吳利明 孫波

摘 要：現(xiàn)階段我國(guó)醫(yī)院成本管理主要采用傳統(tǒng)成本核算法，存在計(jì)算方法不科學(xué)、分?jǐn)偛缓侠淼葐栴}，不能完全滿足現(xiàn)代醫(yī)院對(duì)成本管控的需求。本文以Y醫(yī)院為研究對(duì)象，采用傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法對(duì)核算結(jié)果對(duì)比分析的方法，發(fā)現(xiàn)作業(yè)成本法能提供更加具體、準(zhǔn)確的成本數(shù)據(jù)，在成本管理方面優(yōu)勢(shì)明顯，且在醫(yī)院實(shí)施具有很強(qiáng)的可行性。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法;成本管理;應(yīng)用

一、作業(yè)成本法概述

作業(yè)成本法，是指以“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)出消耗作業(yè)”為原則，以各項(xiàng)作業(yè)活動(dòng)為成本根據(jù)，將所耗用的各項(xiàng)資源成本先歸集到各項(xiàng)作業(yè)活動(dòng)上，再轉(zhuǎn)而分配到相關(guān)的產(chǎn)出中。

作業(yè)成本法不僅提升了成本核算的準(zhǔn)度，克服了傳統(tǒng)成本核算方法中責(zé)任不清的弊端;在醫(yī)院中準(zhǔn)確核算出各項(xiàng)醫(yī)療項(xiàng)目的成本，能夠?yàn)樯霞?jí)部門對(duì)醫(yī)療服務(wù)價(jià)格的制定提供依據(jù);另外也可以為醫(yī)保DRG支付政策改革方面提供重要的參考;最后從醫(yī)院自身的宏觀環(huán)境看，由于民營(yíng)醫(yī)院的加入，醫(yī)療市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)更趨激烈，倒逼醫(yī)院在關(guān)注醫(yī)療品質(zhì)的前提下，更要關(guān)心運(yùn)營(yíng)成本管控，提高核心競(jìng)爭(zhēng)力，促進(jìn)醫(yī)院健康發(fā)展。

二、作業(yè)成本體系建立

1.醫(yī)院成本對(duì)象的確定

歸集資源費(fèi)用到各個(gè)作業(yè)主要包括以下三個(gè)方面的內(nèi)容。一是總歸集，總體規(guī)劃醫(yī)院的成本范圍和資源費(fèi)用。二是分類并確定資源動(dòng)因，包括工資薪酬、藥品材料費(fèi)、物業(yè)管理費(fèi)、設(shè)備、房屋相關(guān)費(fèi)用、水、電、汽、其他費(fèi)用等十個(gè)類別，并對(duì)各類別分別進(jìn)行歸納，核對(duì)各級(jí)的成本明細(xì)，以劃分的類別為原則進(jìn)行成本分配。三是分配資源費(fèi)用，建立包括有主要、輔助作業(yè)的作業(yè)成本庫(kù)。根據(jù)資源，分別進(jìn)行主要作業(yè)和輔助作業(yè)的成本分配。常規(guī)費(fèi)用分配主要有工資福利成本、藥品耗材消耗、固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)折舊、其他費(fèi)用等。

2.作業(yè)的界定與分類

（1）主要作業(yè)分為五大類。臨床門診類細(xì)分為普通內(nèi)科門診、普通外科門診等多個(gè)門診作業(yè)。臨床急診類細(xì)分為急診內(nèi)、外科門診、急診病房、全科病房等作業(yè)。臨床住院類細(xì)分為兒科住院、產(chǎn)科住院、眼科住院等多個(gè)作業(yè)。醫(yī)技類細(xì)分為檢驗(yàn)科、超聲科、特檢科等作業(yè)。藥品類細(xì)分為門診藥房、中藥房、住院藥房等作業(yè)。

（2）輔助作業(yè)劃分為十大類。行政作業(yè)包括綜合院辦、組織人事科等;醫(yī)療作業(yè)包括醫(yī)務(wù)科、護(hù)理部、防保、院感科等;門診掛號(hào)收費(fèi)作業(yè)包括門診掛號(hào)收費(fèi)處;住院收費(fèi)處作業(yè)包括住院收費(fèi)處;消毒作業(yè)包括供應(yīng)室;病案作業(yè)包括病案統(tǒng)計(jì)室;設(shè)備作業(yè)包括醫(yī)工科;信息網(wǎng)絡(luò)作業(yè)包括信息中心;后勤保障作業(yè)包括總務(wù)、工程基建、保衛(wèi)科等。

3.確定成本動(dòng)因與作業(yè)計(jì)量指標(biāo)

（1）作業(yè)動(dòng)因的選定。計(jì)算作業(yè)成本的關(guān)鍵是成本動(dòng)因的確定，由于醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目繁多，相對(duì)復(fù)雜，根據(jù)消耗資源，須考慮診療活動(dòng)中所提供的服務(wù)量，作業(yè)成本核算時(shí)建議參照以下幾個(gè)步驟。

第一，列出醫(yī)院各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng);第二，需分析其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)內(nèi)涵，從而設(shè)為不同的作業(yè);最后，根據(jù)作業(yè)模型收集相關(guān)數(shù)據(jù)。其中確定作業(yè)模型是成本核算的重要組成部分，對(duì)成本分?jǐn)傆蟹浅Ｖ匾挠绊憽?/p>

由于綜合性醫(yī)院的崗位和人員眾多，部門設(shè)置復(fù)雜，因此作業(yè)直接由各科室來(lái)確定。如科室滿足確認(rèn)條件的，即科室為一個(gè)作業(yè);如科室不滿足條件，就根據(jù)科室的崗位分工等因素，進(jìn)一步細(xì)分，判斷是否滿足條件。如果崗位分工滿足的，即崗位分工就是一個(gè)作業(yè);如果不滿足，則繼續(xù)細(xì)分，直到找到作業(yè)劃分為止。

（2）確定分配規(guī)則，歸集作業(yè)成本。

一是如何確定各科室的作業(yè)，主要有以下四個(gè)步驟：第一確定科室工作職責(zé)和任務(wù)，即確定該科室主要工作。第二確定科室人員崗位職責(zé)和任務(wù)。要通過查閱崗位說明書、現(xiàn)場(chǎng)走訪等了解作業(yè)內(nèi)容，從而確定人員的崗位職責(zé)、任務(wù)。第三作業(yè)定義，從上述的調(diào)查結(jié)果，進(jìn)行復(fù)核和分析，確定作業(yè)定義。第四補(bǔ)充核查，核對(duì)上一次調(diào)查是否有遺漏，有錯(cuò)即改，保證結(jié)果準(zhǔn)確。

二是歸集資源費(fèi)用到作業(yè)。按合理的分配標(biāo)準(zhǔn)和原則，將成本進(jìn)行分配，如服務(wù)量、面積等是最常采用的原則?？剖页杀緮?shù)據(jù)的是否準(zhǔn)確，與核算結(jié)果密切相關(guān)。第一先根據(jù)核算科室整體的情況，計(jì)算出科室總成本。再對(duì)科室進(jìn)行細(xì)分，對(duì)各細(xì)分的項(xiàng)目進(jìn)行成本歸集。第二要盡量深入細(xì)致進(jìn)行劃分，尤其是對(duì)消耗量大、價(jià)值很大的資源，更要確保精準(zhǔn)。第三釆用合理方式進(jìn)行資源分配，如用門診住院工作量、面積等傳統(tǒng)分配標(biāo)準(zhǔn)無(wú)法細(xì)分的作業(yè)，宜綜合考慮使用其他分配方法進(jìn)行分配。

（3）作業(yè)成本法在醫(yī)院實(shí)施的核算步驟。

一是劃分作業(yè)。首先進(jìn)行作業(yè)的分類，將各科室、部門、病種，按一定的規(guī)則，劃分為相應(yīng)的作業(yè)。作業(yè)是影響費(fèi)用發(fā)生的主要關(guān)鍵，作業(yè)成本法中起到了重要的作用，主要有以下三點(diǎn)：歸集成本費(fèi)用;間接成本分配;有效控制成本。通過作業(yè)成本核算可以查找成本發(fā)生的源頭，是快捷、方便、有效的成本管控體系。

二是確定作業(yè)和選擇動(dòng)因。影響成本核算準(zhǔn)確性，主要是受作業(yè)動(dòng)因的選擇。如果根據(jù)分析后的動(dòng)因選擇合理，則成本核算數(shù)據(jù)相對(duì)準(zhǔn)確。

三、案例分析

1.Y醫(yī)院基本情況

課題選取Y醫(yī)院為樣本醫(yī)院，該醫(yī)院是鄞州區(qū)投資興建的大型公立醫(yī)院，2006年9月開診，集醫(yī)療、預(yù)防、保健為一體，為三級(jí)乙等綜合性醫(yī)院。該院實(shí)際開放床位1310張，目前全院職工總數(shù)達(dá)1500余人，2019年門急診總量122萬(wàn)人次，出院5.4萬(wàn)人次。該院作為一家新建醫(yī)院，占地60余畝，硬件設(shè)施完善，信息化水平較高，規(guī)模適中，符合樣本醫(yī)院要求。

臨床主要學(xué)科為泌尿外科、腎內(nèi)科、器官移植、血液透析等，其中血液透析中心（以下簡(jiǎn)稱中心）現(xiàn)有血透機(jī)102臺(tái)，為浙東地區(qū)最大的血液透析中心。中心現(xiàn)有工作人員46人，其中醫(yī)生9人（科室主任3人），護(hù)理人員33人，血透病人登記3人，配藥1人。血液透析中心年業(yè)務(wù)收入占到醫(yī)院總收入的10%以上，為此選取了血液透析中心作為本次作業(yè)成本的研究對(duì)象。

2.用作業(yè)成本法核算血透中心成本

收集整理201X年4？月份醫(yī)院整體運(yùn)營(yíng)的相關(guān)數(shù)據(jù)，包括科室各項(xiàng)資料及相關(guān)科室數(shù)據(jù)，包括診療人次、實(shí)際占用床日、人員配置情況、財(cái)務(wù)收支情況、房屋設(shè)備使用情況。

201X年4？月該血液透析中心的相關(guān)數(shù)據(jù)。包括中心的設(shè)備使用情況、房屋面積、人員配置情況、醫(yī)療服務(wù)價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)、各項(xiàng)消耗性材料使用情況及其他。經(jīng)過上述分析，現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查血液透析中心的工作人員，根據(jù)作業(yè)成本法的相關(guān)理論，確定中心的作業(yè)，據(jù)此選擇合適成本動(dòng)因。

3.劃分作業(yè)

（1）確定資源成本庫(kù)及資源動(dòng)因。醫(yī)院各作業(yè)劃分為：一是主要作業(yè)，即與提供的醫(yī)療服務(wù)直接相關(guān)的作業(yè)，為臨床、醫(yī)技、藥品作業(yè);二是輔助作業(yè)等，與提供醫(yī)療服務(wù)間接相關(guān)的作業(yè)，為門診收費(fèi)、住院收費(fèi)、行政后勤、設(shè)備相關(guān)、消毒供應(yīng)作業(yè)等（見表1）。

表1 資源成本庫(kù)及資源動(dòng)因

（2）根據(jù)資源動(dòng)因?qū)①Y源成本分?jǐn)偟礁髯鳂I(yè)。中心直接作業(yè)成本：根據(jù)中心資源消耗情況，將費(fèi)用直接歸集至中心作業(yè)成本，其中耗材支出指中心所耗的各項(xiàng)設(shè)備科衛(wèi)生材料支出，總務(wù)費(fèi)用主要指中心的各項(xiàng)總務(wù)科低值易耗品消耗（見表2）。中心間接作業(yè)成本：將行政后勤、門診收費(fèi)、住院收費(fèi)、設(shè)備相關(guān)、醫(yī)技相關(guān)費(fèi)用等間接作業(yè)成本按資源動(dòng)因分?jǐn)傊磷罱K作業(yè)（見表3）。中心總成本：中心直接作業(yè)成本4，613，655.68元，攤?cè)腴g接作業(yè)成本595，366.72元，中心合計(jì)成本5，209，022.40元。

（3）根據(jù)作業(yè)動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)成本分?jǐn)偟巾?xiàng)目中。中心各服務(wù)項(xiàng)目作業(yè)劃分及成本動(dòng)因，中心開展了3項(xiàng)服務(wù)：血液透析、血液灌流、血液濾過。根據(jù)血液透析中心情況，將各作業(yè)劃分為：準(zhǔn)備作業(yè)、上機(jī)作業(yè)、凈化監(jiān)護(hù)作業(yè)、下機(jī)作業(yè)、清洗（消毒）作業(yè)。成本動(dòng)因包括：血透例次、房屋使用面積、醫(yī)療設(shè)備價(jià)值、上機(jī)時(shí)間、員工人數(shù)、醫(yī)療服務(wù)價(jià)格、耗材價(jià)值等。①作業(yè)耗材成本：按照各作業(yè)藥品材料消耗進(jìn)行歸集。②作業(yè)人員成本：以各作業(yè)所需的員工數(shù)及花費(fèi)時(shí)間核算血液透析中心人員成本。③作業(yè)能源消耗成本：以醫(yī)療設(shè)備的使用時(shí)間及耗電功率分配水電費(fèi)成本。④設(shè)備、房屋折舊：以占地面積、設(shè)備價(jià)值及工作時(shí)間分?jǐn)傃和肝鲋行牡恼叟f費(fèi)用。⑤其他費(fèi)用：以血液透析的服務(wù)例次或醫(yī)療服務(wù)收費(fèi)價(jià)格均攤至各作業(yè)。4？月份成本合計(jì)5，209，022.40元。

（4）匯總各醫(yī)療項(xiàng)目成本。中心各服務(wù)項(xiàng)目成本。根據(jù)成本動(dòng)因，歸集資源費(fèi)用到各作業(yè)，匯總各作業(yè)成本至各服務(wù)項(xiàng)目（具體核算結(jié)果見表4―7）。

4.傳統(tǒng)成本核算方式下的中心成本結(jié)果

傳統(tǒng)核算方式下，科室區(qū)分為臨床服務(wù)類、醫(yī)療技術(shù)類、醫(yī)療輔助類和行政后勤類等。按照成本計(jì)入方法不同，分成直接成本和間接成本，直接成本是指按照“誰(shuí)受益、誰(shuí)承擔(dān)”的原則進(jìn)行直接計(jì)入的成本;間接成本是指需要按一定標(biāo)準(zhǔn)或原則分?jǐn)傆?jì)入的各項(xiàng)支出。按照現(xiàn)行醫(yī)院財(cái)務(wù)制度的相關(guān)規(guī)定，進(jìn)行分項(xiàng)逐級(jí)分步結(jié)轉(zhuǎn)的方法進(jìn)行分配，將各類成本分配到臨床服務(wù)類科室，核算出中心的成本見表8。

四、兩種核算方法的計(jì)算結(jié)果比較分析及改進(jìn)建議

由于兩種成本核算方法上存在巨大差異，血液透析中心成本相差為137，805.42元。分配標(biāo)準(zhǔn)不同是出現(xiàn)差異的主要原因。在傳統(tǒng)成本核算法下，把醫(yī)院行政后勤部門等管理費(fèi)用按各科室人數(shù)分配到各診療服務(wù)中，這種核算方法的缺點(diǎn)是受各診療項(xiàng)目服務(wù)定價(jià)的合理性影響，診療項(xiàng)目?jī)r(jià)格高、員工人數(shù)多，則負(fù)擔(dān)的成本也高，從而導(dǎo)致成本不真實(shí)。而作業(yè)成本可以查找成本發(fā)生的源頭，能夠更加清晰地反映項(xiàng)目成本的結(jié)構(gòu)，項(xiàng)目與所使用的資源的關(guān)聯(lián)性加強(qiáng)。

同時(shí)，兩種核算方法所采用的分配基礎(chǔ)不同，作業(yè)成本法的分配是根據(jù)成本動(dòng)因，不是傳統(tǒng)意義上的單純以“數(shù)量分配基準(zhǔn)”，而是釆用多角度的分配基準(zhǔn)。同時(shí)從成本計(jì)算過程中，發(fā)現(xiàn)如下可持續(xù)改進(jìn)的內(nèi)容。

（1）人員使用。為了方便患者繳費(fèi)，醫(yī)院在血液透析中心另外設(shè)立人工收費(fèi)窗口;隨著自助繳費(fèi)機(jī)的投入，撤銷人工收費(fèi)窗口，讓志愿者指導(dǎo)患者進(jìn)行收費(fèi)，以節(jié)約人員成本。

（2）能源管理方面。用電方面，患者休息區(qū)域的線路與治療科室為同一條線，需要進(jìn)行線路改造;用水方面，將患者休息區(qū)域的水龍頭改造成感應(yīng)龍頭，以減少水資源浪費(fèi);蒸汽主要用于冬季的中央空調(diào)取暖上，應(yīng)嚴(yán)格按照節(jié)能的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行開關(guān)機(jī)。

（3）固定資產(chǎn)使用上。為了防止院內(nèi)感染，醫(yī)院設(shè)置專門的血透機(jī)對(duì)肝功能異?；颊哌M(jìn)行透析治療。因?yàn)檠笝C(jī)器緊張，容易出現(xiàn)肝功能異常者需長(zhǎng)時(shí)間等候后，才能上機(jī)治療，建議血透中心根據(jù)患者情況，靈活配置機(jī)器，以提高資產(chǎn)的使用效率。

（4）各類消耗性材料的管理。加強(qiáng)對(duì)血液透析中心一次性耗材（如洗手液、鞋套等）管理，減少浪費(fèi)。

總之，作業(yè)成本法能為醫(yī)院提供更加具體、準(zhǔn)確的成本數(shù)據(jù)，在成本管理方面優(yōu)勢(shì)明顯，且在醫(yī)院實(shí)施具有很強(qiáng)的可操作性。

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（責(zé)任編輯：劉海琳）