摘 要：近期，康美藥業(yè)財務(wù)造假及其相關(guān)審計工作的嚴(yán)重失效引起了社會各界的廣泛關(guān)注。通過以康美藥業(yè)作為分析對象總結(jié)Z會計事務(wù)所審計失敗的原因，分析影響審計質(zhì)量的主要因素，并從不同方面提出相關(guān)治理建議。

關(guān)鍵詞：審計失敗;注冊會計師;會計事務(wù)所;財務(wù)舞弊

中圖分類號：F239.4? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2020）23-0121-02

引言

作為2019年我國資本市場上最大的“攪局者”，康美藥業(yè)以其極盡野蠻的造假手段不斷刷新著A股歷史，成為了我國迄今為止最為嚴(yán)重的財務(wù)造假案。而Z會計師事務(wù)所作為康美藥業(yè)自上市以來唯一的審計機(jī)構(gòu)，不僅沒有按照審計準(zhǔn)則實施必要的審計程序，在案件曝光后，還繼續(xù)堅持其2018年審計報告中出具的保留意見，使得不少業(yè)界人士及投資者懷疑其是否與企業(yè)合謀進(jìn)行舞弊。

一、相關(guān)理論

（一）結(jié)果失敗論

結(jié)果失敗論認(rèn)為，只要負(fù)責(zé)審計的注冊會計師出具了與被審計單位的財務(wù)資料有關(guān)事實不符的不恰當(dāng)審計報告，并發(fā)表了不正確的審計意見，就應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為審計失敗。這種觀點重點強(qiáng)調(diào)的是事務(wù)所的審計結(jié)果，而對于審計過程中的部分難以實現(xiàn)的操作性問題予以忽略。

（二）過程失敗論

過程失敗論認(rèn)為，對于注冊會計師審計失敗結(jié)果的認(rèn)定，需要結(jié)合整個審計過程進(jìn)行整體考量。若注冊會計師在進(jìn)行相關(guān)審計工作中未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎性以及審計人員應(yīng)有的獨立性，或者在進(jìn)行相關(guān)審計工作時未能遵守審計準(zhǔn)則執(zhí)行適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，并最終發(fā)表了不正確的審計意見，這樣才應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為審計失敗。

在本案例中，Z會計師事務(wù)所對康美藥業(yè)的審計工作無論以上述哪種定義來判斷，都屬于十分嚴(yán)重的審計失敗，具體分析如下所示。

二、案例分析

（一）舞弊行為概述

1.使用虛假銀行單據(jù)虛增存款。2016年1月1日至2018年6月30日，康美藥業(yè)通過財務(wù)不記賬、虛假記賬，偽造、變造大額定期存單或銀行對賬單，配合營業(yè)收入造假偽造銷售回款等方式虛增貨幣資金，金額總計886.8億元，占公司披露總資產(chǎn)比例極高。如此天價的貨幣資金虛增事實也打破了公眾對財務(wù)造假的原有認(rèn)知。

2.偽造業(yè)務(wù)憑證進(jìn)行收入造假。經(jīng)查，康美藥業(yè)2016—2018年所披露的年度報告中，均存在虛假記載，通過偽造業(yè)務(wù)憑證等手法虛增營業(yè)收入、利息收入以及營業(yè)利潤，虛增營業(yè)收入總計291.17億元，多計利息收入總計6.75億元，虛增營業(yè)利潤總計39.36億元。如此龐大的收入?yún)s陡然蒸發(fā)，確實令人嘆服。

3.虛增固定資產(chǎn)、在建工程、投資性房地產(chǎn)。2018年年度報告中，康美藥業(yè)將前期未納入報表多個工程項目納入表內(nèi)，經(jīng)查實，這些工程項目并不滿足會計確認(rèn)和計量條件，由此調(diào)增固定資產(chǎn)11.89億元，調(diào)增在建工程4.01億元，虛增投資性房地產(chǎn)20.15億元。

4.部分資金轉(zhuǎn)入關(guān)聯(lián)方賬戶買賣本公司股票并未予以披露。證監(jiān)會調(diào)查結(jié)果顯示，2016—2018年間，康美藥業(yè)在未經(jīng)決策審批或授權(quán)的情況下，向控股股東及關(guān)聯(lián)方提供非經(jīng)營性資金116.2億元用以購買股票、償還控股股東及關(guān)聯(lián)方融資本息或支付收購溢價款等。

（二）審計失敗原因

1.銀行存款的函證程序不合理。早在2016年就有學(xué)者經(jīng)由樂視網(wǎng)財務(wù)造假事件聯(lián)想到康美藥業(yè)的存貸雙高問題，Z會計師事務(wù)所與康美藥業(yè)合作18年，理應(yīng)對此問題進(jìn)一步執(zhí)行分析性程序，高度關(guān)注銀行回函的真實性，但最終并未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，導(dǎo)致這一環(huán)節(jié)的函證程序執(zhí)行失效。

2.有形資產(chǎn)的監(jiān)盤程序不規(guī)范。證監(jiān)會的處罰公告顯示，康美藥業(yè)在2018年報中存在虛增多類有形資產(chǎn)的問題，而Z會計師事務(wù)所對此的回應(yīng)聲稱除存貨以外，其他有形資產(chǎn)的虛增問題確實存在，對于存貨的監(jiān)盤卻表示并無問題，對于大額調(diào)增占存貨高達(dá)78%的庫存商品這一事項也未進(jìn)行特殊風(fēng)險認(rèn)定，更沒有設(shè)置專門的監(jiān)盤程序，對于林下參的數(shù)量，審計師完全聽信公司聘請專業(yè)人員的說辭，對于專業(yè)人員的可信度也沒有實施專門調(diào)查，由此導(dǎo)致有形資產(chǎn)的監(jiān)盤程序失效。

3.收入確認(rèn)的審計程序不嚴(yán)謹(jǐn)。由于Z會計師事務(wù)所在執(zhí)行銀行存款函證程序上的不合理以及對有形資產(chǎn)監(jiān)盤程序上的不規(guī)范，導(dǎo)致對貨幣資金的真實存在保持相信的態(tài)度。因此，康美藥業(yè)通過虛構(gòu)發(fā)出存貨、虛增貨幣資金來配合營業(yè)收入造假，使虛增收入不表現(xiàn)在應(yīng)收賬款的增加上，成功騙過了審計人員，最終導(dǎo)致收入確認(rèn)的審計程序接連失效。

4.審計工作的獨立性嚴(yán)重缺失。審計工作的執(zhí)行前提是保持獨立性，但由于Z會計師事務(wù)所與康美藥業(yè)的長期合作關(guān)系，事務(wù)所對于康美藥業(yè)的行賄問題與長期存在的存貸雙高問題也都選擇視而不見，并且連續(xù)17年持有標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，這明顯違背了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷某踔浴Ａ硗?，康美藥業(yè)支付的審計費用連年上漲，金額總計高達(dá)3 235萬元，試問在這樣的誘惑下，審計機(jī)構(gòu)真的能夠保持獨立性、保持應(yīng)有的職業(yè)道德水準(zhǔn)嗎？

三、影響因素

（一）連續(xù)業(yè)務(wù)中CPA的心理變化

在實際的連續(xù)業(yè)務(wù)審計工作中，注冊會計師會在心理上受到初始信息的支配，從而被以前年度的審計信息影響，在審計流程的選擇上受到固有思維的限制，以經(jīng)驗為主，職業(yè)懷疑為輔的心理活動去執(zhí)行審計工作，最終容易陷入固有思維的囹圄，從而影響審計質(zhì)量。

（二）現(xiàn)實審計期望差距的固有存在

社會公眾對于審計工作的期望往往遠(yuǎn)超過實際工作的實現(xiàn)程度。他們認(rèn)為，審計人員的職責(zé)就是保證審計意見的真實性，也就是更加注重審計結(jié)果。而在審計人員的視角下，審計工作為企業(yè)財務(wù)信息承擔(dān)的只是合理保障，對于財報的公允性僅提供參考意見，并不是社會公眾作為投資選擇的完全保證。在此基礎(chǔ)上所存在的審計期望差距也會導(dǎo)致審計質(zhì)量難以滿足公眾需求。

（三）審計市場供過于求的競爭壓力

審計市場目前呈現(xiàn)過度飽和的態(tài)勢，市場競爭壓力巨大，許多事務(wù)所為了搶占業(yè)務(wù)而選擇投機(jī)行為，比如壓低審計費用、擴(kuò)展業(yè)務(wù)量等。而審計費用的降低會導(dǎo)致執(zhí)行力變?nèi)?，為了?jié)約成本而刪減審計程序，幫助客戶蒙混過關(guān)，這種惡劣的執(zhí)業(yè)環(huán)境也影響了注冊會計師的職業(yè)道德，如此惡性循環(huán)，審計工作的完成質(zhì)量也無法保證。

（四）會計事務(wù)所內(nèi)部控制管理缺失

會計師事務(wù)所的內(nèi)部控制管理決定了其審計業(yè)務(wù)的執(zhí)行效率。近年來，許多事務(wù)所由于盲目擴(kuò)張，在本身制度不健全的情況下盲目承接業(yè)務(wù);許多事務(wù)所的質(zhì)量控制流于形式，忽視三級復(fù)核的重要性;在此基礎(chǔ)上對注冊會計師的培養(yǎng)也沒有落到實處，導(dǎo)致注冊會計師專業(yè)能力與審計項目無法匹配，更有甚者出現(xiàn)注冊會計師伙同企業(yè)共同舞弊，為其提供本不允許的咨詢項目，獲取額外的報酬，形成審計舞弊，最終影響審計質(zhì)量。

四、案例啟示

（一）基于注冊會計師視角

1.保持職業(yè)謹(jǐn)慎性。注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中保持一貫的職業(yè)謹(jǐn)慎性是審計工作的執(zhí)業(yè)要求，因此，即便是在連續(xù)業(yè)務(wù)審計中，注冊會計師也不應(yīng)被初始信息左右，應(yīng)該秉承職業(yè)謹(jǐn)慎性，對企業(yè)每年度發(fā)生的具體業(yè)務(wù)作出重要性評判，有針對性地制定審計計劃，在風(fēng)險程度較高的環(huán)節(jié)考慮利用多種程序來應(yīng)對實際執(zhí)行中可能遇到的各種問題。

2.堅持獨立性原則。獨立性是我國注冊會計師審計準(zhǔn)則中規(guī)定的執(zhí)業(yè)必要條件。在實質(zhì)審計工作中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)公正執(zhí)業(yè)，以獨立的個體身份對被審計單位作出職業(yè)判斷，從自身道德素養(yǎng)與職業(yè)素質(zhì)上嚴(yán)格要求自己，抵制外來誘惑;同時在承接審計業(yè)務(wù)時也應(yīng)當(dāng)注重與被審計單位的關(guān)系，保證自身與被審計單位之間不存在親密關(guān)系，保持獨立性原則。

（二）基于會計事務(wù)所視角

1.加強(qiáng)會計師事務(wù)所內(nèi)部改革。事務(wù)所的規(guī)模是影響客戶選擇的重要因素。規(guī)模較小的事務(wù)所更加依賴客戶支付的審計費用，從而影響審計工作的獨立性;而規(guī)模較大的事務(wù)所由于業(yè)務(wù)量多，對于每一個項目的審計質(zhì)量也可能難以保證。所以，無論是何種規(guī)模的事務(wù)所都應(yīng)當(dāng)制定適合自身的管理制度，對比當(dāng)下的管理機(jī)制進(jìn)行適度調(diào)整，深化事務(wù)所的內(nèi)部改革，促進(jìn)發(fā)展。

2.加強(qiáng)注冊會計師的后續(xù)教育。當(dāng)今會計政策和相應(yīng)的法律法規(guī)都經(jīng)常發(fā)生變動，而作為行業(yè)的能力者，注冊會計師的能力也必須跟得上制度的變化。許多注冊會計師在獲得簽字權(quán)后疲于學(xué)習(xí)，導(dǎo)致業(yè)務(wù)能力不足，最終無法識別企業(yè)存在的新型造假手段。因此事務(wù)所應(yīng)當(dāng)注重對注冊會計師的鞭策教育，制定合理的培訓(xùn)計劃和激勵機(jī)制，提高注冊會計師的工作積極性，確保項目審計質(zhì)量。

（三）基于外部環(huán)境視角

1.加大對審計技術(shù)創(chuàng)新的投入。隨著大數(shù)據(jù)時代的到來，互聯(lián)網(wǎng)+審計技術(shù)的開發(fā)也不斷成熟，國際四大所已經(jīng)引入財務(wù)與審計機(jī)器人等具有創(chuàng)新意義的技術(shù)手段，并且正在對區(qū)塊鏈技術(shù)與傳統(tǒng)審計結(jié)合方面進(jìn)行深入研究，希望從根本上避開人為操縱可能帶來的不確定性。但總體上，我國審計數(shù)據(jù)庫的建立還不完善，短期內(nèi)想要實現(xiàn)大數(shù)據(jù)與審計技術(shù)的完美結(jié)合還有一定的難度。因此，在對審計技術(shù)的研發(fā)上還需要加大投入。

2.加大對事務(wù)所違規(guī)懲罰的力度。隨著我國新證券法的實施，對于上市公司造假行為的受罰金額上限有所調(diào)整，從監(jiān)管層面看這也是一種進(jìn)步。但反觀對于事務(wù)所的懲罰力度，大多是沒收違法所得與罰款，撤銷證券服務(wù)業(yè)許可資格的案例少之又少，因此，對于事務(wù)所及審計人員的違規(guī)行為應(yīng)該加大監(jiān)管力度，提高審計失敗的成本，讓審計人員提高警惕，保證審計質(zhì)量。

參考文獻(xiàn)：

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[3]? 李華東.客戶依賴度、審計獨立性與企業(yè)真實盈余管理[J].財會通訊，2019，（34）：21-26.

收稿日期：2020-05-15

作者簡介：丁立琪（1995-），女，江西撫州人，碩士研究生，從事管理會計與審計研究。