程松林

摘 要：政府補(bǔ)助是我國政府參與宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的重要工具，一直以來，如何合理利用政府補(bǔ)助手段，有效發(fā)揮市場(chǎng)在資源配置中的作用都是經(jīng)濟(jì)研究中熱議話題。通過回顧政府補(bǔ)助相關(guān)研究，針對(duì)我國政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理現(xiàn)狀，提出改進(jìn)和發(fā)展我國政府補(bǔ)助機(jī)制相關(guān)建議，以期為完善政府補(bǔ)助方案提供參考。

關(guān)鍵詞：政府補(bǔ)助;資源配置;會(huì)計(jì)處理;建議

中圖分類號(hào)：F2 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2020.30.006

0 引言

政府補(bǔ)助顧名思義是當(dāng)局政府針對(duì)特點(diǎn)產(chǎn)業(yè)、行業(yè)提供資金發(fā)展支持，設(shè)立政府補(bǔ)助的初衷是方便政府對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控，在引導(dǎo)創(chuàng)新、扶持新興產(chǎn)業(yè)發(fā)展方面政府補(bǔ)助具有重要作用，理論上政府補(bǔ)助充當(dāng)?shù)膽?yīng)該是市場(chǎng)的“支持之手”。然而，實(shí)務(wù)中政府補(bǔ)助有著“父愛主義”特點(diǎn)，甚至被人稱為“掠奪之手”，以新能源汽車行業(yè)為例，2010年出臺(tái)了《國務(wù)院關(guān)于加快培育和發(fā)展戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)的決定》，新能源汽車作為戰(zhàn)略新興產(chǎn)業(yè)之一受到國家和地方政府諸多政府補(bǔ)助，整體來看，我國新能源汽車投資研發(fā)水平快速提升，2017年我國新能源汽車當(dāng)年銷售56萬輛，推廣規(guī)模累計(jì)全球第一，但盲目的政府補(bǔ)助擾亂了正常的市場(chǎng)秩序，新能源汽車全國遍地立項(xiàng)，新能源汽車行業(yè)集中度不高，巨額騙補(bǔ)事件層出不窮，為此，為促進(jìn)新能源汽車行業(yè)健康有序發(fā)展，國家不得不采取逐年減弱政府補(bǔ)助政策。據(jù)統(tǒng)計(jì)，截至2019年9月，滬深兩市上市公司收到政府補(bǔ)助金額為1055.48億元，收到政府補(bǔ)助的上市公司數(shù)量達(dá)到3555家，這一數(shù)字占整個(gè)上市公司比例達(dá)到95%，在收到政府補(bǔ)助公司中，有505家上市公司的政府補(bǔ)助高于同期凈利潤，在這505家上市公司中有404家是靠政府補(bǔ)助扭虧為盈。

由此可見，政府補(bǔ)助在一定程度有益于企業(yè)和行業(yè)發(fā)展，但政府補(bǔ)助也會(huì)讓到底是促使市場(chǎng)資源錯(cuò)配。現(xiàn)階段我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上如何處理政府補(bǔ)助，該如何規(guī)范政府補(bǔ)助？這些都是理論和實(shí)務(wù)界亟須思考的課題。

1 國內(nèi)外政府補(bǔ)助研究綜述

關(guān)于政府補(bǔ)助的研究主要圍繞其產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果，國內(nèi)外學(xué)者主要圍繞政府補(bǔ)助與企業(yè)業(yè)績、政府補(bǔ)助與研發(fā)投入之間關(guān)系展開。

1.1 政府補(bǔ)助與企業(yè)業(yè)績

政府補(bǔ)助對(duì)企業(yè)業(yè)績影響如何，學(xué)者的看法不一，有正向和反向影響兩種觀點(diǎn)，正向影響的占主流。Fredrik Bergstrom在2000年運(yùn)用1987-1993年瑞典上市公司數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)證分析，結(jié)果顯示政府補(bǔ)助有助于企業(yè)價(jià)值增加，但并不能明顯提升企業(yè)的生產(chǎn)效率，甚至?xí)档推髽I(yè)生產(chǎn)效率。Nestor Duch等在2009年通過使用匹配方式，建立有政府補(bǔ)助組和無政府補(bǔ)助組，對(duì)比分析發(fā)現(xiàn)，相較于沒有補(bǔ)助，有政府補(bǔ)助的企業(yè)業(yè)績得到明顯改善。Augusto和Guido在2014年研究認(rèn)為，獲得政府補(bǔ)助有利于企業(yè)長期成長，可以獲得更多的認(rèn)可，但政府補(bǔ)助對(duì)生產(chǎn)效率沒有作用。

國內(nèi)學(xué)者趙宇恒和孫悅在2014年以2007-2012年A股上市公司數(shù)據(jù)為樣本，在政府補(bǔ)助與企業(yè)業(yè)績之間加入高管薪酬變量，研究發(fā)現(xiàn)真實(shí)政府補(bǔ)助用途會(huì)被改變，企業(yè)會(huì)將政府補(bǔ)助用于發(fā)放高管獎(jiǎng)勵(lì)，而這種獎(jiǎng)勵(lì)對(duì)高管而言并沒有正向激勵(lì)作用，相反，會(huì)對(duì)高管積極性具有一定的負(fù)面影響。逯東從政治關(guān)聯(lián)角度出發(fā)，認(rèn)為政治關(guān)聯(lián)能夠使得企業(yè)獲得更多政府補(bǔ)助資金，但過多政治關(guān)聯(lián)弱化企業(yè)研發(fā)能力，使得企業(yè)的業(yè)績下降，這在高新技術(shù)企業(yè)樣本中得到驗(yàn)證，政府補(bǔ)助并不能提升企業(yè)業(yè)績。王克敏等人在2015年以2001-2010年的IPO公司為樣本，研究發(fā)現(xiàn)市場(chǎng)化水平影響了政府補(bǔ)助與企業(yè)業(yè)績之間關(guān)系，在市場(chǎng)化水平越低的地方，政府給予的補(bǔ)助資金越多，企業(yè)的業(yè)績表現(xiàn)越差。汪利錟和譚云清在2016年研究發(fā)現(xiàn)，政府補(bǔ)助對(duì)企業(yè)績效而言并未簡單的線性關(guān)系，在開始階段政府補(bǔ)助確實(shí)能改善企業(yè)業(yè)績，但伴隨企業(yè)價(jià)值的不斷上升，這種影響逐漸變緩直至后來出現(xiàn)遞減，二者呈現(xiàn)出一種拋物線結(jié)構(gòu)。陳旭東和穆雪迎在2018年的研究中發(fā)現(xiàn)，政府補(bǔ)助對(duì)創(chuàng)新型企業(yè)的影響更為明顯，在創(chuàng)新型企業(yè)中政府補(bǔ)助可以明顯改善政府績效，這種改善呈現(xiàn)出一定的滯后性。

1.2 政府補(bǔ)助與研發(fā)投入

衡量政府補(bǔ)助有效性的重要標(biāo)準(zhǔn)是其是否提升企業(yè)研發(fā)效率和研發(fā)積極性。Gerd和Benedict在1999年的研究中認(rèn)為政府補(bǔ)助有助于企業(yè)釋放創(chuàng)新活力。Dirk和Andrew在2007年通過對(duì)925家德國制造型創(chuàng)新公司進(jìn)行調(diào)查，認(rèn)可政府補(bǔ)助對(duì)研發(fā)投入關(guān)系，認(rèn)為二者呈現(xiàn)正相關(guān)即補(bǔ)助越多企業(yè)研發(fā)投入也會(huì)越大。Eui和Beom以2000-2007年韓國上市、非上市公司數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)，從風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)角度可以證明，政府補(bǔ)助有助于企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)，從而能夠增加企業(yè)研發(fā)投入。

我國學(xué)者解維敏在2009年利用2003-2005年A股上市公司為樣本，證實(shí)二者之間具有正向關(guān)系。而呂久琴和郁丹丹在2011年利用2007-2009年上市公司樣本數(shù)據(jù)，在將樣本區(qū)分為補(bǔ)助研發(fā)組、補(bǔ)助組、研發(fā)組后，實(shí)證發(fā)現(xiàn)，政府補(bǔ)助與研發(fā)投入存在負(fù)向關(guān)系。雷鵬在2015年利用2009-2013年上市公司數(shù)據(jù)為樣本，認(rèn)為從融資角度出發(fā)可以解釋政府補(bǔ)助與研發(fā)投入之間正向關(guān)系，政府補(bǔ)助增強(qiáng)了企業(yè)的融資能力，從而進(jìn)一步激發(fā)企業(yè)研發(fā)投入動(dòng)力。鄒洋等人在2016年以深交所2010-2015年創(chuàng)業(yè)板公司為例，通過實(shí)證分析稅收優(yōu)惠和政府補(bǔ)助都能促進(jìn)研發(fā)投入，而政府補(bǔ)助對(duì)研發(fā)投入的推動(dòng)作用更加明顯。熊和平等人研究發(fā)現(xiàn)，政府補(bǔ)助與研發(fā)投入之間并不單純的為線性關(guān)系，對(duì)于不同成長期間的企業(yè)來說影響不一，在企業(yè)初創(chuàng)階段二者可能呈現(xiàn)線性相關(guān)，但伴隨企業(yè)成長，二者可能呈現(xiàn)出倒“U”型。

綜上所述，對(duì)于政府補(bǔ)助效用學(xué)者看法不一，支持學(xué)者從政府補(bǔ)助的初衷出發(fā)認(rèn)為其促進(jìn)創(chuàng)新和研發(fā)，反對(duì)者從政府補(bǔ)助存在信息不對(duì)稱、降低企業(yè)經(jīng)營效率和尋租等角度闡述，認(rèn)為政府補(bǔ)助不利于資源有效配置。

2 我國政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理和影響

政府補(bǔ)助是指從政府獲得的無償性經(jīng)濟(jì)資源。財(cái)政部2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)—政府補(bǔ)助》文中將政府補(bǔ)助看作企業(yè)的營業(yè)外收入，只需在利潤表中體現(xiàn)。2017年6月出臺(tái)的財(cái)會(huì)[2017]15號(hào)文件《關(guān)于印發(fā)修訂〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)—政府補(bǔ)助〉的通知》，對(duì)原準(zhǔn)則中的政府補(bǔ)助相關(guān)規(guī)定進(jìn)行了修正，修訂后的準(zhǔn)則中將政府補(bǔ)助分類為與經(jīng)營相關(guān)的和經(jīng)營無關(guān)的類別，在后續(xù)處理上增加凈額法處理。

2.1 會(huì)計(jì)核算

對(duì)于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助處理方法規(guī)定為：一是可以沖抵相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，如對(duì)于固定資產(chǎn)而言，在收到政府補(bǔ)助后開建，在補(bǔ)助文件中也明確根據(jù)項(xiàng)目進(jìn)度支付工程款項(xiàng);二是可以計(jì)入遞延收益，如政府對(duì)企業(yè)已完工且符合補(bǔ)助標(biāo)準(zhǔn)的資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)助。

對(duì)于與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助處理方法規(guī)定為：如果補(bǔ)助是用于企業(yè)已發(fā)生和已付出成本費(fèi)用、損失的，在收到補(bǔ)助時(shí)就應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期損益或者沖減相關(guān)成本;如果補(bǔ)助是用于補(bǔ)助以后期間損失或者成本費(fèi)用的，先計(jì)入遞延收益，待實(shí)際發(fā)生時(shí)候沖減相關(guān)成本或者調(diào)整當(dāng)期損益。

另外，與日常經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助，企業(yè)需要按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)沖減業(yè)務(wù)成本費(fèi)用或者其他收益，與日常經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的政府補(bǔ)助則需要直接計(jì)入營業(yè)外收支。以固定資產(chǎn)為例具體會(huì)計(jì)核算如圖1所示。

修改后的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則對(duì)利潤表的影響不僅體現(xiàn)在營業(yè)外收入上，還在利潤表上增加了其他收益，進(jìn)一步可以影響到利潤表中的營業(yè)收入、營業(yè)成本和費(fèi)用、支出等項(xiàng)目。

2.2 稅務(wù)處理

如果企業(yè)向政府銷售貨物或勞務(wù)，則是政府采購范圍，由于政府補(bǔ)助的無償性特點(diǎn)，不產(chǎn)生銷項(xiàng)稅額，政府補(bǔ)助不需要繳納增值稅。

企業(yè)在提供政府補(bǔ)助專項(xiàng)用途撥付文件、資金撥付部門有專門管理辦法或要求以及企業(yè)對(duì)補(bǔ)助資金單獨(dú)核算的，可以做不征稅收入處理，準(zhǔn)予扣除企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額，其支出的費(fèi)用、折舊或攤銷也不得提前扣除，除此之外的政府補(bǔ)助，需要按照企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。

2.3 當(dāng)前政府補(bǔ)助影響

現(xiàn)行政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)制度下，容易造成同類信息可比性不高影響。

首先，由于政府補(bǔ)助后續(xù)處理沒有出臺(tái)明確的判斷指引，對(duì)不同企業(yè)而言，不同公司處理不同，有的作為營業(yè)外收入，有的則計(jì)入其他收益。其次，在是否與日常經(jīng)營相關(guān)上，不同公司標(biāo)準(zhǔn)不一。最后，總額法還是凈額法使用上容易形成利潤調(diào)節(jié)空間。

3 對(duì)發(fā)展我國政府補(bǔ)助的思考及建議

政府補(bǔ)助是推動(dòng)市場(chǎng)資源配置的有效工具，是政府宏觀調(diào)控的重要手段。如何看待和規(guī)范政府補(bǔ)助變成市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的重要課題。本文在回顧國內(nèi)外關(guān)于政府補(bǔ)助研究基礎(chǔ)上，梳理我國現(xiàn)階段財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)關(guān)于政府補(bǔ)助的相關(guān)規(guī)定，就如何完善我國政府補(bǔ)助提出如下三點(diǎn)建議。

3.1 出臺(tái)政府補(bǔ)助具體判斷指引

現(xiàn)行我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定相關(guān)處理方法，但沒未出臺(tái)具體指引和解釋，容易造成管理層和會(huì)計(jì)人員運(yùn)用政府補(bǔ)助進(jìn)行修飾報(bào)表，也不利于財(cái)務(wù)信息之間可比性，給出明確的判斷指引有利于政府補(bǔ)助信息的會(huì)計(jì)處理。具體而言，是否與企業(yè)日常經(jīng)營相關(guān)經(jīng)常使得企業(yè)財(cái)務(wù)人員困惑，導(dǎo)致非經(jīng)常損益形成較大分歧，可以考慮針對(duì)企業(yè)日常經(jīng)營相關(guān)與否的指引，便于上市公司財(cái)務(wù)人員遵守制度規(guī)范，也可以考慮針對(duì)政府補(bǔ)助，不區(qū)分是否與日常經(jīng)營相關(guān)，統(tǒng)一使用其他收益進(jìn)行列報(bào)，取消傳統(tǒng)利得的做法。

3.2 規(guī)范政府補(bǔ)助發(fā)放監(jiān)督機(jī)制

作為政府補(bǔ)助的決策者和提供最，政府本身的治理水平在很大程度上影響了政府補(bǔ)助的配置效率和補(bǔ)助初衷。在當(dāng)前我國制度背景下，政府補(bǔ)助可以看作政府資金投放，政府治理水平和質(zhì)量越高，決策越是公平，政府補(bǔ)助的效率越高。一般而言，當(dāng)?shù)卣兄苿?dòng)區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的職責(zé)，為確保政府補(bǔ)助能有效起到桿桿效應(yīng)，需要完善政府補(bǔ)助的事前、事中和事后監(jiān)督機(jī)制，在政府補(bǔ)助的發(fā)放程序和途徑上，建立完善的考核機(jī)制和監(jiān)督機(jī)制。為此，政府需要在事前充分論證政府補(bǔ)助的必要性，建立相關(guān)政府補(bǔ)助標(biāo)準(zhǔn)，通過公開、透明和規(guī)范操作，來減少企業(yè)的道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇，減少尋租產(chǎn)生的非正常途徑補(bǔ)貼，來提高政府補(bǔ)助資金使用效率。

3.3 加強(qiáng)政府補(bǔ)助相關(guān)信息披露

當(dāng)前我國政府補(bǔ)助名目較多，政府補(bǔ)助無形中變?yōu)橐环菝栏芏嗥髽I(yè)包括上市公司運(yùn)用各種關(guān)聯(lián)資源爭(zhēng)相分食，因補(bǔ)助較多很多行業(yè)還經(jīng)歷不同程度的國際貿(mào)易摩擦。為此，建議監(jiān)管部門出臺(tái)統(tǒng)一和規(guī)范的企業(yè)《政府補(bǔ)助條例》，將政府對(duì)企業(yè)的補(bǔ)助納入透明、公正、公開的軌道，明確補(bǔ)助對(duì)象和補(bǔ)助標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范流程和監(jiān)督約束機(jī)制，加強(qiáng)獲得政府補(bǔ)助企業(yè)的信息披露。

總體來看，政府補(bǔ)助在一定程度上引導(dǎo)創(chuàng)新和扶持新興產(chǎn)業(yè)方面具有非常重要的引導(dǎo)作用，但政府補(bǔ)助需要在陽光下運(yùn)行，對(duì)于有市場(chǎng)和競(jìng)爭(zhēng)的產(chǎn)業(yè)，政府應(yīng)該逐漸減少補(bǔ)助行為，真正讓市場(chǎng)決定資源配置。

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