徐漢才

[摘 要]由于會計與稅法的目的不同，且生產(chǎn)性生物資產(chǎn)也和其他資產(chǎn)有所不同，因此會計和稅務(wù)兩者對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的確認(rèn)、計量和處理等也存在差異性。文章以企業(yè)會計準(zhǔn)則和稅法相關(guān)規(guī)定為依據(jù)，對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)會計與稅務(wù)處理過程中的不同之處進(jìn)行了研究和探討，希望能對相關(guān)企業(yè)的會計和稅務(wù)實(shí)務(wù)操作有所助益。

[關(guān)鍵詞]生產(chǎn)性生物資產(chǎn);會計處理;稅務(wù)處理

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2020.23.145

農(nóng)業(yè)是中華文化的源頭，也是我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的立足點(diǎn)。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)與農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)密切相關(guān)，且隨著相關(guān)產(chǎn)業(yè)的不斷升級，生物資產(chǎn)也成了制造業(yè)、環(huán)保業(yè)等行業(yè)中某些企業(yè)開展經(jīng)濟(jì)活動的基礎(chǔ)。生物資產(chǎn)是有生命的資產(chǎn)，具有資產(chǎn)和生物的雙重特性，這是其與其他資產(chǎn)最重要的區(qū)別。隨著生物資產(chǎn)相關(guān)行業(yè)的迅猛發(fā)展，該規(guī)定與生物資產(chǎn)的動態(tài)變化間的矛盾越來越多，具體的會計處理和稅務(wù)處理之間的問題也日益突出。本文著眼生產(chǎn)性生物資產(chǎn)會計與稅務(wù)處理的差異性，對此進(jìn)行了深入挖掘和分析。

1 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的內(nèi)涵分析

生物資產(chǎn)指有生命的動物和植物，又可以進(jìn)一步將其分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)等類型。消耗性生物資產(chǎn)指的是在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的，或者為了出售而持有的生物資產(chǎn)，如生長中的農(nóng)作物、待售的牲畜等。公益性生物資產(chǎn)指的是為保護(hù)環(huán)境而培育的生物資產(chǎn)，如水源涵養(yǎng)林和防風(fēng)固沙林等。這里需要重點(diǎn)分析的是生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，指與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的、有生命的動物或植物，如產(chǎn)畜、役畜、薪炭林、經(jīng)濟(jì)林等，其以提供勞務(wù)、產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品或出租為持有目的。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具有長期資產(chǎn)的特征，通過培育、成熟投產(chǎn)和更新處置不斷產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品。和其他資產(chǎn)一樣，企業(yè)通過對生物資產(chǎn)的經(jīng)營和管理追求資金增值。自然增值屬性是生物資產(chǎn)不同于其他資產(chǎn)的特殊屬性，因而生物資產(chǎn)也具有自然增值性、生長周期性、生物轉(zhuǎn)化性、提供副產(chǎn)品的特性、地域差異性、未來經(jīng)濟(jì)利益不確定性和雙重資產(chǎn)特性等與其他資產(chǎn)不同的生物特征。

2 初始確認(rèn)階段的會計與稅務(wù)處理的差異性

2.1 購買獲得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

對通過購買獲得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行初始計量時，其依據(jù)應(yīng)該為成本。如果生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得且有確鑿的證據(jù)加以證明，那么就要采用公允價值對其進(jìn)行計量。購買生物資產(chǎn)的成本主要有購買款項(xiàng)、所需稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)用、保險費(fèi)用和其他相關(guān)費(fèi)用（如裝卸、場地整理、栽植等人員服務(wù)費(fèi)用等）。按照稅法的相關(guān)規(guī)定，購買生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是在購買過程中所花費(fèi)的價款和稅費(fèi)?；谶@種認(rèn)知可以知道，購買生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的初始計量，其會計處理和稅務(wù)處理不存在差異性。

2.2 通過自行營造或繁殖方式獲得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

確定自行營造、繁殖的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成本應(yīng)該以既定生產(chǎn)經(jīng)營目的達(dá)到之前的必要支出（包括直接材料、直接人工和應(yīng)該分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用）為依據(jù)。然而當(dāng)前，我國稅法并沒有規(guī)定企業(yè)營造或繁殖生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，現(xiàn)實(shí)中如果有關(guān)企業(yè)在稅前扣除生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在營造或繁殖中的成本，且作為當(dāng)期費(fèi)用扣除，那么這和基于生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的資本化處理就存在差異;如果企業(yè)對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在營造或繁殖中的成本進(jìn)行資本化處理，即不在當(dāng)期稅前扣除成本，和會計準(zhǔn)則就是一致的。

2.3 投資者投入的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

根據(jù)相關(guān)規(guī)定，確定投資者投入生物資產(chǎn)成本的依據(jù)應(yīng)當(dāng)是在投資合同或協(xié)議中商定的價值，且其前提是合同或協(xié)議約定的價值必須是公允的。閱讀稅法的有關(guān)規(guī)定可知：公允價值和支付的相關(guān)稅費(fèi)是投資者以投資方式獲得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)?？梢赃@樣理解：投資者成本的確定，以合同或協(xié)議約定的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的價值為依據(jù)，這部分資產(chǎn)不是以貨幣購買直接獲得，只能以約定的價格作為計稅基礎(chǔ)，而無法以購買價款作為計稅基礎(chǔ)。當(dāng)合同或協(xié)議中價值不公允的情形發(fā)生時，會計和稅務(wù)也會按照公允價值進(jìn)行初始確認(rèn)。總之，在投資者投入的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)初始計量階段，會計和稅務(wù)處理不存在差異性。

2.4 通過非貨幣性資產(chǎn)交換方式獲得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

非貨幣性資產(chǎn)交換有賬面價值計量和公允價值計量兩種計量方式。只有換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值可計量、交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)這兩個條件同時滿足，公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額才會計入當(dāng)期損益，非貨幣性資產(chǎn)交換才會以公允價值和支付的稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本。根據(jù)稅法的有關(guān)規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)交換方式獲得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，其計稅基礎(chǔ)是其公允價值和支付的稅費(fèi)。是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)是以公允價值還是以賬面價值對非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行計價的關(guān)鍵。由此可知，當(dāng)通過非貨幣性資產(chǎn)交換獲得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)以公允價值計價時，其會計處理和稅務(wù)處理不存在差異性，而以賬面價值計價時，其會計處理和稅務(wù)處理就存在差異。

3 后續(xù)計量階段的會計與稅務(wù)處理的差異性

3.1 成本計量模式下的會計和稅務(wù)處理

在一般情況下，生物資產(chǎn)的計量是以成本為依據(jù)進(jìn)行的。企業(yè)在對已經(jīng)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的的生物資產(chǎn)進(jìn)行計量時，應(yīng)該按期計提折舊，并計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益。企業(yè)在確定生物資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值、使用壽命和折舊方法時，要依據(jù)該資產(chǎn)的使用情況、性質(zhì)及經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式等因素進(jìn)行，且確定之后不能隨意更改。當(dāng)然，企業(yè)可以且應(yīng)該每年對相關(guān)資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值、使用壽命和折舊方法等進(jìn)行復(fù)核。

3.2 折舊方法

根據(jù)規(guī)定，年限平均法、產(chǎn)量法和工作量法等都是企業(yè)可選用的折舊方法，企業(yè)可以根據(jù)具體情況進(jìn)行自主選擇?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：按照直線法計算的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊，準(zhǔn)許扣除，說明企業(yè)在計提折舊時可以根據(jù)自身的實(shí)際情況采取其他方法。然而，企業(yè)在繳納所得稅時按稅法規(guī)定的直線法調(diào)整納稅，生物資產(chǎn)的賬面價值和計稅基礎(chǔ)就有了存在差異的可能性。較為特殊的是，因?yàn)橹貜?fù)扣除是不為稅法允許的，所以如果企業(yè)在當(dāng)期稅前扣除了自行營造或繁殖的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成本，那么該資產(chǎn)在投產(chǎn)后不得再做稅法上的計提折舊，而是要以會計計提折舊的全額為依據(jù)來調(diào)整納稅。

3.3 折舊年限

從會計角度來看，應(yīng)該通過對資產(chǎn)的預(yù)計產(chǎn)出能力或?qū)嵨锂a(chǎn)量、動物衰老或林木老化等資產(chǎn)的預(yù)計有形損耗、資產(chǎn)的質(zhì)量相對下降或產(chǎn)品過時等資產(chǎn)的預(yù)計無形損耗等因素的考慮來確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命。在實(shí)際操作中，企業(yè)應(yīng)該結(jié)合生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的具體情況全面考慮這些因素，并以此為基礎(chǔ)做出判斷。根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，在生產(chǎn)性生物資產(chǎn)中，林木類生物資產(chǎn)的最低折舊年限是10年，畜類生產(chǎn)資產(chǎn)的最低折舊年限則是3年。雖然稅法對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊計算的最低年限做出了規(guī)定，但企業(yè)在實(shí)際生產(chǎn)中不按相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)自行規(guī)定折舊年限的情況也是存在的。如果企業(yè)確定的折舊年限比上述標(biāo)準(zhǔn)低，在申報納稅時就要做出調(diào)整，會計處理和稅務(wù)處理就有一定的差異。如果企業(yè)確定的折舊年限高于上述標(biāo)準(zhǔn)，兩者間就不存在差異。

3.4 減值準(zhǔn)備

企業(yè)每年都要對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值一經(jīng)確定，就要計提生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提發(fā)生后，不允許轉(zhuǎn)回。稅法規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除未經(jīng)核定的企業(yè)準(zhǔn)備金支出。企業(yè)的資產(chǎn)減值損失不能在稅前扣除，該生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)也因而和其賬面價值有了差異。

3.5 公允價值計量模式的處理

生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得這一情況被證明后，生物資產(chǎn)的計量就要采用公允價值計量方式進(jìn)行。在這一計量模式下，企業(yè)以資產(chǎn)負(fù)債表日生物資產(chǎn)的公允價值減去估計銷售費(fèi)用對其賬面價值進(jìn)行調(diào)整，將調(diào)整后的賬面價值與原賬面價值間的差額計入當(dāng)期損益。稅法對會計上采用公允價值計量的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是否計提折舊沒有做出明確的規(guī)定。本文認(rèn)為在公允計量模式下，會計上對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)納稅申報時要依法依規(guī)進(jìn)行計提折舊，以確定企業(yè)的實(shí)際成本。

4 資產(chǎn)處置階段的會計與稅務(wù)處理的差異性

4.1 收獲生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

在生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲過程中，直接材料、直接人工等費(fèi)用應(yīng)該計入成本核算對象，而材料費(fèi)、人工費(fèi)等間接費(fèi)用則應(yīng)該在會計期末按標(biāo)準(zhǔn)分配計入成本核算對象。稅法規(guī)定，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲的農(nóng)產(chǎn)品，其成本是采收或產(chǎn)出過程中的材料費(fèi)、人工費(fèi)和分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。會計與稅務(wù)處理基本是一致的。

4.2 出售生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

根據(jù)生物資產(chǎn)的相關(guān)準(zhǔn)則，在出售生物資產(chǎn)時，應(yīng)以其賬面價值為依據(jù)結(jié)轉(zhuǎn)成本。會計成本減去按會計計提的累計折舊，再減去累計減值準(zhǔn)備，就是賬面價值。在納稅申報時，應(yīng)該在稅前扣除生物資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，計稅基礎(chǔ)由計稅成本減去按稅法計提的累計折舊得出，該情形下的會計處理和稅務(wù)處理有存在差異的可能性。

4.3 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)換類型及用途

對生物資產(chǎn)改變類型及用途后成本的確定，應(yīng)當(dāng)以改變用途時的賬面價值為依據(jù)。會計成本減去按會計計提的累計折舊，再減去累計減值準(zhǔn)備，就得出賬面價值。而在稅法的計量中，生物資產(chǎn)類型及用途轉(zhuǎn)換前后的計稅基礎(chǔ)是一致的，計稅成本減去按稅法計提的累計折舊就得出了計稅基礎(chǔ)。會計處理和稅務(wù)處理之間存在差異。

5 結(jié)語

我國關(guān)于生物資產(chǎn)會計確認(rèn)與計量的準(zhǔn)則頒布較晚，隨著包含生物資產(chǎn)的上市公司數(shù)量的不斷增加，社會對生物資產(chǎn)會計的要求進(jìn)一步提升。本文從生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的確認(rèn)、計量、處置三個階段對會計和稅務(wù)處理進(jìn)行了對比，發(fā)現(xiàn)了兩者之間在一些情況下具有差異性，并基于生物資產(chǎn)會計準(zhǔn)則和相關(guān)研究系統(tǒng)地分析了生產(chǎn)性生物資產(chǎn)會計和稅務(wù)處理的差異，希望能夠引起企業(yè)內(nèi)外對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)會計核算的重視，推動相關(guān)會計和稅務(wù)準(zhǔn)則的完善，并使我國的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)會計核算跟上市場的前進(jìn)步伐。

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