實踐兩個方面進(jìn)行針對性的培訓(xùn)。有條件的單位可將會計人員分批派到國家會計學(xué)院等專業(yè)培訓(xùn)機(jī)構(gòu)培訓(xùn)。會計人員不僅要通過業(yè)務(wù)培訓(xùn)增強(qiáng)自身的專業(yè)能力，更要從基礎(chǔ)工作做起，切實做好制度銜接所需的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)備工作，確保制度接軌和新制度的執(zhí)行“不變形”” “不走樣”。

（二）強(qiáng)化監(jiān)督，積極開展新舊制度接軌和執(zhí)行情況檢查

新舊會計制度預(yù)算會計部分的接軌，其接軌數(shù)據(jù)是預(yù)算管理工作的基礎(chǔ)。該數(shù)據(jù)的真實性、準(zhǔn)確性和完整性直接影響今后的預(yù)算管理質(zhì)量。客觀上，由于會計人員對新舊制度銜接和新制度的要求掌握不準(zhǔn)、部分單位的基礎(chǔ)管理工作薄弱等原因，導(dǎo)致新舊制度接軌和新制度的執(zhí)行工作不到位，因此，財政部門及各級主管部門有必要對新舊制度接軌和執(zhí)行情況開展不同方式的專項檢查，并將檢查結(jié)果及時進(jìn)行通報，對存在的問題要求各單位及時落實整改措施，在規(guī)定期間內(nèi)整改到位。問題突出的單位，要適當(dāng)調(diào)整會計人員。

（三）統(tǒng)一政策，及時修訂財務(wù)規(guī)則

由于新制度中已沒有事業(yè)基金科目，而且非財政撥款結(jié)余也不再對其進(jìn)行分配，在新舊制度接軌時的事業(yè)基金已按接軌的要求重新轉(zhuǎn)化為非財政撥款結(jié)余，在轉(zhuǎn)化的過程中最多的行業(yè)-科學(xué)事業(yè)單位涉及15項調(diào)整，財政部在2019年部門決算中規(guī)定根據(jù)非財政撥款結(jié)余的明細(xì)科目確定事業(yè)基金彌補(bǔ)虧損數(shù)據(jù)，顯然不具有操作性。由于該原因，有的省份在決算編制口徑方面已超出財政部要求，直接將所有非財政撥款結(jié)余作為年初結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余調(diào)增期初數(shù)，避免用事業(yè)基金彌補(bǔ)虧損的情形出現(xiàn)。因此，建議財政部對事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則及時進(jìn)行修訂，實現(xiàn)財務(wù)規(guī)則與政府會計制度要求相統(tǒng)一。

作者信息：姓名：劉仁江，1967年出生，民族：漢，籍貫：江蘇建湖，江蘇正中會計師事務(wù)所有限公司總經(jīng)理，中國注冊會計師協(xié)會資深會員，高級會計師、注冊會計師、資產(chǎn)評估師、稅務(wù)師，長期在一線從事會計與審計實踐工作。

參考文獻(xiàn)

[1]程寒潔.預(yù)算單位在政府會計準(zhǔn)則改革背景下的工作措施[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計，2018（09）.