梁俊杰，楊木壯

（1.廣東國地規(guī)劃科技股份有限公司，廣東廣州510650；2.廣州大學，廣東 廣州510006）

引言

自然資源是建設生產(chǎn)生活的必要物質(zhì)基礎，深刻影響人類的社會經(jīng)濟活動。隨著城鎮(zhèn)化的快速推進，我國人民生活質(zhì)量得到提升的同時自然資源和生態(tài)環(huán)境問題日益突出，引導經(jīng)濟社會發(fā)展與生態(tài)文明建設協(xié)同發(fā)展，破解生態(tài)環(huán)境惡化困局已迫在眉睫。

黨的十九大報告中就闡述了“兩山理論”關于自然資源的重要性，還釋放出在快速城鎮(zhèn)化中正視生態(tài)資源與經(jīng)濟社會發(fā)展?jié)撛诘霓D換問題，因而摸清自然資源的現(xiàn)狀和利用方向成為一項基礎工作。自然資源資產(chǎn)審計是統(tǒng)籌經(jīng)濟責任審計和資源環(huán)境審計，以生態(tài)風險為導向，描述自然資源資產(chǎn)使用、自然資源資產(chǎn)管理和自然資源資產(chǎn)監(jiān)管現(xiàn)狀與趨勢，是解決經(jīng)濟發(fā)展與資源環(huán)境破壞之間矛盾的重要手段。

1 自然資源資產(chǎn)審計分類

一般認為自然資源是指天然存在、有使用價值、可提高人類當前和未來福利的自然環(huán)境因素的總和。聯(lián)合國環(huán)境規(guī)劃署（UMEP）、《中國資源科學百科全書》及地學辭典都有對自然資源內(nèi)涵解釋，但是可以認為至少包括幾個含義：一是具有客觀存在性，自然界中天然存在的；二是具有使用價值，可以被人類所利用的；三是具有相對穩(wěn)定性，一種域集，其內(nèi)容不以其形態(tài)所改變。

自然資源資產(chǎn)，應該滿足最基本的四個要素，一是具有稀缺性，二是所有權明晰，三是有用性，四是可以計量。李金華認為自然資源資產(chǎn)是指一定時間和地點條件下歸屬于所有者，能為人類帶來經(jīng)濟利益、產(chǎn)生社會價值，存在于陸地和海洋的全部物質(zhì)和能量[1]。自然資源資產(chǎn)審計要充分結合我國國情，重點關注與社會經(jīng)濟發(fā)展、人民生活息息相關的資源，具體來說可以包括土地、水、森林、草地、海洋、礦產(chǎn)及大氣資源[2]。

2 與自然資源資產(chǎn)負債表的關系

自然資源資產(chǎn)負債表的審計只是自然資源資產(chǎn)審計的一部分內(nèi)容，其審計依據(jù)、目標、對象、報告等方面并不盡相同[3]。

自然資源資產(chǎn)負債表為資產(chǎn)審計提供清晰的數(shù)據(jù)基礎。自然資源資產(chǎn)負債表采用報表的形式，以“資產(chǎn)”和“負債”兩大核心分列統(tǒng)計土地、礦產(chǎn)、森林、草原、濕地、水資源、海域資源等重要自然資源資產(chǎn)的實物量與價值量。以客觀數(shù)據(jù)的形式描述期初期末變化的實物量核算為自然資源資產(chǎn)審計掌握區(qū)域自然資源生態(tài)本底情況奠定基礎。

自然資源資產(chǎn)負債表為資產(chǎn)審計重點內(nèi)容提供引導方向?；谧匀毁Y源凈資產(chǎn)是“資產(chǎn)”與“負債”的總和恒等式，自然資源資產(chǎn)負債表可反映自然資源資產(chǎn)的增量、耗用量、消耗量以及未來可修復自然資源需要付出的自然資源凈值。一是反映自然資源資產(chǎn)的流動方向，即是增加了還是減少了的問題；二是對比各類自然資源利用的形勢問題；三是通過明晰所有權具體行使主體，明確自然資源資產(chǎn)管理和監(jiān)管責任（表1）。

3 自然資源資產(chǎn)審計關鍵內(nèi)容

3.1 流程內(nèi)容

有學者已對自然資源資產(chǎn)審計框架進行了初步建立，但大多是從治理和防范角度出發(fā)[4]。自然資源資產(chǎn)審計的技術路線主要包括有制定目標計劃、審計前期準備、審計實施過程以及審計終結完成四大環(huán)節(jié)（圖 1）。

表1 自然資源資產(chǎn)負債表與自然資源資產(chǎn)審計的關系

3.1.1 制定目標計劃。是根據(jù)國家發(fā)展戰(zhàn)略要求和立足地方實際，針對審計目標、審計任務、審計模式、審計內(nèi)容、審計重點等制定工作計劃，明確進度安排。

3.1.2 審計前期準備。指根據(jù)目標計劃安排，從人員組織、工作方案、審計管理等組織和技術上進行審前準備。

3.1.3 審計實施過程。是審計人員向?qū)徲媽ο蠡蛴嘘P單位和個人就審計任務、內(nèi)容及重點進行審計，具體包括數(shù)據(jù)收集、數(shù)據(jù)整理、數(shù)據(jù)分析、外業(yè)核查等內(nèi)容，初步形成工作底稿。

數(shù)據(jù)收集是審計工作重要的基礎工作。采集在自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護相關部門以及網(wǎng)絡上運行的數(shù)據(jù)，包括各自然資源業(yè)務系統(tǒng)、共享交換平臺上的數(shù)據(jù),如主體功能區(qū)劃數(shù)據(jù)、地理國情普查數(shù)據(jù)、土地利用總體規(guī)劃數(shù)據(jù)、城市空間規(guī)劃數(shù)據(jù)等綜合性地理信息資料和土地、水、森林、礦產(chǎn)、大氣等專題性地理信息資料。同時，為適應大數(shù)據(jù)時代要求，還需要通過互聯(lián)網(wǎng)獲取社會經(jīng)濟大數(shù)據(jù)，作為豐富審計內(nèi)容和提高精準審計的有力補充。

數(shù)據(jù)整理和管理是基于對數(shù)據(jù)信息的核對確認，對多源異構自然資源資產(chǎn)數(shù)據(jù)進行格式轉換、坐標轉換、數(shù)據(jù)集成、數(shù)據(jù)清晰、數(shù)據(jù)編輯，通過質(zhì)量檢查后，建立數(shù)據(jù)整理規(guī)則，形成統(tǒng)一的數(shù)據(jù)庫，使數(shù)據(jù)分門別類，按結構存儲，按圖層進行疊加，形成空間與非空間數(shù)據(jù)的掛接，最終形成坐標一致、邊界吻合、上下貫通的自然資源資產(chǎn)一張底圖。

數(shù)據(jù)分析是運用如A rcGIS、E NVI等數(shù)據(jù)分析平臺，建立算法模型，對標準化數(shù)據(jù)進行挖掘和分析，包括遙感解譯、智能提取、空間統(tǒng)計、疊加分析、數(shù)據(jù)關聯(lián)、對比分析等，分析自然資源資產(chǎn)數(shù)量、質(zhì)量的變化方向。

根據(jù)分析結果與被審計單位提供的數(shù)據(jù)或資料進行對比，查找線索疑點，找出自然資源在管理、監(jiān)督、決策等方面出現(xiàn)的問題，開展外業(yè)核查，形成審計證據(jù)。

根據(jù)審計事項和相關方案的要求，形成審計報告。

3.1.4 審計終結完成。審計組對工作底稿完善整合后向?qū)徲媽ο笳髑笠庖娺M行反復論證，論證完善后的審計報告提交至審計機關，審計機關對審計報告作出審議并形成的最終審計報告，督促被審計對象落實整改。

3.2 支撐內(nèi)容

自然資源資產(chǎn)審計分別由體系支撐、內(nèi)容支撐和技術支撐組成。體系支撐是自然資源資產(chǎn)審計的根本遵循和基本準則，是從自然資源分類、法律法規(guī)、產(chǎn)權主體、開發(fā)保護、有償使用和生態(tài)補償、生態(tài)治理、節(jié)約利用、信息化、評價考核和責任追究等方面對自然資源利用和管理的基本依據(jù)，同時也是被審計單位對有關自然資源開發(fā)利用和保護的基礎框架。內(nèi)容支撐是圍繞自然資源資產(chǎn)保護、開發(fā)、利用、經(jīng)營、管理以及生態(tài)環(huán)境保護情況進行審查，主要包括戰(zhàn)略規(guī)劃、目標責任、制度保障、管理實施、決策審批以及操作實施對自然資源資產(chǎn)客觀公正評價。技術支撐是面向?qū)徲媰?nèi)容的需求，基于現(xiàn)有技術的創(chuàng)新形勢對自然資源資產(chǎn)審計提供輔助工具，以期達到精準高效。技術支撐需融合傳統(tǒng)技術與創(chuàng)新技術，倡導運用大數(shù)據(jù)手段提高審計的效率；另一方面，則回歸自然資源本身，縱深自然資源的數(shù)量和效益表達（圖 2）。

3.3 審計內(nèi)容

針對不同的自然資源類型，其審計內(nèi)容也各不相同，也應是基于資源環(huán)境承載能力和國土空間開發(fā)適宜性上開展（圖 3）。

其中土地、礦產(chǎn)、林業(yè)、海洋主要圍繞資源開發(fā)、利用和保護情況、政策制度執(zhí)行情況、資源高效利用機制建立情況進行審計。而大氣、水資源圍繞資源投入、管理、使用情況、污染防治行動計劃執(zhí)行情況、環(huán)境治理成效情況進行審計。根據(jù)張斌才[5]對各項自然資源資產(chǎn)選取重點關鍵要點進行審計，涵蓋了其政策法規(guī)依據(jù)、審核關注內(nèi)容、資料來源、地理信息技術以及注意事項。

圖1 自然資源資產(chǎn)審計技術路線

圖2 自然資源資產(chǎn)審計關鍵內(nèi)容

圖3 自然資源資產(chǎn)審計內(nèi)容

土地資源審計強調(diào)耕地保護和建設用地利用效率，其重點關注耕地、基本農(nóng)田、耕地占補平衡、三線劃定、土地整理項目建設成效、建設用地利用及效益產(chǎn)出、規(guī)劃銜接性等內(nèi)容；礦產(chǎn)資源審計主要圍繞礦產(chǎn)開發(fā)與礦山治理開展重點關注礦產(chǎn)開發(fā)選址情況、礦區(qū)越界開采、無證開采情況、礦山復墾和修復治理等內(nèi)容；林業(yè)資源更多側重資源保護，重點關注森林覆蓋率、林地、森林征占用情況、公益林保護情況、造林育林任務完成情況、退耕還林工程、地方自然保護區(qū)建立體系及管護情況等內(nèi)容；海洋資源審計重點關注圍海造地、岸線保育、海洋水質(zhì)、海漂垃圾、海水養(yǎng)殖、海洋保護區(qū)、海洋功能分區(qū)利用及珍稀或特色動植物保育等內(nèi)容；草地資源審計側重保護和治理，重點關注草原征占用、“三化”治理、國家基本草原保護、退耕還草工程等內(nèi)容；水資源是一個跨尺度的立體空間，且流動性較強，其審計內(nèi)容側重防污截污情況治理。包括重點江河湖泊治理、水質(zhì)情況、飲用水源地保護、入河排污口設置、城市污水管網(wǎng)覆蓋率。大氣資源顯著影響群眾身心健康，因此其審計內(nèi)容側重大氣污染物的防治方面，重點關注空氣質(zhì)量與監(jiān)測方面。

4 自然資源資產(chǎn)審計與國土空間規(guī)劃的關系

4.1 國土空間規(guī)劃促進自然資源資產(chǎn)高效審計

在國務院機構改革中，自然資源部的組建統(tǒng)領空間規(guī)劃管控職能，重塑國土空間規(guī)則，一改過往規(guī)劃類型過多、審批流程復雜、地方規(guī)劃朝令夕改的現(xiàn)象，構建新的空間秩序[6]。根據(jù)《中共中央國務院關于建立國土空間規(guī)劃體系并監(jiān)督實施的若干意見》（以下簡稱“《若干意見》”），國土空間規(guī)劃是由“五級三類四體系”有機構成[7]。其中“四體系”是規(guī)劃編制審批體系、實施監(jiān)督體系、法規(guī)政策體系和技術標準體系。規(guī)劃編制審批體系強化規(guī)劃權威，明晰國家、省、市、縣和鄉(xiāng)鎮(zhèn)國土空間規(guī)劃審批的主體、對象和程序為自然資源資產(chǎn)資源重大決策和責任追究提供可能；實施監(jiān)督體系一方面依托空間基礎信息平臺，建立國土空間規(guī)劃動態(tài)監(jiān)測評估預警和實施監(jiān)督機制，落實自然資源所有權具體行使主體的監(jiān)管責任；另一方面通過建立資源環(huán)境承載能力監(jiān)測預警長效機制和定期評估，為查清自然資源利用問題，預測資源利用趨勢，防范生態(tài)風險提供保障。法規(guī)體系通過國土空間開發(fā)保護法律法規(guī)的建設，以《憲法》為基礎、單行自然資源法律為骨干、以行政法規(guī)和地方性法規(guī)等為配套的自然資源法律體系相呼應，為自然資源資產(chǎn)審計活動和內(nèi)容規(guī)范提供的法律依據(jù)，鞏固法規(guī)體系的權威性。技術標準體系是按照“多規(guī)合一”要求，構建統(tǒng)一的國土空間規(guī)劃技術標準體系，消除自然資源資產(chǎn)底圖不一、底數(shù)不清、底線不明，并與相關規(guī)劃有關技術標準主動銜接，為自然資源資產(chǎn)審計掃清基礎障礙和提供自然資源資產(chǎn)審計一張底圖提供方便。

4.2 國土空間規(guī)劃是自然資產(chǎn)審計的重要內(nèi)容

國土空間規(guī)劃是引領區(qū)域高質(zhì)量發(fā)展的藍圖和依據(jù)，按照黨中央、國務院重大決策部署，形成可持續(xù)發(fā)展的國土空間格局，實現(xiàn)自然資源供需數(shù)量持續(xù)可用、效益產(chǎn)出高效高質(zhì)、空間配置公平均衡，在規(guī)劃方向上為資源節(jié)約集約利用、生態(tài)環(huán)境保護奠定了基調(diào)。任何規(guī)劃都需要在落地、建設中經(jīng)得起考驗，否則只是紙上談兵。自然資源資產(chǎn)審計就是對國土空間規(guī)劃的現(xiàn)實落地進行“評分”和“考試”，按照自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護責任審計要求，需對自然資源資產(chǎn)的管理開發(fā)利用、環(huán)境保護和改善、生態(tài)系統(tǒng)保護和修復以及相關內(nèi)容進行審查，這部分內(nèi)容在國土空間規(guī)劃總體規(guī)劃、專項規(guī)劃、詳細規(guī)劃以及源環(huán)境承載能力和國土空間開發(fā)適宜性評價及國土空間開發(fā)保護現(xiàn)狀評估等前期研究均有涉及。根據(jù)已頒布《若干意見》等政策文件，明確將國土空間規(guī)劃執(zhí)行情況納入領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計工作中，成為自然資源資產(chǎn)審計的重要內(nèi)容。

4.3 自然資源資產(chǎn)審計為國土空間規(guī)劃提供重要引導

根據(jù)新時代“走綠色發(fā)展道路，建設生態(tài)文明”的新理念，自然資源資產(chǎn)審計有助于樹立正確的領導干部政績觀，把握好“發(fā)展”與“生態(tài)”兩條主線，推進我國生態(tài)文明的步伐，逐步走向生態(tài)文明新時代。自然資源資產(chǎn)審計揭示資源領域的短板問題，評價自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護工作，優(yōu)化生態(tài)環(huán)境安全格局，是踐行新形勢下綠色發(fā)展理念。國土空間規(guī)劃要求堅持底線思維，立足資源稟賦和環(huán)境承載能力，加快構建生態(tài)功能保障基線、環(huán)境質(zhì)量安全底線、自然資源利用上線。從本質(zhì)上來看，二者是一致的，正是國土空間規(guī)劃是自然資源資產(chǎn)審計的重要內(nèi)容，自然資源環(huán)境資產(chǎn)審計可為國土空間規(guī)劃把握大方向，厘清全脈絡，顧全大格局。

4.4 自然資源資產(chǎn)審計為優(yōu)化國土空間規(guī)劃體系提供可能

自然資源資產(chǎn)審計是評價自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護情況及分析其產(chǎn)生變化原因，更重要是找出審計疑點并核查落實整改，包括在指標、目標、任務完成和數(shù)據(jù)真實性方面問題，自然資源資產(chǎn)和生態(tài)破壞、環(huán)境污染事件的原因分析、所有者具體行使人工作監(jiān)管不力和失職失責等內(nèi)容。是直接貫穿國土空間規(guī)劃“編制、審批、實施、監(jiān)測、評估、預警”的全流程，有利于查找國土空間規(guī)劃流程中的弱點，有助于優(yōu)化國土空間規(guī)劃體系。