◆辛 浩

內(nèi)容提要：隨著信息技術(shù)的快速發(fā)展，數(shù)字經(jīng)濟(jì)已經(jīng)滲透到社會(huì)經(jīng)濟(jì)各個(gè)領(lǐng)域，對(duì)現(xiàn)行稅收規(guī)則特別是稅收管轄權(quán)的判定和劃分規(guī)則造成沖擊。國(guó)際社會(huì)為應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展提出了一系列新的稅收管轄規(guī)則，但未達(dá)成普遍共識(shí)。面對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)際稅收規(guī)則新變化，文章引入數(shù)據(jù)資產(chǎn)的概念，提出數(shù)據(jù)資產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移是數(shù)字經(jīng)濟(jì)價(jià)值創(chuàng)造的主要原因。對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移路徑進(jìn)行研究，將數(shù)據(jù)資產(chǎn)這個(gè)生產(chǎn)要素嵌入價(jià)值創(chuàng)造之中,提出圍繞數(shù)據(jù)資產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移在價(jià)值創(chuàng)造和實(shí)現(xiàn)過(guò)程中的作用,合理確定和劃分稅收管轄權(quán)，以期為完善數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收管轄權(quán)規(guī)則提供可以借鑒的路徑。

在充分發(fā)揮數(shù)據(jù)資產(chǎn)的作用，實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)資料快速配置，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展過(guò)程中，數(shù)字經(jīng)濟(jì)已成為當(dāng)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要助推力。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)迅猛發(fā)展，現(xiàn)行稅收管轄規(guī)則面臨嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下?tīng)?zhēng)取建立有利于己的稅收管轄權(quán)規(guī)則已成為各國(guó)政府開(kāi)展稅收競(jìng)爭(zhēng)的重要舉措。為順應(yīng)我國(guó)國(guó)情和數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，基于數(shù)據(jù)資產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移研究制定數(shù)字經(jīng)濟(jì)下稅收管轄權(quán)劃分規(guī)則，對(duì)積極應(yīng)對(duì)國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)，爭(zhēng)取正當(dāng)稅收權(quán)益，防范稅收流失，創(chuàng)造公平的稅收環(huán)境具有重要意義。

一、數(shù)字經(jīng)濟(jì)的定義及特征

（一）數(shù)字經(jīng)濟(jì)的定義

近十年來(lái)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)已成為全球經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的重要發(fā)動(dòng)機(jī)，通過(guò)與實(shí)體經(jīng)濟(jì)的結(jié)合，創(chuàng)新發(fā)展出全新的商業(yè)模式，深刻改變了經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行模式，并逐漸成為世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展和結(jié)構(gòu)重塑的重要因素。1995年，英國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家唐塔普斯科特（Don Tapscott）在《數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代》一書(shū)中首次正式提出數(shù)字經(jīng)濟(jì)的概念。2002年，美國(guó)學(xué)者Beomsoo Kim將數(shù)字經(jīng)濟(jì)定義為區(qū)別于傳統(tǒng)工業(yè)經(jīng)濟(jì)的特殊經(jīng)濟(jì)形態(tài)，是“商品和服務(wù)以信息化形式進(jìn)行交易”。2016年，《二十國(guó)集團(tuán)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展與合作倡議》認(rèn)為“數(shù)字經(jīng)濟(jì)是一系列經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，它以數(shù)字化的知識(shí)和信息作為關(guān)鍵生產(chǎn)要素，以現(xiàn)代信息網(wǎng)絡(luò)為重要載體，以信息通訊技術(shù)的有效使用作為效率提升和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化的重要推動(dòng)力?！北疚恼J(rèn)為，數(shù)字經(jīng)濟(jì)是信息技術(shù)革命爆發(fā)以來(lái)出現(xiàn)的有別于傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)和工業(yè)經(jīng)濟(jì)的一種全新經(jīng)濟(jì)發(fā)展形態(tài)。它以數(shù)字化知識(shí)和信息作為生產(chǎn)資料，以數(shù)據(jù)為載體，依托現(xiàn)代信息網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施，可獨(dú)立存在或與其他經(jīng)濟(jì)形態(tài)互聯(lián)互通的新經(jīng)濟(jì)形態(tài)。通過(guò)自我實(shí)現(xiàn)或參與知識(shí)和價(jià)值的創(chuàng)造，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展能優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，有效提升經(jīng)濟(jì)發(fā)展效率，并隨著信息通訊技術(shù)發(fā)展不斷拓展領(lǐng)域和范圍。

（二）數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特征和主要形態(tài)

1.數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特征

數(shù)字經(jīng)濟(jì)作為新的經(jīng)濟(jì)形態(tài)，其核心是以新技術(shù)應(yīng)用為基礎(chǔ)，圍繞數(shù)據(jù)的收集、分析、交易和利用，通過(guò)與其他經(jīng)濟(jì)形態(tài)重新組合或深度融合，展現(xiàn)出不同以往的全新特征：

一是數(shù)字經(jīng)濟(jì)高度依賴(lài)數(shù)據(jù)的利用。數(shù)據(jù)是指對(duì)客觀事物性質(zhì)、狀態(tài)以及相互關(guān)系等進(jìn)行記錄并可以鑒別的一種數(shù)字符號(hào)，是現(xiàn)實(shí)物質(zhì)世界在網(wǎng)絡(luò)世界的數(shù)字映射。①崔偉群：《大數(shù)據(jù)時(shí)代的計(jì)量與計(jì)量的大數(shù)據(jù)時(shí)代》，《中國(guó)計(jì)量》,2017年第9期。數(shù)據(jù)是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)，是數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展壯大的核心資源。數(shù)字經(jīng)濟(jì)通過(guò)利用網(wǎng)絡(luò)虛擬世界的數(shù)據(jù)信息，把真實(shí)世界轉(zhuǎn)化為可識(shí)別的、抽象的符號(hào)數(shù)據(jù)，從而在網(wǎng)絡(luò)上創(chuàng)造一個(gè)虛擬世界，建立起一整套依賴(lài)互聯(lián)網(wǎng)和數(shù)據(jù)運(yùn)行的全新商業(yè)模式。這種商業(yè)模式已經(jīng)滲透到人類(lèi)社會(huì)真實(shí)世界的經(jīng)濟(jì)社會(huì)活動(dòng)中，或創(chuàng)造出新的產(chǎn)業(yè)，或與其他經(jīng)濟(jì)活動(dòng)深度融合，形成了數(shù)字經(jīng)濟(jì)獨(dú)特運(yùn)行模式。

二是數(shù)據(jù)成為數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展最重要的生產(chǎn)資料參與價(jià)值分配。數(shù)據(jù)資產(chǎn)是一種個(gè)人或組織擁有或控制，以物理或電子形式記錄下來(lái)，能夠被識(shí)別并為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的數(shù)據(jù)。以數(shù)據(jù)為核心的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)正日益成為數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展重要?jiǎng)恿Α＊?dú)立經(jīng)濟(jì)個(gè)體爭(zhēng)奪數(shù)據(jù)掌控權(quán)的活動(dòng)日益激烈。2020年4月9日，中央印發(fā)《中共中央、國(guó)務(wù)院關(guān)于構(gòu)建更加完善的要素市場(chǎng)化配置體制機(jī)制的意見(jiàn)》，明確土地、勞動(dòng)力、資本、技術(shù)、數(shù)據(jù)等五種市場(chǎng)化配置的生產(chǎn)要素并參與分配。這是首次將數(shù)據(jù)作為生產(chǎn)要素寫(xiě)入政府文件，進(jìn)一步說(shuō)明數(shù)據(jù)是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)資源、關(guān)鍵要素和生產(chǎn)資料。

三是數(shù)字經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)設(shè)施成為新基建最重要的組成部分。2020年1月份，突然爆發(fā)的新冠疫情給中國(guó)經(jīng)濟(jì)帶來(lái)嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。中央提出發(fā)展新基建為中國(guó)經(jīng)濟(jì)注入新的活力。按照國(guó)家發(fā)改委的認(rèn)定，新基建是以新發(fā)展理念為引領(lǐng)，以技術(shù)創(chuàng)新為啟動(dòng)，以信息網(wǎng)絡(luò)為基礎(chǔ)，面向高質(zhì)量發(fā)展需要，提供數(shù)字轉(zhuǎn)型、智能升級(jí)、融合創(chuàng)新等服務(wù)的基礎(chǔ)設(shè)施體系。新基建主要包括信息基礎(chǔ)設(shè)施、融合基礎(chǔ)設(shè)施、創(chuàng)新基礎(chǔ)設(shè)施，都是圍繞數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展以及數(shù)字經(jīng)濟(jì)和其他經(jīng)濟(jì)形態(tài)深度融合而進(jìn)行的基礎(chǔ)建設(shè)。

2.數(shù)字經(jīng)濟(jì)的主要形態(tài)

從數(shù)字經(jīng)濟(jì)所包含的產(chǎn)業(yè)范圍來(lái)看，基本上所有產(chǎn)業(yè)都可以使用數(shù)字技術(shù)從而納入數(shù)字經(jīng)濟(jì)范圍。但我們認(rèn)為數(shù)字經(jīng)濟(jì)應(yīng)該是以數(shù)據(jù)為載體，圍繞數(shù)據(jù)的利用而實(shí)現(xiàn)資源再配置，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)更高質(zhì)量發(fā)展的新經(jīng)濟(jì)形態(tài)。因而數(shù)字經(jīng)濟(jì)主要還是要圍繞數(shù)字化的產(chǎn)業(yè)開(kāi)展，既包括傳統(tǒng)信息化產(chǎn)業(yè)，也包括因數(shù)字應(yīng)用而衍生的新經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)：一是傳統(tǒng)的信息基礎(chǔ)設(shè)施和信息產(chǎn)品制造。包括光纜、衛(wèi)星、移動(dòng)通信在內(nèi)的通訊產(chǎn)業(yè)和計(jì)算機(jī)及移動(dòng)通訊設(shè)備制造業(yè)傳統(tǒng)上作為制造業(yè)納入經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)，考慮到他們是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的核心內(nèi)容，應(yīng)納入數(shù)字經(jīng)濟(jì)范疇。二是數(shù)字服務(wù)和軟件服務(wù)。數(shù)字服務(wù)是利用計(jì)算機(jī)和通信網(wǎng)絡(luò)技術(shù)對(duì)信息或數(shù)據(jù)進(jìn)行生產(chǎn)、收集、處理、加工、存儲(chǔ)、運(yùn)輸、檢索和利用，并提供其他信息服務(wù)的活動(dòng)。而軟件服務(wù)實(shí)質(zhì)上是利用數(shù)字為載體，以物理或非物理形式提供滿(mǎn)足特定用途的產(chǎn)品或服務(wù)。三是電子商務(wù)。是指以信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)為手段，以數(shù)據(jù)為媒介，以商品或服務(wù)交換為目的特定商務(wù)活動(dòng)。四是互聯(lián)網(wǎng)金融。是利用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)和信息通訊技術(shù)實(shí)現(xiàn)資金融通、支付、投資和中介服務(wù)的新型金融業(yè)務(wù)。五是虛擬組織經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。以現(xiàn)代通訊技術(shù)、信息存儲(chǔ)、機(jī)器智能技術(shù)為依托，在網(wǎng)絡(luò)上各成員建立具有共同目標(biāo)，遵守共同規(guī)則，圍繞其共同目標(biāo)開(kāi)展的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。

二、數(shù)字經(jīng)濟(jì)下稅收管轄權(quán)面臨的挑戰(zhàn)

（一）傳統(tǒng)稅收管轄權(quán)的基本原則

傳統(tǒng)稅收管轄權(quán)指一個(gè)國(guó)家在征稅方面所擁有的管轄權(quán)利。這種管轄權(quán)主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面，一是對(duì)人的管轄權(quán)；二是對(duì)地域的限制。國(guó)際上各國(guó)稅收管轄權(quán)遵循的主要原則是屬人原則（居民或公民管轄原則）和屬地原則，或?qū)偃嗽瓌t和屬地原則并重。

居民稅收管轄權(quán)是屬人原則的重要體現(xiàn)。征稅國(guó)對(duì)本國(guó)居民來(lái)自于境內(nèi)外的所得均享有管轄權(quán)。我國(guó)對(duì)居民身份認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)主要是住所標(biāo)準(zhǔn)、居住標(biāo)準(zhǔn)、停留時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)和國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)四種。

來(lái)源地稅收管轄權(quán)則體現(xiàn)了屬地原則。征稅國(guó)有權(quán)向跨國(guó)納稅人在該國(guó)境內(nèi)取得的經(jīng)濟(jì)收入課稅。這種經(jīng)濟(jì)收入體現(xiàn)在納稅人在所在地有常設(shè)機(jī)構(gòu)，其取得的應(yīng)稅收入與征稅國(guó)之間存在經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)關(guān)系。此時(shí)，該國(guó)無(wú)論該納稅人是否為本國(guó)企業(yè)或居民，均有權(quán)向其征收稅款。

（二）國(guó)際稅收規(guī)則應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的新發(fā)展

2019年1月29日，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）在《政策簡(jiǎn)報(bào)—應(yīng)對(duì)數(shù)字化經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)》中提出推進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅規(guī)則建立主要應(yīng)從以下兩個(gè)領(lǐng)域著手。這兩個(gè)領(lǐng)域在上述簡(jiǎn)報(bào)中被稱(chēng)為“支柱”。支柱一指重新界定實(shí)際聯(lián)系規(guī)則和利潤(rùn)分配規(guī)則，特別是在利潤(rùn)分配上考慮向數(shù)字經(jīng)濟(jì)中的市場(chǎng)用戶(hù)國(guó)給予必要傾斜，以解決征稅權(quán)國(guó)家間稅收分配的問(wèn)題；支柱二則圍繞BEPS沒(méi)有包含的其他稅收規(guī)則問(wèn)題提出解決途徑，包括建立有助于加強(qiáng)國(guó)家對(duì)所得稅實(shí)際稅率較低地區(qū)企業(yè)利潤(rùn)的征稅能力相關(guān)規(guī)則等。2019年2月13日，OECD發(fā)布了《應(yīng)對(duì)數(shù)字化經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)》意見(jiàn)征詢(xún)文件，就數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅“統(tǒng)一方法”向公眾征詢(xún)意見(jiàn)。該征詢(xún)意見(jiàn)文件中共涉及四個(gè)提案，其中三個(gè)針對(duì)支柱一提出的，旨在修正現(xiàn)有的關(guān)于實(shí)際聯(lián)系和利潤(rùn)分配的規(guī)則，另外一個(gè)提案是針對(duì)支柱二提出的，名為“全球防止稅基侵蝕提案”。文件建議以年收入7.5億歐元作為門(mén)檻。由于新實(shí)際聯(lián)系規(guī)則和新利潤(rùn)分配規(guī)則可能對(duì)各國(guó)稅收收入產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響，各國(guó)由此對(duì)提案產(chǎn)生較大分歧，并未達(dá)成一致意見(jiàn)。2019年10月9日，OECD發(fā)布了另一份意見(jiàn)征詢(xún)文件，提出使用“統(tǒng)一方法”用于確認(rèn)“面向消費(fèi)者的大型企業(yè)”。這類(lèi)大型企業(yè)是指通過(guò)提供面向消費(fèi)者這一因素的數(shù)字化服務(wù)或向消費(fèi)者提供產(chǎn)品而獲取收入的企業(yè)。但是，OECD并沒(méi)有對(duì)此類(lèi)大型企業(yè)指什么企業(yè)進(jìn)行明確。按照本文作者的理解，“面向消費(fèi)者的大型企業(yè)”不僅包含與用戶(hù)通過(guò)網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行遠(yuǎn)程互動(dòng)的高度數(shù)字化企業(yè)，也包含其他通過(guò)使用數(shù)字技術(shù)手段銷(xiāo)售產(chǎn)品拓展消費(fèi)群的企業(yè)。這意味著一些傳統(tǒng)領(lǐng)域的企業(yè)在進(jìn)行數(shù)字轉(zhuǎn)型后也可能被包含在內(nèi)。

（三）數(shù)字經(jīng)濟(jì)下稅收管轄權(quán)面臨的挑戰(zhàn)

1.數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)居民稅收管轄權(quán)的挑戰(zhàn)

世界各國(guó)對(duì)居民稅收管轄權(quán)認(rèn)定的核心因素是居民身份。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的運(yùn)轉(zhuǎn)模式完全動(dòng)搖了這個(gè)基礎(chǔ)。當(dāng)前，以電子商務(wù)、電子金融、共享平臺(tái)、應(yīng)用商店、在線(xiàn)廣告、交互式網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)、遠(yuǎn)程辦公、網(wǎng)上授課等為代表的數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)已成為社會(huì)生活的重要組成部分。數(shù)字經(jīng)濟(jì)代表企業(yè)的組織體系和業(yè)務(wù)架構(gòu)不再遵從傳統(tǒng)的模式。一個(gè)獨(dú)立主體、一個(gè)獨(dú)立法人、一個(gè)實(shí)體組織再也不是企業(yè)實(shí)體存在及其進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理的必要條件。企業(yè)通過(guò)網(wǎng)絡(luò)，將分布于全世界不同地區(qū)的非常設(shè)部門(mén)或人員組織起來(lái)形成一個(gè)完整的虛擬組織架構(gòu)。從事數(shù)字經(jīng)濟(jì)的企業(yè)注冊(cè)地可能在某個(gè)避稅天堂，數(shù)據(jù)管理權(quán)在某一個(gè)地區(qū)，數(shù)據(jù)的實(shí)際存儲(chǔ)地和數(shù)據(jù)的運(yùn)行地在另外一個(gè)地區(qū)。企業(yè)可以有一個(gè)形式上的總機(jī)構(gòu)，但可以不在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)際發(fā)生地保留傳統(tǒng)意義上的實(shí)體倉(cāng)庫(kù)和物流中心，而通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)實(shí)現(xiàn)遠(yuǎn)程經(jīng)營(yíng)管理。企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常常發(fā)生在某個(gè)地區(qū)，而交易地和發(fā)貨地在另外一個(gè)地區(qū)。企業(yè)交易的產(chǎn)品可以是物理存在的實(shí)際物質(zhì)，也可能是以數(shù)據(jù)為載體，通過(guò)網(wǎng)絡(luò)交付的虛擬產(chǎn)品或服務(wù)。在交易過(guò)程中，企業(yè)獲得的可能是具體的資金也可能是無(wú)法估價(jià)的電子服務(wù)或各種數(shù)據(jù)產(chǎn)品。同時(shí)，跨國(guó)企業(yè)還頻繁利用避稅天堂和數(shù)字交易的隱匿性逃避在總機(jī)構(gòu)所在地的稅收監(jiān)管。在現(xiàn)實(shí)世界中就體現(xiàn)為某個(gè)實(shí)體稅收區(qū)域稅收不斷流失。

2.數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)非居民稅收管轄權(quán)的挑戰(zhàn)

依托信息和通訊技術(shù)的快速發(fā)展，很多企業(yè)突破了傳統(tǒng)的經(jīng)營(yíng)模式，建立全新的商業(yè)和收入取得模式，使其能夠在市場(chǎng)國(guó)沒(méi)有實(shí)際經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所的情況下與消費(fèi)者或客戶(hù)進(jìn)行遠(yuǎn)程互動(dòng)?？蛻?hù)、交易企業(yè)注冊(cè)地、交易數(shù)據(jù)存儲(chǔ)地、貨物或服務(wù)的發(fā)出地、資金支付和接收地經(jīng)常屬于不同地域范疇，而是通過(guò)網(wǎng)絡(luò)形成一個(gè)線(xiàn)上的虛擬交易場(chǎng)所。企業(yè)由此可與市場(chǎng)國(guó)產(chǎn)生持續(xù)且重大的聯(lián)系，卻不構(gòu)成傳統(tǒng)稅收規(guī)則下所說(shuō)的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念，從而在當(dāng)?shù)夭回?fù)有納稅義務(wù)。

其一，交易過(guò)程難以被追蹤。當(dāng)前常見(jiàn)的跨境電子商務(wù)、應(yīng)用軟件服務(wù)、在線(xiàn)廣告、在線(xiàn)支付以及信息資源服務(wù)等其交易對(duì)象常以個(gè)人居多。個(gè)人無(wú)需取得相關(guān)憑證以證實(shí)交易的真實(shí)性，也無(wú)滿(mǎn)足記賬所需。這就限制了稅務(wù)部門(mén)及時(shí)、準(zhǔn)確了解或追蹤交易信息。同時(shí)海量的線(xiàn)上交易時(shí)間、地點(diǎn)難以確認(rèn)，交易金額小而瑣碎，是否負(fù)有納稅義務(wù)也難以確定。

其二，常設(shè)機(jī)構(gòu)判定規(guī)則全面失效。傳統(tǒng)稅收規(guī)則下，對(duì)本國(guó)境內(nèi)發(fā)生的非居民所得征稅有賴(lài)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定。一個(gè)管轄區(qū)的非居民企業(yè)只有在構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下才需要就其取得的歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)在當(dāng)?shù)丶{稅。而構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)通常意味著在該管轄區(qū)有實(shí)際經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所。數(shù)字經(jīng)濟(jì)實(shí)際的經(jīng)營(yíng)模式常常無(wú)需在該管轄區(qū)域設(shè)置常設(shè)機(jī)構(gòu)，也可以通過(guò)第三方代設(shè)倉(cāng)儲(chǔ)、物流中心進(jìn)行交易。交易的對(duì)象可以不是實(shí)體物品，也可以無(wú)需任何代理機(jī)構(gòu)或代理人，直接通過(guò)網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行產(chǎn)品或服務(wù)交割。

3.OECD第一支柱和第二支柱的缺陷和不足

OECD第一支柱針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀，為破除現(xiàn)有的國(guó)際稅收規(guī)則的漏洞，在“統(tǒng)一方法”中提出新實(shí)際聯(lián)系規(guī)則。根據(jù)新實(shí)際聯(lián)系規(guī)則，當(dāng)一個(gè)企業(yè)與市場(chǎng)國(guó)有“持續(xù)且重大”的聯(lián)系時(shí)，例如與消費(fèi)者的互動(dòng)，市場(chǎng)國(guó)就對(duì)此企業(yè)有征稅權(quán)，而不再考慮此企業(yè)在市場(chǎng)國(guó)是否有實(shí)際經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所。本文認(rèn)為，根據(jù)價(jià)值創(chuàng)造理論，OECD摒棄了傳統(tǒng)經(jīng)營(yíng)地和機(jī)構(gòu)的限制，提出消費(fèi)者、市場(chǎng)集群和內(nèi)容互動(dòng)等是價(jià)值創(chuàng)造的源泉。據(jù)此而出臺(tái)的新實(shí)際聯(lián)系規(guī)則和新的利潤(rùn)分配規(guī)則構(gòu)成了OECD對(duì)市場(chǎng)國(guó)新征稅權(quán)的定義。新實(shí)際聯(lián)系規(guī)則雖然給予市場(chǎng)國(guó)征稅權(quán)力，但是并沒(méi)有理清為什么可以據(jù)此征稅，也沒(méi)有認(rèn)定市場(chǎng)國(guó)家企業(yè)利用自身技術(shù)創(chuàng)造價(jià)值是具有獨(dú)特性的。單純歸于消費(fèi)者參與實(shí)現(xiàn)價(jià)值創(chuàng)造事實(shí)上沒(méi)有說(shuō)清價(jià)值創(chuàng)造的依據(jù)和規(guī)則，也進(jìn)一步引發(fā)如何利用OECD規(guī)則制定合理的利潤(rùn)分配規(guī)則從而計(jì)算市場(chǎng)國(guó)家企業(yè)應(yīng)獲得利潤(rùn)的問(wèn)題。這也是數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅領(lǐng)域的國(guó)際爭(zhēng)議。

OECD第二支柱是建立在第一支柱基礎(chǔ)上，對(duì)企業(yè)剩余利潤(rùn)或超過(guò)正常狀態(tài)利潤(rùn)進(jìn)行分配后仍存在的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問(wèn)題提出的一項(xiàng)全球性反稅基侵蝕提案。根據(jù)該提案，市場(chǎng)國(guó)基于收入納入規(guī)則和低稅支付規(guī)則可以設(shè)定一個(gè)最低稅率，在居民國(guó)或來(lái)源國(guó)對(duì)低稅利潤(rùn)進(jìn)行征稅，同時(shí)要求各國(guó)對(duì)稅基侵蝕支付征稅通過(guò)修改國(guó)內(nèi)法和雙邊稅收協(xié)定來(lái)實(shí)現(xiàn)。第二支柱設(shè)立的目的在于防止由于稅收管轄區(qū)未行使或未完全行使征稅權(quán)等原因?qū)е碌娜蚍秶鷥?nèi)的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問(wèn)題，其主要針對(duì)稅基侵蝕。但其設(shè)置的理由已偏離第一支柱以基于價(jià)值創(chuàng)造的核心，直接簡(jiǎn)單設(shè)定一個(gè)最低稅規(guī)則會(huì)同樣會(huì)引發(fā)國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)。特別是對(duì)投資國(guó)和市場(chǎng)國(guó)設(shè)定適用總額計(jì)算下的最低稅率本身就是對(duì)傳統(tǒng)國(guó)際稅收基本規(guī)則的極大突破。另外，何謂發(fā)達(dá)國(guó)家何謂發(fā)展中國(guó)家本身就不好給予明確區(qū)分，更何談依據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度進(jìn)行區(qū)分。

4.我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展面臨的多重稅收困境

一是數(shù)字經(jīng)濟(jì)引發(fā)國(guó)內(nèi)區(qū)域間稅收轉(zhuǎn)移，加大財(cái)政收支不平衡。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)，特別是電子商務(wù)的發(fā)展，一個(gè)更重要的問(wèn)題是跨地區(qū)交易引起的地區(qū)之間稅收轉(zhuǎn)移和重分配。在我國(guó)，電子商務(wù)零售交易中超過(guò)80%的交易是跨省的交易。在傳統(tǒng)的稅制上規(guī)定，跨地區(qū)交易的稅收歸屬有生產(chǎn)地原則和消費(fèi)地原則兩大類(lèi)。在生產(chǎn)地原則下，稅收由交易的銷(xiāo)售方所在地政府獲得；在消費(fèi)地原則下，稅收由最終購(gòu)買(mǎi)方所在地政府獲得。但電子商務(wù)最顯著特點(diǎn)就是消滅了中間環(huán)節(jié)，也就是本地銷(xiāo)售方，而是通過(guò)物流直接將貨物送達(dá)消費(fèi)者。電子商務(wù)平臺(tái)上的銷(xiāo)售者借用網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)，不建立實(shí)體化經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所而享受者無(wú)稅優(yōu)惠。這樣，在整個(gè)電子商務(wù)交易鏈中，只有貨物的生產(chǎn)者實(shí)際繳納了稅款。另外，現(xiàn)行稅制下我國(guó)電子商務(wù)服務(wù)平臺(tái)企業(yè)從跨區(qū)域交易中獲得的服務(wù)利潤(rùn)全部歸屬于企業(yè)注冊(cè)所在地。當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門(mén)能通過(guò)增值稅、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅等方式向互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)征收稅款，其他地區(qū)無(wú)任何稅收收入。加上互聯(lián)網(wǎng)金融的高滲透率，金融行業(yè)的影響尤甚。

二是數(shù)字經(jīng)濟(jì)引發(fā)稅收征管難題，破壞市場(chǎng)公平環(huán)境。數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，稅務(wù)部門(mén)面臨數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收管轄難題。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中普遍使用稅務(wù)籌劃，利用數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅制空白不繳納稅款。這種數(shù)字企業(yè)對(duì)稅基的大量侵蝕讓其在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中獲得巨大的非對(duì)稱(chēng)稅收優(yōu)勢(shì)，從而將非數(shù)字企業(yè)置于不公平的稅收環(huán)境之下。在稅收成本上的巨大差異，本身讓市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制受到削弱，加速了傳統(tǒng)行業(yè)的消亡。同時(shí)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)所有交易的資金流、信息流、物流數(shù)據(jù)都存放在交易平臺(tái)和支付平臺(tái)中，現(xiàn)行征管法律法規(guī)沒(méi)有稅務(wù)部門(mén)獲得相關(guān)涉稅信息以及對(duì)其是否符合納稅范圍的制度安排。特別是跨區(qū)域電子商務(wù)和服務(wù)，平臺(tái)所在地之外的稅務(wù)部門(mén)更無(wú)法獲得相關(guān)信息。

三是國(guó)外單邊數(shù)字稅影響我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)“走出去”的進(jìn)程。數(shù)字產(chǎn)業(yè)化、產(chǎn)業(yè)數(shù)字化成為我國(guó)鼓勵(lì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要方針。經(jīng)過(guò)十幾年發(fā)展，網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物、移動(dòng)支付、共享經(jīng)濟(jì)、社交媒體等數(shù)字經(jīng)濟(jì)新業(yè)態(tài)新模式蓬勃涌現(xiàn)。我國(guó)已兼具數(shù)據(jù)與數(shù)字經(jīng)濟(jì)大國(guó)的雙重身份。伴隨著經(jīng)濟(jì)數(shù)字化深入推進(jìn)，部分國(guó)家開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅，全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)未來(lái)稅收征管模式勢(shì)必發(fā)生變化。總體來(lái)看，中國(guó)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)走出去的規(guī)模相對(duì)美國(guó)等主要投資國(guó)有限，短時(shí)間的影響并不明顯。但中國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的速度和規(guī)模都達(dá)到了全球第二梯隊(duì)的水平。數(shù)字稅的挑戰(zhàn)，將是我國(guó)互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)，甚至整個(gè)信息產(chǎn)業(yè)所要重點(diǎn)考慮的問(wèn)題之一。同時(shí)，如果國(guó)外單邊征收數(shù)字稅，可能對(duì)我國(guó)稅權(quán)產(chǎn)生侵蝕，并不利于我國(guó)眾多數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)發(fā)展和赴海外投資。若我國(guó)支持并也征收數(shù)字稅，可能導(dǎo)致我國(guó)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)承受雙重征稅風(fēng)險(xiǎn)，稅收負(fù)擔(dān)加重不利于國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)。

三、基于數(shù)據(jù)資產(chǎn)權(quán)屬交易的稅收管轄權(quán)判斷規(guī)則

（一）數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收管轄權(quán)理論的研究現(xiàn)狀

傳統(tǒng)居民稅收管轄權(quán)和來(lái)源地稅收管轄權(quán)在受到數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的沖擊后，稅收管理研究領(lǐng)域?qū)W者紛紛提出要建立新的理論為數(shù)字經(jīng)濟(jì)量身打造稅收管理制度。OECD基于對(duì)數(shù)字業(yè)務(wù)征稅的潛在概念共識(shí)，特別關(guān)注數(shù)據(jù)作為價(jià)值驅(qū)動(dòng)因素,提出關(guān)注聯(lián)結(jié)度和利潤(rùn)分配規(guī)則。比較典型的依據(jù)就是價(jià)值和價(jià)值創(chuàng)造來(lái)源理論。就價(jià)值來(lái)源而言，數(shù)字經(jīng)濟(jì)中的數(shù)據(jù)本身可以直接出售變現(xiàn)，也可以交換其他資產(chǎn)，而且丟失或損毀的損失很難估量，尤其是那些經(jīng)算法處理的、高度結(jié)構(gòu)化的數(shù)據(jù)。就價(jià)值創(chuàng)造而言，數(shù)字經(jīng)濟(jì)中的數(shù)字產(chǎn)品與服務(wù)支撐了新型商業(yè)模式的創(chuàng)建、運(yùn)作和發(fā)展。通過(guò)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)和數(shù)字商業(yè)模式特征的更詳細(xì)分析，OECD首次嘗試提出用三種類(lèi)型的數(shù)字價(jià)值創(chuàng)造和提供若干案例研究來(lái)證實(shí)“價(jià)值創(chuàng)造”一詞。據(jù)此，各國(guó)學(xué)者進(jìn)一步提出了價(jià)值的內(nèi)容生成模型、參與深度模型、網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)和外部性模型、品牌貢獻(xiàn)模型等。其指向都是為促進(jìn)稅收規(guī)則的發(fā)展，將價(jià)值創(chuàng)造作為對(duì)利潤(rùn)征稅的黃金標(biāo)準(zhǔn)，即納稅義務(wù)產(chǎn)生于數(shù)字服務(wù)或商品提供商所在的國(guó)家或地區(qū)。OECD則考慮了BEPS一攬子計(jì)劃的實(shí)施和影響，并審查各國(guó)的臨時(shí)稅收措施。國(guó)內(nèi)學(xué)者的研究基本圍繞價(jià)值創(chuàng)造理論展開(kāi)，重點(diǎn)探討了數(shù)字經(jīng)濟(jì)部分稅種征收的問(wèn)題。有部分學(xué)者注意到數(shù)據(jù)價(jià)值的作用，但沒(méi)有注意到數(shù)據(jù)是一種資產(chǎn)，通過(guò)數(shù)據(jù)來(lái)源國(guó)轉(zhuǎn)移到使用地實(shí)質(zhì)是一種資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，數(shù)據(jù)使用方實(shí)際是基于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用實(shí)現(xiàn)價(jià)值，而要圍繞資產(chǎn)轉(zhuǎn)移來(lái)研究稅收管轄權(quán)的劃分或判定標(biāo)準(zhǔn)。

（二）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的權(quán)屬屬性劃分

數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，無(wú)論是銷(xiāo)售商品還是提供勞務(wù)，很多都是在虛擬網(wǎng)絡(luò)上進(jìn)行，以二進(jìn)制代碼為表現(xiàn)形式的數(shù)據(jù)信號(hào)流為載體。既然數(shù)據(jù)已經(jīng)成為一種生產(chǎn)要素，具有資產(chǎn)的基本特征，可以獨(dú)立創(chuàng)造價(jià)值，也可以與其他生產(chǎn)要素相結(jié)合在人類(lèi)生產(chǎn)活動(dòng)中發(fā)揮更大作用。“數(shù)字資產(chǎn)”一詞最早由Meyer在1996年提出。2013年,Toygar等認(rèn)為“從本質(zhì)上說(shuō),數(shù)字資產(chǎn)擁有二進(jìn)制形式數(shù)據(jù)所有權(quán),產(chǎn)生并存儲(chǔ)在計(jì)算機(jī)、智能手機(jī)、數(shù)字媒體或云端等設(shè)備中”。如果數(shù)據(jù)可以定義為一種資產(chǎn)，那我們就不能回避其權(quán)屬屬性這個(gè)基本問(wèn)題。

數(shù)據(jù)權(quán)屬構(gòu)成十分復(fù)雜。而數(shù)字經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展及其征稅與否的問(wèn)題都不能回避數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為一種財(cái)產(chǎn)并在數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展中發(fā)揮作用需確認(rèn)其權(quán)屬屬性這個(gè)先決條件。個(gè)人、企業(yè)和政府對(duì)數(shù)據(jù)權(quán)屬的認(rèn)識(shí)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家和數(shù)字經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)數(shù)據(jù)權(quán)屬劃分存在明顯差異。國(guó)外普遍關(guān)注數(shù)據(jù)產(chǎn)權(quán)，特別是數(shù)據(jù)所有權(quán)。Loshin（2001）認(rèn)為，數(shù)據(jù)所有權(quán)指對(duì)信息的擁有和責(zé)任，所有權(quán)包括權(quán)利和控制。而對(duì)信息的控制不僅包括訪(fǎng)問(wèn)、創(chuàng)建、修改、打包、衍生利益、交易或刪除數(shù)據(jù)的能力，以及將數(shù)據(jù)訪(fǎng)問(wèn)權(quán)讓渡給他人的權(quán)力。國(guó)內(nèi)學(xué)者普遍認(rèn)為數(shù)據(jù)具有公共和個(gè)人兩種屬性。國(guó)家擁有數(shù)據(jù)主權(quán)，個(gè)人擁有數(shù)據(jù)權(quán)利。肖冬梅和文禹衡（2015）指出，數(shù)據(jù)有以國(guó)家為中心的國(guó)家數(shù)據(jù)主權(quán)和以個(gè)人為中心的數(shù)據(jù)權(quán)利兩個(gè)維度。數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展中，對(duì)國(guó)家和個(gè)人，企業(yè)和個(gè)人數(shù)據(jù)權(quán)屬劃分始終存在較大爭(zhēng)議。

到底擁有何種權(quán)屬屬性，不僅直接關(guān)系到數(shù)字經(jīng)濟(jì)價(jià)值創(chuàng)造理論，也是我們討論數(shù)字稅權(quán)理論的一個(gè)基本依據(jù)，對(duì)完善即將到來(lái)的數(shù)字稅或數(shù)字服務(wù)稅具有重要意義。本文認(rèn)為根據(jù)目前數(shù)據(jù)使用的主要形式，數(shù)據(jù)的權(quán)利屬性應(yīng)包括數(shù)據(jù)的所有權(quán)、數(shù)據(jù)的采集權(quán)、數(shù)據(jù)的使用權(quán)、數(shù)據(jù)的可攜或復(fù)制權(quán)、數(shù)據(jù)的交易權(quán)、數(shù)據(jù)的分析挖掘權(quán)、數(shù)據(jù)的收益權(quán)和數(shù)據(jù)的接收權(quán)等。這幾種權(quán)利可以同時(shí)存在，可以快速讓渡、放棄，并由不同主體所獲得。同時(shí)，應(yīng)確立數(shù)據(jù)使用的應(yīng)急規(guī)則，確保數(shù)據(jù)公共屬性能夠顯現(xiàn)。具體見(jiàn)圖1。

圖1 數(shù)據(jù)權(quán)屬關(guān)系

（三）基于數(shù)據(jù)資產(chǎn)權(quán)屬視角下的價(jià)值創(chuàng)造

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)運(yùn)行所依賴(lài)的網(wǎng)絡(luò)世界，數(shù)據(jù)在網(wǎng)絡(luò)世界上快速移動(dòng)交互，通過(guò)終端與現(xiàn)實(shí)世界的真實(shí)個(gè)人或企業(yè)連接。虛擬世界和現(xiàn)實(shí)世界是通過(guò)數(shù)據(jù)的交互而緊密聯(lián)系在一起。數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展及其業(yè)態(tài)創(chuàng)新在本質(zhì)上是基于數(shù)據(jù)的價(jià)值再創(chuàng)造，而不是數(shù)據(jù)的直接變現(xiàn)。數(shù)據(jù)作為生產(chǎn)要素，本身并不能直接參與價(jià)值的分配，而是通過(guò)數(shù)據(jù)的收集、加工、整理、分析，并傳輸給數(shù)據(jù)的使用者將其應(yīng)用到具體的商品生產(chǎn)、服務(wù)或消費(fèi)場(chǎng)景中，通過(guò)具體的生產(chǎn)、服務(wù)或交易、消費(fèi)活動(dòng)，才能創(chuàng)造或?qū)崿F(xiàn)價(jià)值。這個(gè)過(guò)程常常體現(xiàn)為數(shù)據(jù)的某個(gè)權(quán)屬發(fā)生轉(zhuǎn)移，從數(shù)據(jù)所有者轉(zhuǎn)移到數(shù)據(jù)的使用者，數(shù)據(jù)的使用者經(jīng)過(guò)數(shù)據(jù)加工處理過(guò)程，通過(guò)復(fù)雜的商業(yè)模式創(chuàng)造價(jià)值。這個(gè)價(jià)值來(lái)源于數(shù)據(jù)使用者讓渡某種權(quán)利相關(guān)。

個(gè)人或企業(yè)作為互聯(lián)網(wǎng)虛擬世界的個(gè)體，對(duì)其反映自身性質(zhì)的數(shù)據(jù)等同于個(gè)人隱私數(shù)據(jù)先天具有所有權(quán)。網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)采集者或使用者是所有者讓渡了自身數(shù)據(jù)的使用權(quán)后進(jìn)行數(shù)據(jù)再加工。這個(gè)過(guò)程中，網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)的采集者或使用者投入了較大資源，產(chǎn)出的數(shù)據(jù)產(chǎn)品具有較大價(jià)值，并能夠通過(guò)商業(yè)運(yùn)行模式應(yīng)用于市場(chǎng)中產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益，也就是價(jià)值的實(shí)現(xiàn)。這個(gè)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)是落后于數(shù)據(jù)權(quán)屬轉(zhuǎn)移的時(shí)間節(jié)點(diǎn)的。具體見(jiàn)圖2。

圖2 基于數(shù)據(jù)權(quán)屬轉(zhuǎn)移的價(jià)值創(chuàng)造關(guān)系

（四）基于數(shù)據(jù)權(quán)屬轉(zhuǎn)移的稅收管轄權(quán)判定

數(shù)據(jù)是數(shù)字經(jīng)濟(jì)創(chuàng)造價(jià)值的重要源泉。由于現(xiàn)有的通信結(jié)構(gòu)、技術(shù)形態(tài)加之法律上對(duì)數(shù)據(jù)權(quán)屬問(wèn)題缺失必要的規(guī)定，數(shù)據(jù)的收集亂象頻出，數(shù)據(jù)交易灰色地帶頻現(xiàn)，誰(shuí)收集誰(shuí)擁有誰(shuí)獲利成為普遍的潛規(guī)則，形成領(lǐng)域數(shù)據(jù)寡頭壟斷的格局并為企業(yè)利用。同時(shí)，因數(shù)字經(jīng)濟(jì)的流動(dòng)性和信息通訊技術(shù)的移動(dòng)性，其價(jià)值創(chuàng)造結(jié)果所產(chǎn)生的所得很難依據(jù)關(guān)聯(lián)度稅收管轄權(quán)原則來(lái)判斷歸屬。此外，企業(yè)依靠線(xiàn)上收集的數(shù)據(jù)創(chuàng)造價(jià)值而獲取利潤(rùn)是否應(yīng)在數(shù)據(jù)來(lái)源國(guó)征稅，以及能否對(duì)數(shù)據(jù)做出合理定性和估值以便稅收征管等都成為無(wú)法回避的問(wèn)題。我們此處建立基于數(shù)據(jù)權(quán)屬轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)的稅收管轄規(guī)則，為數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收管理提供必要前提條件。

在網(wǎng)絡(luò)虛擬世界中，所有的參與者都是網(wǎng)絡(luò)上平等的主體，無(wú)法清晰準(zhǔn)確地劃分區(qū)域界限，也無(wú)從形成區(qū)域的概念，也沒(méi)有國(guó)別的概念?，F(xiàn)實(shí)世界是通過(guò)網(wǎng)絡(luò)上各個(gè)接入端口與虛擬世界發(fā)生關(guān)聯(lián)。無(wú)論端口在何處，現(xiàn)實(shí)世界中的國(guó)家對(duì)虛擬世界的個(gè)體都應(yīng)擁有平等的管轄權(quán)?；谶@個(gè)原則，我們需要進(jìn)一步討論依托虛擬網(wǎng)絡(luò)世界存在和發(fā)展的數(shù)字經(jīng)濟(jì)在現(xiàn)實(shí)世界中如何進(jìn)行管轄和關(guān)聯(lián)。

在這個(gè)過(guò)程中，誰(shuí)應(yīng)該參與價(jià)值的分配，價(jià)值創(chuàng)造的分配依據(jù)是什么進(jìn)而引申出如果需要對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)進(jìn)行征稅，征稅的對(duì)象是什么，征稅的依據(jù)是什么等問(wèn)題。按照數(shù)據(jù)資產(chǎn)權(quán)屬屬性的認(rèn)定，是對(duì)數(shù)據(jù)所有者、使用者還是消費(fèi)者進(jìn)行征稅，在什么環(huán)節(jié)進(jìn)行征稅，都成為數(shù)字經(jīng)濟(jì)不可回避的問(wèn)題。同時(shí)，這里就出現(xiàn)了一個(gè)如何衡量這個(gè)價(jià)值創(chuàng)造的量，如何平衡不同權(quán)屬屬性之間對(duì)創(chuàng)造價(jià)值的分配，都有賴(lài)于對(duì)數(shù)據(jù)價(jià)值本身的確認(rèn)，有賴(lài)于在價(jià)值創(chuàng)造中數(shù)據(jù)所有者、加工使用者、數(shù)據(jù)消費(fèi)者之間在價(jià)值創(chuàng)造中所做貢獻(xiàn)的確認(rèn)?；谏衔乃鰯?shù)據(jù)資產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移的價(jià)值創(chuàng)造，進(jìn)一步建立稅收管轄權(quán)的劃分模型。既然價(jià)值創(chuàng)造實(shí)現(xiàn)晚于數(shù)據(jù)權(quán)屬轉(zhuǎn)移，可以認(rèn)為數(shù)據(jù)權(quán)屬轉(zhuǎn)移是基于交易的后付費(fèi)實(shí)現(xiàn)。具體見(jiàn)圖3。

圖3 基于數(shù)據(jù)權(quán)屬轉(zhuǎn)移的稅收管轄權(quán)示意

雖然在權(quán)屬轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)，網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)使用者通過(guò)某種方式給予數(shù)據(jù)所有者讓渡所有權(quán)一定的補(bǔ)償。這種對(duì)價(jià)補(bǔ)償常常具有高度隱蔽性，本身又可能不具有平等性和對(duì)等性。因此，應(yīng)給予數(shù)據(jù)所有權(quán)居民所在國(guó)對(duì)數(shù)據(jù)權(quán)屬轉(zhuǎn)移目標(biāo)國(guó)的稅收管轄權(quán)利。為簡(jiǎn)化征管，可以考慮分擔(dān)國(guó)別設(shè)定固定稅率對(duì)價(jià)值實(shí)現(xiàn)的具體體現(xiàn)，也就是對(duì)收益征稅。

四、完善數(shù)字經(jīng)濟(jì)下稅收管轄權(quán)的建議

（一）進(jìn)一步明確數(shù)據(jù)的資產(chǎn)屬性

隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，數(shù)據(jù)作為生產(chǎn)要素具有資產(chǎn)的特性，其蘊(yùn)含的巨大價(jià)值已被廣泛認(rèn)可。但在法律領(lǐng)域，數(shù)據(jù)權(quán)屬屬性認(rèn)定缺失，保護(hù)規(guī)則缺失已經(jīng)成為個(gè)人信息保護(hù)、數(shù)據(jù)商業(yè)化利用直至稅權(quán)爭(zhēng)議的主要原因。要從法律上明確數(shù)據(jù)這種特殊資產(chǎn)可以存在的不同權(quán)利屬性，并明確不同權(quán)利屬性的界限。要從數(shù)據(jù)權(quán)屬轉(zhuǎn)移的規(guī)則上明確數(shù)據(jù)權(quán)屬轉(zhuǎn)移具有資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的性質(zhì)。

（二）圍繞數(shù)字權(quán)屬確立和完善數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收管轄權(quán)基本原則

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式的價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程中，數(shù)據(jù)、參與者以及其他市場(chǎng)環(huán)境等因素是創(chuàng)造價(jià)值的核心要素。數(shù)據(jù)來(lái)源于用戶(hù)和市場(chǎng)，也應(yīng)用于用戶(hù)和市場(chǎng)，并在此創(chuàng)造價(jià)值。因此，在確定創(chuàng)造重要價(jià)值的實(shí)質(zhì)性要素時(shí)，除了被重點(diǎn)關(guān)注的以知識(shí)產(chǎn)權(quán)為代表的無(wú)形資產(chǎn)，還應(yīng)從更廣泛的角度認(rèn)定有實(shí)質(zhì)性重要價(jià)值貢獻(xiàn)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)這個(gè)關(guān)鍵要素。應(yīng)基于數(shù)據(jù)資產(chǎn)權(quán)屬認(rèn)定，確認(rèn)稅收管轄規(guī)則基本原則，而不是依據(jù)實(shí)際常設(shè)機(jī)構(gòu)，排除倉(cāng)儲(chǔ)和物流等豁免條款，也不是直接使用寬泛的將商業(yè)模式納入認(rèn)定范圍的實(shí)際聯(lián)系規(guī)則。對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的跨境管轄，基于數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易來(lái)區(qū)分，不用打破我國(guó)與各國(guó)簽訂的原稅收雙邊協(xié)定“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的原定義。這樣既不會(huì)對(duì)傳統(tǒng)稅收規(guī)則產(chǎn)生巨大沖擊，也可以在短時(shí)間內(nèi)完成對(duì)相關(guān)稅收法規(guī)的修訂。同時(shí)，應(yīng)遵循實(shí)際受益人承擔(dān)相應(yīng)稅負(fù)原則，依據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則、數(shù)據(jù)資產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移的關(guān)聯(lián)規(guī)則，判定實(shí)際受益人，誰(shuí)受益誰(shuí)負(fù)擔(dān)，企業(yè)在整個(gè)價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程的各個(gè)要素在各個(gè)環(huán)節(jié)中所做出的價(jià)值貢獻(xiàn)，以此為根據(jù)進(jìn)行課稅，以實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)課稅與實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)地和價(jià)值創(chuàng)造地相匹配。

（三）建立和完善數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收法律法規(guī)

數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，網(wǎng)絡(luò)上虛擬企業(yè)主體難以確認(rèn),提供的數(shù)字服務(wù)特別是跨境數(shù)字服務(wù)所得難以按照傳統(tǒng)交易模式定性。要轉(zhuǎn)變市場(chǎng)主體認(rèn)定規(guī)則，將稅收登記制轉(zhuǎn)變?yōu)橹黧w事實(shí)確認(rèn)制。通過(guò)建立完善新稅收主體事實(shí)確認(rèn)制，明確電子商務(wù)、數(shù)字服務(wù)平臺(tái)經(jīng)營(yíng)者應(yīng)當(dāng)依照稅收征收管理法律、行政法規(guī)的規(guī)定，向稅務(wù)部門(mén)報(bào)送平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營(yíng)者的身份信息和與納稅有關(guān)的信息。各國(guó)對(duì)同一類(lèi)型的所得定性各有不同，為企業(yè)避稅提供了廣闊的空間。既然提供數(shù)字服務(wù)的所得難以定性，可以借鑒歐盟提出的數(shù)字服務(wù)稅方案，針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)所涉及的收入建立以數(shù)字交易預(yù)提所得稅為核心的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收體系。但稅收管轄權(quán)不應(yīng)基于寬泛的所謂實(shí)際關(guān)聯(lián)，而要基于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的權(quán)屬轉(zhuǎn)移，確認(rèn)稅收管轄權(quán)和管轄范圍，避免國(guó)別稅收競(jìng)爭(zhēng)。同時(shí)要認(rèn)真甄別產(chǎn)業(yè)或行業(yè)劃分，不能僅將電子商務(wù)和部分?jǐn)?shù)字服務(wù)納入征稅范圍，而應(yīng)該將互聯(lián)網(wǎng)金融及其他數(shù)字服務(wù)也統(tǒng)一納入征稅范圍。對(duì)第一產(chǎn)業(yè)和第二產(chǎn)業(yè)，包括制造業(yè)等行業(yè)領(lǐng)域的數(shù)字化，應(yīng)謹(jǐn)慎從事，不能簡(jiǎn)單征收相關(guān)數(shù)字稅收，要充分平衡發(fā)達(dá)國(guó)家和不發(fā)達(dá)國(guó)家的利益沖突。

（四）加強(qiáng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收國(guó)際協(xié)作

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，一方面拓展經(jīng)濟(jì)發(fā)展新領(lǐng)域，一方面又與部分傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)存在競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系，日益凸顯替代性并造成傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)稅源快速流失。世界各國(guó)亟須加強(qiáng)國(guó)際協(xié)作，制定相應(yīng)的稅收政策，防范稅收侵蝕，減少稅收流失。一是加強(qiáng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)際稅收規(guī)則制定。積極地參與OECD數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收規(guī)則制定，參與BEPS行動(dòng)計(jì)劃。堅(jiān)持多邊合作為主，雙邊合作為輔助，不斷為促進(jìn)公平合理國(guó)際稅收新體系建設(shè)發(fā)出中國(guó)聲音。二是加強(qiáng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)際稅收征管協(xié)作。充分依托《多邊稅收征管互助公約》開(kāi)展跨國(guó)情報(bào)交換、聯(lián)合行動(dòng)。建立信息情報(bào)穿透機(jī)制，獲取跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)交易信息、業(yè)務(wù)信息；建立數(shù)據(jù)權(quán)屬交易下的價(jià)值創(chuàng)造模型，深入分析企業(yè)運(yùn)行模式和交易價(jià)值鏈，分析企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造和獲取利潤(rùn)的方式，突破國(guó)際反避稅難題，共同維護(hù)公平的國(guó)際稅收秩序。

（五）強(qiáng)化數(shù)字經(jīng)濟(jì)下稅收征管能力

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)就是基于數(shù)據(jù)的應(yīng)用。傳統(tǒng)征管方式和手段難以適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)新模式的發(fā)展。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的隱蔽性、交易性導(dǎo)致稅務(wù)部門(mén)難監(jiān)管、難取證、難追蹤。而獲取涉稅信息是實(shí)現(xiàn)有效征管的基礎(chǔ)。因此，提高稅務(wù)部門(mén)信息建設(shè)水平，特別是智能化水平是解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收征管難題的關(guān)鍵。要積極推動(dòng)以電子稅務(wù)局，電子化繳稅，電子化票證憑證管理的體系化建設(shè)，在社會(huì)化協(xié)作、智能化辦稅、電子化發(fā)票、信息化服務(wù)、智能化監(jiān)管等方面加強(qiáng)加深現(xiàn)代信息技術(shù)與稅務(wù)工作的融合。構(gòu)建包括政府其他部門(mén)、銀行金融交易機(jī)構(gòu)、互聯(lián)網(wǎng)交易平臺(tái)等外部涉稅信息交換互通機(jī)制，充分應(yīng)用大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈和人工智能技術(shù)對(duì)納稅人交易行為實(shí)時(shí)監(jiān)控。

（六）公平數(shù)字經(jīng)濟(jì)下稅收優(yōu)惠和納稅人權(quán)益保護(hù)

要根據(jù)中國(guó)國(guó)情，參考?xì)W美發(fā)達(dá)國(guó)家稅制改革內(nèi)容，推動(dòng)建立以數(shù)據(jù)權(quán)屬轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收管轄制度建設(shè)同時(shí)，采取強(qiáng)有力措施實(shí)施積極的數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)稅收減免和優(yōu)惠政策，促進(jìn)我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展和跨國(guó)發(fā)展。同時(shí)，積極應(yīng)用國(guó)際稅收協(xié)定加強(qiáng)對(duì)境外數(shù)字經(jīng)濟(jì)所得分類(lèi)征稅。既要建立對(duì)數(shù)據(jù)權(quán)屬轉(zhuǎn)移來(lái)源地和消費(fèi)地創(chuàng)造所得課稅，又要建立相關(guān)配套制度避免雙重征稅，積極擴(kuò)大稅收協(xié)定和稅收饒讓范圍，減少境外跨國(guó)企業(yè)刻意避稅行為。