（黑龍江八一農(nóng)墾大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，黑龍江 大慶 163319）

2019 年新個(gè)人所得稅法規(guī)定，工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬和特許權(quán)使用費(fèi)等四項(xiàng)“勞動(dòng)所得”實(shí)行“綜合征稅”，采取分期次預(yù)扣預(yù)繳、年終匯算清繳的計(jì)征辦法。這對(duì)會(huì)計(jì)扣稅和納稅籌劃研究都無(wú)疑是巨大的挑戰(zhàn)。所以，迄今也鮮見(jiàn)有關(guān)勞務(wù)報(bào)酬個(gè)人所得稅納稅籌劃（以下簡(jiǎn)稱“勞務(wù)報(bào)酬個(gè)稅籌劃”）的研究成果，甚至有人認(rèn)為再難尋找勞務(wù)報(bào)酬所得稅的納稅籌劃?rùn)C(jī)會(huì)和空間[1]。公立醫(yī)院作為集醫(yī)療、科教、預(yù)防保健和康復(fù)為一體的人才密集型事業(yè)單位，需要互聘權(quán)威專家、知名學(xué)者開(kāi)展醫(yī)療和科研合作。會(huì)計(jì)在支付外聘人士勞務(wù)費(fèi)過(guò)程中，常因履行個(gè)稅扣繳義務(wù)遭受指責(zé)，也出現(xiàn)外聘人士因扣稅糾紛而終止與醫(yī)院合作的事件，令院方糾結(jié)又懊惱，會(huì)計(jì)郁悶卻無(wú)奈。可見(jiàn)，針對(duì)公立醫(yī)院勞務(wù)報(bào)酬扣稅納稅籌劃研究，對(duì)指導(dǎo)其會(huì)計(jì)扣繳勞務(wù)報(bào)酬個(gè)稅，具有重要應(yīng)用價(jià)值。

一、公立醫(yī)院勞務(wù)報(bào)酬個(gè)稅籌劃的背景與空間

（一）公立醫(yī)院勞務(wù)報(bào)酬個(gè)稅籌劃背景

公立醫(yī)院集聚了大量高級(jí)職稱、高學(xué)歷或?qū)W位、高診療技術(shù)的“三高”人才，是支撐醫(yī)院醫(yī)療水平和發(fā)展聲望的“四梁八柱”，憑借其掌握的醫(yī)院重要學(xué)科門類的“核心技術(shù)”而享譽(yù)業(yè)內(nèi)，在病患群體下游市場(chǎng)有口皆碑。這批高端人才，成為公立醫(yī)院重點(diǎn)保護(hù)對(duì)象，也是院際之間技術(shù)和學(xué)術(shù)交流的最珍貴資源。隨著我國(guó)醫(yī)療機(jī)構(gòu)功能多樣化和職責(zé)多元化發(fā)展，公立醫(yī)院都本著“長(zhǎng)短結(jié)合、培育臺(tái)柱、優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)”指導(dǎo)思想，在重大醫(yī)療事業(yè)和學(xué)科建設(shè)中大力實(shí)施人才“請(qǐng)進(jìn)來(lái)”戰(zhàn)略，參與或指導(dǎo)會(huì)診、治療、手術(shù)和開(kāi)展專題學(xué)術(shù)講座等。為此，財(cái)務(wù)部門支付專家學(xué)者的會(huì)診、手術(shù)、業(yè)務(wù)咨詢、技術(shù)指導(dǎo)、培訓(xùn)、講座等各種名目的勞務(wù)費(fèi)用成為常態(tài)業(yè)務(wù)，隨之個(gè)稅扣繳案例增多，壓力也逐步顯現(xiàn)。例如，某市人民醫(yī)院外聘醫(yī)學(xué)院張博士為醫(yī)院進(jìn)行為期四周的高端診療技術(shù)講座，應(yīng)收講課費(fèi)96 000 元。醫(yī)院在最后一次講座結(jié)束后給付張博士講課費(fèi)72 280 元，經(jīng)詢問(wèn)得知被扣繳個(gè)稅額23 720 元[96 000×（1-20%）×40%-7 000]。

張博士認(rèn)為，自己圓滿完成了受聘任務(wù)，醫(yī)院就應(yīng)按約照付9.6 萬(wàn)講課費(fèi)，不能再“打折扣”，適當(dāng)扣稅也能接受，但若將講課費(fèi)的近1/4 被扣繳個(gè)稅，不論如何都難以接受，便心生強(qiáng)烈責(zé)怨，不想再與醫(yī)院合作?？梢?jiàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)緊盯醫(yī)院“高收入”階層的個(gè)稅扣繳業(yè)務(wù)，受聘者高度關(guān)切個(gè)人的納稅負(fù)擔(dān)，醫(yī)院也十分重視與受聘者的長(zhǎng)期技術(shù)合作關(guān)系。在各種利益主體的多方向需求驅(qū)動(dòng)下，會(huì)計(jì)開(kāi)展勞務(wù)報(bào)酬個(gè)稅籌劃勢(shì)在必行。

（二）公立醫(yī)院勞務(wù)報(bào)酬個(gè)稅籌劃的政策條件與技術(shù)空間

有稅收就必有納稅風(fēng)險(xiǎn)，也就必有防控或攻克納稅風(fēng)險(xiǎn)之“術(shù)”。納稅籌劃就是以降低納稅風(fēng)險(xiǎn)為基本目標(biāo)的財(cái)務(wù)工具或活動(dòng)，并具有適當(dāng)節(jié)稅的重要功能。首先，個(gè)稅法改革全面平移了原法規(guī)定的三級(jí)超額累進(jìn)稅率和費(fèi)用扣除辦法，還有財(cái)稅[2018]第56 號(hào)等政策，專門規(guī)定了費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)、扣稅比率和勞務(wù)報(bào)酬取得“次數(shù)”限定條款等。從而，為開(kāi)展納稅籌劃創(chuàng)造了政策運(yùn)用空間。其次，勞務(wù)報(bào)酬三級(jí)預(yù)扣率或稅率表中，存在兩檔應(yīng)稅所得額（以下簡(jiǎn)稱“所得額”）臨界點(diǎn)會(huì)形成稅率跨越級(jí)差，財(cái)務(wù)可通過(guò)巧妙安排個(gè)人服務(wù)方式、收入“次數(shù)”等，促使其所得額由高檔稅率向低檔稅率安全地轉(zhuǎn)移。所以，公立醫(yī)院財(cái)務(wù)開(kāi)展工薪外收入的個(gè)稅籌劃，具有充足的技術(shù)施展空間。

二、公立醫(yī)院勞務(wù)報(bào)酬個(gè)稅籌劃的路徑與方法

（一）勞務(wù)報(bào)酬個(gè)稅籌劃的技術(shù)路徑

1.測(cè)定高稅點(diǎn)勞務(wù)收入臨界值。按規(guī)定，勞務(wù)報(bào)酬適用三級(jí)超額累進(jìn)預(yù)扣率。納稅籌劃的指導(dǎo)思想，是保證用足稅率起點(diǎn)20%的“低檔區(qū)”所得額，盡量減少中間位30%的“中檔區(qū)”所得額，設(shè)法降低或避開(kāi)最高位40%的“高檔區(qū)”所得額。但實(shí)踐中，醫(yī)務(wù)工作者并不了解個(gè)稅費(fèi)用扣除規(guī)定，也就不懂約定勞務(wù)報(bào)酬總收入（以下簡(jiǎn)稱“勞務(wù)收入”）和所得額的差別，因而很難用法定所得額直接判定其可取得勞務(wù)收入應(yīng)適用哪級(jí)稅率和承擔(dān)多高稅負(fù)，也就勢(shì)必影響到對(duì)納稅籌劃的抉擇。所以，設(shè)計(jì)測(cè)度勞務(wù)收入對(duì)應(yīng)的預(yù)扣率，就成為解決問(wèn)題的關(guān)鍵。

設(shè)納稅人提供勞務(wù)單次取得符合20%費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的收入總額為C，所得額為y，則：勞務(wù)報(bào)酬所得額（y）＝勞務(wù)報(bào)酬總收入×（1-20%）=C·80%，由此可得：C=。

結(jié)合稅法規(guī)定的稅率表2，可分別將按中、高兩檔臨界點(diǎn)的應(yīng)稅所得額（20 000，50 000），換算為勞務(wù)收入的臨界值：

據(jù)此，可對(duì)稅法規(guī)定勞務(wù)報(bào)酬適用的個(gè)稅預(yù)扣率表2 進(jìn)行擴(kuò)展完善，如表1 所示。

表1 勞務(wù)收入臨界值適用預(yù)扣率及納稅籌劃選擇

表1 顯示，只要納稅人清楚勞務(wù)收入，即可查知其所處的累進(jìn)區(qū)間和適用預(yù)扣率。比如張博士預(yù)先可匡算出個(gè)人受聘講座的課時(shí)費(fèi)9 萬(wàn)多，明顯超過(guò)了6.25 萬(wàn)元，即應(yīng)適用最高檔預(yù)扣率40%，自然就激發(fā)起納稅籌劃愿望和需求；對(duì)醫(yī)院會(huì)計(jì)來(lái)說(shuō)，記準(zhǔn)2.5 萬(wàn)和6.25 萬(wàn)這兩個(gè)“臨界值”，即知悉將支付外聘人士勞務(wù)報(bào)酬的適用預(yù)扣率，據(jù)以做好納稅籌劃思想準(zhǔn)備工作。

2.推算各檔預(yù)扣率對(duì)應(yīng)的勞務(wù)收入負(fù)稅率。估測(cè)出勞務(wù)收入適用的預(yù)扣率，并不能直接用來(lái)計(jì)算應(yīng)納稅額，也就無(wú)從知道其最終承擔(dān)的稅負(fù)輕重。所以，需根據(jù)個(gè)稅公式和前述假設(shè)，參照表1 的預(yù)扣率及速算扣除額，進(jìn)一步推算出各種勞務(wù)報(bào)酬水平下的負(fù)稅率。

將表1 中稅法規(guī)定預(yù)扣率和速算扣除數(shù)

將表1 中勞務(wù)收入（c）和對(duì)應(yīng)各擋預(yù)扣率、速扣數(shù)分別代入公式（2）、公式（3），即可得出個(gè)人實(shí)際取得勞務(wù)收入在稅率30%、速扣數(shù)2 000 的中檔區(qū)和稅率40%、速扣數(shù)7 000 的高檔區(qū)范圍內(nèi)的負(fù)稅率，如表2 所示。從而，滿足納稅籌劃決策需求。

明顯看出，公式（2）、公式（3）的結(jié)果都顯著高于16%。因?yàn)橹袡n預(yù)征率條件下25 000 元＜C≤62 500元[50 000/80%]，高檔預(yù)征率時(shí)C＞62 500 元。在這樣的變量約束下，公式（2）的中檔負(fù)稅率在低檔16%基礎(chǔ)上一路升高到20.8%，止于總收入價(jià)格62 500元，這是稅法規(guī)定的結(jié)果；公式（3）的高檔負(fù)稅率峰值則繼續(xù)攀升直到32%，但實(shí)踐中極少能達(dá)到。C≤50 萬(wàn)元的30.6%負(fù)稅率則是屬于納稅籌劃常用區(qū)域。這就提醒納稅人和扣稅會(huì)計(jì)注意，個(gè)人取得勞務(wù)報(bào)酬C＞25 000 元時(shí)，負(fù)稅率進(jìn)入中檔區(qū)，應(yīng)請(qǐng)求納稅籌劃支持；負(fù)稅率進(jìn)入高檔區(qū)，納稅人會(huì)產(chǎn)生強(qiáng)烈的稅負(fù)焦慮感，醫(yī)院會(huì)計(jì)應(yīng)給予積極的納稅籌劃援助和支持，精心設(shè)計(jì)納稅籌劃方案。

表2 個(gè)人高額勞務(wù)收入的個(gè)稅實(shí)際稅負(fù)水平

3.判定納稅籌劃需求的簡(jiǎn)易計(jì)算方法。根據(jù)公式（1）～公式（3）的原理，可直接按照納稅人取得的勞務(wù)收入乘以負(fù)稅率，總結(jié)出勞務(wù)報(bào)酬所得稅額的簡(jiǎn)易計(jì)算方法，用公式表示：

應(yīng)扣繳勞務(wù)報(bào)酬所得稅=勞務(wù)收入×負(fù)稅率=C·負(fù)稅率

此公式專用于測(cè)度納稅人取得勞務(wù)報(bào)酬的納稅額度。對(duì)不熟悉財(cái)稅知識(shí)的醫(yī)生來(lái)說(shuō)，很難運(yùn)用稅法規(guī)定公式的專業(yè)指標(biāo)正確計(jì)算納稅結(jié)果，但又迫切想知道其已知?jiǎng)趧?wù)價(jià)格需繳納個(gè)稅額，以掌握自己可獲得實(shí)際收益水平。該公式恰好可滿足這種客觀需要。實(shí)踐中，納稅籌劃師可將表2 稅負(fù)率四舍五入保留到整數(shù)位，以便于記憶和應(yīng)用。只要有勞務(wù)報(bào)酬業(yè)務(wù)的納稅籌劃咨詢，便可即時(shí)匡算出相應(yīng)結(jié)果，并準(zhǔn)確判定納稅人的納稅籌劃需求[2]。

（二）公立醫(yī)院勞務(wù)報(bào)酬個(gè)稅籌劃方法及其應(yīng)用

1.稅負(fù)轉(zhuǎn)移法。特指?jìng)€(gè)人勞務(wù)收入通過(guò)向兩人或多人分散，將單人的獨(dú)立稅負(fù)劃分給其他人共同承擔(dān)，以實(shí)現(xiàn)稅負(fù)轉(zhuǎn)移的方法。適用于個(gè)人單次勞務(wù)收入較高情形的納稅籌劃。要求提供服務(wù)者秉持團(tuán)隊(duì)合作精神，一人主持，眾徒參與，同報(bào)信息，共擔(dān)稅收。依前例，在醫(yī)院財(cái)務(wù)建議下，張博士提供隨行試驗(yàn)助理1 名和輔導(dǎo)助教2 人的身份信息和分配額度，會(huì)計(jì)給出四人均分可享受低檔稅負(fù)的個(gè)稅籌劃方案，并執(zhí)行扣稅和結(jié)算處理。

（1）簡(jiǎn)易辦法計(jì)算

96000/4=24000＜25000 元，應(yīng)按公式（1）適用稅率16%，實(shí)行簡(jiǎn)易計(jì)算。

應(yīng)扣繳勞務(wù)報(bào)酬所得稅額=96000×16%÷4=3840 元

（2）常規(guī)辦法計(jì)稅

應(yīng)扣繳張博士勞務(wù)報(bào)酬所得稅額=19200×20%=3840 元

結(jié)果表明，采用簡(jiǎn)易計(jì)稅法和稅法規(guī)定的常規(guī)計(jì)稅法得出結(jié)果完全一致；通過(guò)收入向團(tuán)隊(duì)成員分散，張博士稅負(fù)轉(zhuǎn)移掉8 360 元（15 360-23 720），個(gè)人收入因此等額增長(zhǎng)，其既得利益收到了最大限度保護(hù)，自然對(duì)會(huì)計(jì)作為大加贊賞，院際合作關(guān)系得到鞏固。

2.項(xiàng)目均衡法。是指將不同項(xiàng)目收入進(jìn)行各項(xiàng)目之間進(jìn)行均衡分配，并借助時(shí)間分期條件開(kāi)展納稅籌劃的方法。適宜于納稅人同時(shí)承擔(dān)多項(xiàng)服務(wù)取得勞務(wù)收入，但可安排跨期完成的情形。比如，張博士在會(huì)診結(jié)束后，因個(gè)人急需資金請(qǐng)求醫(yī)院在診斷費(fèi)外再“預(yù)支”10 000 元報(bào)告費(fèi)，并請(qǐng)會(huì)計(jì)將之與診斷費(fèi)捆綁扣稅。這樣，張博士的收入結(jié)構(gòu)變?yōu)樵\費(fèi)20 000元、手術(shù)費(fèi)25 000 元和報(bào)告費(fèi)25 000 元。從而，全部進(jìn)入16%負(fù)稅率的低檔區(qū)。

張博士應(yīng)納勞務(wù)報(bào)酬個(gè)稅額=（20000+25000+25000）×16%=11200 元

顯然，該辦法比方法（2）進(jìn)一步節(jié)稅1 603 元（11 200-12 803），比方法（1）節(jié)稅4 006 元（11 200-15 206），比常規(guī)扣稅節(jié)約12 520 元（11 200-23 720），足以令專家心悅誠(chéng)服。

3.收入分解法。是指將納稅人的勞務(wù)收入按與之相近項(xiàng)目進(jìn)行分解，從而化小勞務(wù)收入所得額的納稅籌劃方法。適用于公立醫(yī)院高薪層人士單次取得高額勞務(wù)收入，且又不具備其他納稅籌劃技術(shù)應(yīng)用條件的業(yè)務(wù)。如張博士應(yīng)邀在某月1、3 兩周為全市醫(yī)療機(jī)構(gòu)舉辦兩場(chǎng)國(guó)內(nèi)尖端醫(yī)療手術(shù)的現(xiàn)場(chǎng)解剖實(shí)驗(yàn)講學(xué)，舉辦方提供場(chǎng)地、設(shè)備設(shè)施和實(shí)驗(yàn)助手工支付勞務(wù)費(fèi)60 000 元。顯然，張博士本次講學(xué)費(fèi)不具備稅負(fù)轉(zhuǎn)移、分?jǐn)偤晚?xiàng)目均衡條件，但可考慮收入分解模式，其中保留培訓(xùn)費(fèi)25 000 元，另35 000 元簽署特許權(quán)使用并附帶技術(shù)保密的協(xié)議。

應(yīng)納個(gè)稅額=25000×16%+35000×（1-20%）×20%=9600 元

因?yàn)樘卦S權(quán)使用費(fèi)和財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目，均適用固定稅率20%，實(shí)際負(fù)稅率僅為特許權(quán)使用費(fèi)收入的16%[（1-20%）×20%]，與勞務(wù)報(bào)酬的低檔稅率即負(fù)稅率一致。所以，在醫(yī)院高端人取得高額勞務(wù)報(bào)酬服務(wù)過(guò)程中，將單一服務(wù)結(jié)合個(gè)人專有技術(shù)特許使用或?qū)＠麢?quán)轉(zhuǎn)讓等活動(dòng)同步開(kāi)展，是非常有效的納稅籌劃方法。特別是向財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅目分解后，對(duì)年終匯算清繳沒(méi)有任何關(guān)聯(lián)性影響。

三、納稅籌劃效果的匯算清繳檢驗(yàn)

依個(gè)稅法規(guī)定，納稅人取得勞務(wù)報(bào)酬時(shí)需申報(bào)預(yù)繳個(gè)稅，年度終了再與工資薪金、稿酬和特許權(quán)使用費(fèi)合并進(jìn)行匯算清繳。倘若納稅人在預(yù)先扣繳環(huán)節(jié)開(kāi)展納稅籌劃并取得節(jié)稅效果，而在匯算清繳時(shí)又需補(bǔ)繳稅款，也是很苦惱的事，勢(shì)必會(huì)對(duì)納稅籌劃喪失信心。所以，匯算清繳也是檢驗(yàn)勞務(wù)報(bào)酬所得稅納稅籌劃成敗的“試金石”。

已知張博士月薪9 500 元，取得“五一”和國(guó)慶各分發(fā)個(gè)人福利和獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)等共35 000 元，全年預(yù)扣預(yù)繳工薪所得稅1 020 元；各種專項(xiàng)扣除合計(jì)4 500 元/月；全年取得講座費(fèi)24 000 元（4 人均分），診費(fèi)20 000元、手術(shù)費(fèi)25 000 元和報(bào)告費(fèi)25 000 元，專有技術(shù)培訓(xùn)費(fèi)25 000 元，特許權(quán)使用費(fèi)35 000 元，合計(jì)年所得額189 000 元，應(yīng)納綜合所得稅額20 880 元（189 000×20%-16 920）；采納納稅籌劃專家意見(jiàn)，已繳納個(gè)稅3 840 元、11 200 元和9 600 元的個(gè)稅。張博士年度終了匯算清繳所得稅如下：

應(yīng)退補(bǔ)所得稅額=20880-（1020+3840+11200-9600）=-4780 元

即張博士應(yīng)辦理個(gè)稅退稅4 780 元。說(shuō)明經(jīng)過(guò)納稅籌劃，張博士勞務(wù)報(bào)酬納稅負(fù)擔(dān)降到最低點(diǎn)，且年終綜合所得稅匯算清繳時(shí)無(wú)需補(bǔ)稅，相反還可辦理可觀的退稅。由此可見(jiàn)，張博士的勞務(wù)收入仍有一定的納稅籌劃空間，如果將各種納稅籌劃辦法進(jìn)一步加以綜合運(yùn)用，還能少預(yù)繳4 780 元。

四、結(jié)論

在新個(gè)稅法全面顛覆性改革和高端人才價(jià)值感追求日益提高的情勢(shì)下，會(huì)計(jì)應(yīng)努力超越自我，勇敢擔(dān)負(fù)起勞務(wù)報(bào)酬所得稅扣繳的納稅籌劃使命，正確處理醫(yī)院經(jīng)濟(jì)核算、個(gè)稅扣繳義務(wù)履行與納稅人既得利益維護(hù)間的關(guān)系，力爭(zhēng)讓醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)、合作方專家學(xué)者和稅務(wù)機(jī)關(guān)都滿意。同時(shí)強(qiáng)調(diào)，不論納稅籌劃結(jié)果怎樣，會(huì)計(jì)均須向納稅人索要發(fā)票，依據(jù)本省關(guān)于自然人提供勞務(wù)服務(wù)開(kāi)具發(fā)票的政策如黑稅發(fā)2019 年第1 號(hào)、桂稅法2019 年第4 號(hào)、湘稅發(fā)2019 年第1 號(hào)等規(guī)定，輔導(dǎo)納稅人及時(shí)到受聘醫(yī)院所在地稅務(wù)局開(kāi)票，確保做到對(duì)勞務(wù)報(bào)酬依法籌劃、依規(guī)扣繳和規(guī)范核算。