毛圣慧，王鐵錚

(1.中國人民大學(xué) 法學(xué)院，北京 100872;2.北京市經(jīng)濟(jì)與社會(huì)發(fā)展研究所，北京 101160)

隨著世界經(jīng)濟(jì)全球化、貿(mào)易自由化的發(fā)展,發(fā)展要素尤其是市場、資源、人才等方面的競爭日趨激烈，國家或地區(qū)要在更加激烈的競爭中取得主動(dòng)權(quán)和主導(dǎo)權(quán),更需向各類市場主體提供良好的營商環(huán)境，而優(yōu)質(zhì)營商環(huán)境的根本就是市場經(jīng)濟(jì)和法治。

一、我國稅收營商環(huán)境現(xiàn)狀

世界銀行《營商環(huán)境報(bào)告》認(rèn)為營商環(huán)境“是一個(gè)企業(yè)在開設(shè)、經(jīng)營、貿(mào)易活動(dòng)、納稅、關(guān)閉及執(zhí)行合約等方面遵循政策法規(guī)所需要的時(shí)間和成本等條件”?！稜I商環(huán)境報(bào)告》設(shè)置了“納稅”(Paying Taxes)指標(biāo)衡量一國的稅收營商環(huán)境，該指標(biāo)由四個(gè)二級(jí)指標(biāo)組成，分別是公司納稅次數(shù)(次/年)、公司納稅所需時(shí)間(小時(shí)/年)、總稅率和社會(huì)繳納費(fèi)率(占利潤百分比)以及報(bào)稅后流程指標(biāo)(1)參見：https://chinese.doingbusiness.org/zh/data/exploretopics/paying-taxes，最后訪問時(shí)間：2020年6月8日。。這四項(xiàng)指標(biāo)反映了稅收營商環(huán)境主要考慮企業(yè)的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)輕重和遵從成本的高低，評價(jià)稅收制度和稅收管理是否有利于企業(yè)發(fā)展。世界銀行的報(bào)告具有評估范圍全面、指標(biāo)體系不斷完善、影響力較大、長期跟蹤等優(yōu)勢，成為目前世界普遍認(rèn)可的衡量營商環(huán)境的重要依據(jù)。

整體來看，我國營商環(huán)境進(jìn)步顯著，連續(xù)兩年入列全球優(yōu)化營商環(huán)境改善幅度最大的十大經(jīng)濟(jì)體。根據(jù)《營商環(huán)境報(bào)告2020》(2)參見：https://chinese.doingbusiness.org/zh/reports/global-reports/doing-business-2020，最后訪問時(shí)間：2020年6月 8日。，中國營商環(huán)境總體評價(jià)在全球190個(gè)經(jīng)濟(jì)體中已經(jīng)躍居第31位，比上一年度大幅攀升15位，比2013年累計(jì)上升65位。而單從稅收營商環(huán)境看，“納稅”單項(xiàng)指標(biāo)排名最為靠后。和2019年相比，共有8項(xiàng)指標(biāo)排名上升，排名50以后的相對落后的五項(xiàng)指標(biāo)中，“辦理施工許可證”一項(xiàng)進(jìn)步88名，而“納稅”這一指標(biāo)進(jìn)步動(dòng)能顯著偏弱，僅提高9名。“納稅”單項(xiàng)指標(biāo)不僅是制約我國營商環(huán)境排名的最大短板，同時(shí)也是我國營商環(huán)境中最薄弱部分，改善稅務(wù)營商環(huán)境的緊迫性由此可見。

表1 我國營商環(huán)境總體和分項(xiàng)目排名(3)參見：https://chinese.doingbusiness.org/zh/data/exploreeconomies/china#DB_tax，最后訪問時(shí)間：2020年6月8日。

表2 納稅在中國和可比經(jīng)濟(jì)體中排名和營商環(huán)境便利度分?jǐn)?shù)

從納稅維度的四項(xiàng)指標(biāo)看，我國納稅營商環(huán)境主要有以下特點(diǎn)。

(一)納稅便利度不斷提升

我國稅務(wù)營商環(huán)境納稅次數(shù)和時(shí)間指標(biāo)非常亮眼，不僅已經(jīng)顯著低于世界平均水平(237小時(shí)及23.8次)，甚至和營商環(huán)境更普遍優(yōu)良的經(jīng)合組織高收入經(jīng)濟(jì)體(158.8小時(shí)及10.3次)平均水平相比也有較大優(yōu)勢。納稅便利度不斷提升主要得益于我國稅務(wù)服務(wù)機(jī)關(guān)大力推行互聯(lián)網(wǎng)+服務(wù)，網(wǎng)上申報(bào)系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)全覆蓋，納稅人通過線上申報(bào)和納稅，即使實(shí)際繳納次數(shù)較多，在世行報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)中也只計(jì)算一次。

近些年減稅降費(fèi)力度不斷增強(qiáng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)由稅務(wù)征收向稅務(wù)綜合服務(wù)轉(zhuǎn)變，不斷改進(jìn)服務(wù)方法，監(jiān)管體系日益完善，初步建立了信息化、便利化、規(guī)范化的稅收服務(wù)和征收管理體系(4)國家稅務(wù)總局蘇州工業(yè)園區(qū)稅務(wù)局課題組：《我國稅收營商環(huán)境現(xiàn)狀及對策研究》，《國際稅收》,2018年第9期。。國家稅務(wù)總局發(fā)布實(shí)施《稅收征管操作規(guī)范》《納稅服務(wù)規(guī)范》《稅務(wù)稽查規(guī)范》，連續(xù)六年開展“便民辦稅春風(fēng)行動(dòng)”；2019年緊扣實(shí)施更大規(guī)模減稅降費(fèi)的主題，推出提速申報(bào)繳稅、延長稅收宣傳月時(shí)間(從4月1日持續(xù)開展到5月20日)，累計(jì)取消60項(xiàng)涉稅證明等系列服務(wù)舉措；“不忘初心、牢記使命”主題教育期間，分四批累計(jì)推出36條便利企業(yè)辦稅繳費(fèi)舉措。目前，實(shí)現(xiàn)全國范圍內(nèi)網(wǎng)簽劃繳稅款，電子稅務(wù)局用戶數(shù)占全部辦稅戶數(shù)的88%以上，90%的城市實(shí)現(xiàn)不動(dòng)產(chǎn)登記和辦稅“一窗受理、并行辦理”，95%以上的優(yōu)惠事項(xiàng)備案改備查，稅務(wù)注銷免辦和即辦比例提高13個(gè)百分點(diǎn)達(dá)到85%以上，一般流程平均辦理時(shí)間壓縮50%以上，全面建成增值稅電子發(fā)票公共服務(wù)平臺(tái)并升級(jí)完善了發(fā)票管理系統(tǒng)。深化“銀稅互動(dòng)”，納入“銀稅互動(dòng)”企業(yè)范圍擴(kuò)大近一倍，促進(jìn)發(fā)放貸款全年增長四成(5)參見：《國家稅務(wù)總局2019年法治政府建設(shè)情況報(bào)告》，http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810214/n2897183/c5147750/content.html，最后訪問時(shí)間：2020年6月8日。。稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)一步統(tǒng)一服務(wù)和征管標(biāo)準(zhǔn)，極大地便利了納稅人，也縮小了各地納稅差異(6)李林木,宛江,潘穎：《我國稅務(wù)營商環(huán)境的國際比較與優(yōu)化對策》，《稅務(wù)研究》,2018年第4期。。

(二)我國整體稅負(fù)負(fù)擔(dān)較重

我國市場主體盡管繳納稅費(fèi)數(shù)量不多，但數(shù)額偏大，據(jù)《營商環(huán)境報(bào)告(2020)》，我國大陸地區(qū)年稅費(fèi)占利潤總額達(dá)59.2%，遠(yuǎn)高于40.4%的世界和東亞太平洋地區(qū)33.6%平均水平，反映了我國稅制設(shè)計(jì)不盡合理、稅負(fù)偏重的客觀現(xiàn)實(shí)(7)遠(yuǎn)見：《深化“放管服”改革稅收營商環(huán)境再優(yōu)化》，《稅收征納》,2018年第10期。。我國稅率自2009年起走勢平穩(wěn)，有部分年份反彈，稅率居高不下成為我國稅務(wù)營商環(huán)境的突出問題。增值稅和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)是占比最大的稅費(fèi)，特別是社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的繳納標(biāo)準(zhǔn)。2015年以來我國總體社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)費(fèi)率從41%降到37.2%，單位費(fèi)率從30%降至約26.75%，2019年城鎮(zhèn)職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn)單位繳費(fèi)比例降至16%，但同大部分發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體企業(yè)繳納的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)費(fèi)率均在15%以下相比，仍有下調(diào)空間。

值得注意的是，我國稅收制度冗雜，稅制體系龐大，除人大立法和國務(wù)院頒布的行政法規(guī)外，還存在著大量的部門規(guī)章，不符合稅收規(guī)范性的特征。企業(yè)和稅務(wù)部門面對的稅制是較高的名義稅率和較多的稅收優(yōu)惠。而《營商環(huán)境報(bào)告》對“總稅率和社會(huì)繳納費(fèi)率”指標(biāo)的計(jì)算僅采用名義稅率，卻不考慮各種形式的稅收優(yōu)惠措施。顯然，在名義稅率和稅收優(yōu)惠的共同作用下，對我國而言，企業(yè)的實(shí)際稅率可能遠(yuǎn)低于名義稅率。

(三)稅后流程較復(fù)雜

在“報(bào)稅后流程指標(biāo)”這一維度我國得分情況不甚理想。在四個(gè)三級(jí)指標(biāo)中，“企業(yè)所得稅更正申報(bào)所需時(shí)間”、“完成企業(yè)所得稅更正申報(bào)時(shí)間”均得到滿分，故而這一維度的主要問題是增值稅留抵扣稅，我國增值稅只能留抵卻不能退稅，這是導(dǎo)致我國在這一維度得分不佳的最重要原因。

二、法治化視角下稅收營商環(huán)境的內(nèi)涵

我國對稅收營商環(huán)境的解讀與要求已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出世界銀行報(bào)告中的四項(xiàng)指標(biāo)范圍，目前的學(xué)術(shù)論文中運(yùn)用稅收營商環(huán)境時(shí)有狹義和廣義的區(qū)分。狹義的稅收營商環(huán)境以世界銀行《營商環(huán)境報(bào)告》的指標(biāo)為核心考察要素，主要反映企業(yè)在納稅方面的便利程度。而廣義的稅收營商環(huán)境則涵蓋了稅收法律環(huán)境、公共管理環(huán)境和人文環(huán)境等等。法律環(huán)境指稅收實(shí)體和程序法律制度的公平、合理以及便利化的程度，公共管理環(huán)境指稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征收管理過程中的合法、合理、公正、透明程度和提供納稅服務(wù)的優(yōu)質(zhì)、高效、便利程度，人文環(huán)境則指自然人和企業(yè)法人的納稅意識(shí)、納稅態(tài)度及納稅習(xí)慣等。本文即在廣義的范疇內(nèi)進(jìn)行分析。

2019年2月25日，在中央全面依法治國委員會(huì)第二次會(huì)議上，習(xí)近平總書記總結(jié)指出，法治是最好的營商環(huán)境，他從平等保護(hù)各類市場主體產(chǎn)權(quán)和合法權(quán)益、用法治來規(guī)范政府和市場邊界、完善制度環(huán)境、保障和服務(wù)高水平對外開放等方面提出了打造法治化營商環(huán)境的具體要求。概而言之，新時(shí)代中國對營商環(huán)境的重視和優(yōu)化，深深嵌入了全面深化改革及全面依法治國的場景和進(jìn)程中。因此，正確認(rèn)識(shí)中國的“優(yōu)化營商環(huán)境”，必須充分了解黨和政府協(xié)同推進(jìn)全面深化改革和全面依法治國的戰(zhàn)略布局，將“法治”與“營商環(huán)境”充分融合，理解“法治化營商環(huán)境”的中國場景和時(shí)代意義(8)謝紅星：《法治化營商環(huán)境的證成、評價(jià)與進(jìn)路：從理論邏輯到制度展開》，《學(xué)習(xí)與實(shí)踐》，2019年第11期。。從法治化原則的視角出發(fā)，優(yōu)化營商環(huán)境需要聚焦公權(quán)力行使影響企業(yè)的途徑、形式，在法治環(huán)境中找尋與“doing business”有關(guān)的要素和成分，以規(guī)范公權(quán)力的法治為中心。法治是優(yōu)化營商環(huán)境的必然要求和根本途徑，也是探討法治化營商環(huán)境構(gòu)成與評價(jià)的主要視角。

我國政府一直把優(yōu)化營商環(huán)境作為改革的關(guān)鍵突破口，2020年正式實(shí)施的《優(yōu)化營商環(huán)境條例》在制度層面為優(yōu)化營商環(huán)境提供更為有力的保障和支撐，標(biāo)志著中國市場化、法治化、國際化的營商環(huán)境建設(shè)進(jìn)入了新的階段(9)劉春生：《夯實(shí)優(yōu)化營商環(huán)境的法治基礎(chǔ)》，《中國司法》，2019年第12期。。從對行政權(quán)力的限制到市場主體保護(hù)再到相關(guān)協(xié)會(huì)商會(huì)責(zé)任的規(guī)范，都緊扣“法律、行政法規(guī)依據(jù)”，充分體現(xiàn)了法治化原則。各省市地方政府也高度重視營商環(huán)境建設(shè)，在國家層面的優(yōu)化營商環(huán)境條例頒布之前，已有7個(gè)省市頒布了地方條例，均在稅收方面作出了明確具體的規(guī)定，稅務(wù)部門也出臺(tái)了《全國稅務(wù)系統(tǒng)進(jìn)一步優(yōu)化稅收營商環(huán)境行動(dòng)方案(2018年—2022年)》(以下簡稱“《行動(dòng)方案》”)(10)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈全國稅務(wù)系統(tǒng)進(jìn)一步優(yōu)化稅收營商環(huán)境行動(dòng)方案(2018年—2022年)〉的通知》(稅總發(fā)〔2018〕145號(hào))，從五個(gè)方面部署38項(xiàng)行動(dòng)任務(wù)，打造集約化、便捷化、低成本、高效能、公平化的營商環(huán)境。

在法治化原則的視角下，既有的規(guī)范性文件中蘊(yùn)含的稅收營商環(huán)境的內(nèi)涵主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面。一是落實(shí)稅收法定原則。北京、天津、黑龍江、河北等地的優(yōu)化營商環(huán)境地方條例(11)如《河北》第二十三條：“各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法執(zhí)行國家規(guī)定的優(yōu)惠政策，確保市場主體及時(shí)享受減稅、免稅、出口退稅等有關(guān)稅收優(yōu)惠，不得違反法律、行政法規(guī)規(guī)定開征、停征、多征、少征、提前征收、延緩征收或者攤派稅款?！薄逗邶埥?yōu)化營商環(huán)境條例》中明確規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格執(zhí)行法律、法規(guī)和稅收服務(wù)規(guī)范，保障市場主體全面享受國家各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策。我國四大直轄市中首個(gè)“優(yōu)化營商環(huán)境條例”《天津市優(yōu)化營商環(huán)境條例》中第二十三條要求：“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格執(zhí)行稅收法律、法規(guī),落實(shí)國家規(guī)定的優(yōu)惠政策,保障市場主體依法享受減稅、免稅、出口退稅等有關(guān)稅收優(yōu)惠,降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。不得違反法律規(guī)定開征、停征、多征、少征、提前征收、延緩征收或者攤派稅款。中均對落實(shí)該原則作出了具體的規(guī)定，明確稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格執(zhí)行法律、法規(guī)和稅收服務(wù)規(guī)范，保障市場主體全面享受國家各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，不得違反法律、行政法規(guī)規(guī)定開征、停征、多征、少征、提前征收、延緩征收或者攤派稅款(12)如《北京市優(yōu)化營商環(huán)境條例》第二十條：“政府及有關(guān)部門應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格落實(shí)國家各項(xiàng)減稅降費(fèi)政策，及時(shí)研究解決政策落實(shí)中的具體問題，確保減稅降費(fèi)政策全面、及時(shí)惠及市場主體。”。二是優(yōu)化納稅服務(wù)，對政策進(jìn)行公開和解讀。上述地區(qū)以及天津、陜西等省市的地方條例中都明確稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)通過優(yōu)化辦稅流程、拓寬辦稅渠道、簡化涉稅資料、提高辦稅效率，減少市場主體辦稅事項(xiàng)和納稅時(shí)間，保障市場主體全面、高效、便捷地享受國家各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策；地方政府或稅務(wù)部門制定的各項(xiàng)政策，應(yīng)當(dāng)自發(fā)布之日起三日內(nèi)在政務(wù)服務(wù)平臺(tái)公開，建立涉企政策輔導(dǎo)機(jī)制，通過宣傳、解讀和接受咨詢等多種形式，為市場主體提供咨詢、解讀服務(wù)，提高市場主體對涉企政策的知曉度。三是規(guī)范執(zhí)法行為，保障納稅人的合法權(quán)利。稅務(wù)行政部門應(yīng)當(dāng)履行監(jiān)管職責(zé)，根據(jù)職責(zé)權(quán)限和分工，依法查處偷稅、逃稅、騙稅、抗稅等危害稅收秩序的違法行為(13)如：《黑龍江省優(yōu)化營商環(huán)境條例》第三十二條：“第三十二條 縣級(jí)以上人民政府和有關(guān)部門應(yīng)當(dāng)落實(shí)監(jiān)管責(zé)任，根據(jù)職責(zé)權(quán)限和分工查處下列違法行為：……(二)偷稅、逃稅、騙稅、抗稅、騙匯、非法集資等危害金融稅收秩序的；……”。同時(shí)，在執(zhí)法過程中要注意規(guī)范執(zhí)法行為，嚴(yán)格依照法定程序和權(quán)限進(jìn)行，包括提前向社會(huì)公布執(zhí)法檢查計(jì)劃，建立隨機(jī)抽查機(jī)制，實(shí)行“雙隨機(jī)一公開”等(14)如《河北省優(yōu)化營商環(huán)境條例》第四十四條：“行政機(jī)關(guān)對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行行政執(zhí)法檢查，應(yīng)當(dāng)編制年度行政執(zhí)法檢查計(jì)劃，經(jīng)本級(jí)人民政府批準(zhǔn)并向社會(huì)公開。行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立隨機(jī)抽查機(jī)制，實(shí)施監(jiān)督檢查采取檢查對象隨機(jī)抽取、檢查人員隨機(jī)選派的方式，并及時(shí)公布檢查、處理結(jié)果。同一部門對企業(yè)實(shí)施的多項(xiàng)監(jiān)督檢查能夠合并進(jìn)行的，應(yīng)當(dāng)合并進(jìn)行；不同部門對企業(yè)實(shí)施的多項(xiàng)監(jiān)督檢查能夠合并完成的，由本級(jí)人民政府組織有關(guān)部門實(shí)施合并或者聯(lián)合檢查。法律、法規(guī)規(guī)定的環(huán)境保護(hù)、食品藥品安全、安全生產(chǎn)、公共安全等直接涉及公眾生命財(cái)產(chǎn)安全以及稅收等重點(diǎn)領(lǐng)域的行政執(zhí)法檢查，或者縣級(jí)以上人民政府臨時(shí)部署的行政執(zhí)法檢查，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依照法定程序和權(quán)限進(jìn)行。行政執(zhí)法檢查不得妨礙企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，不得索取或者收受財(cái)物，不得牟取非法利益?！薄?/p>

三、稅收營商環(huán)境優(yōu)化的國際經(jīng)驗(yàn)借鑒

據(jù)世界銀行《2020營商環(huán)境報(bào)告》，新西蘭、新加坡、中國香港總排名位居前三，從納稅單項(xiàng)排名看分別位列世界第九、第七、第二，普遍具有低稅率、寬環(huán)境、自由化、法治化的稅收環(huán)境特征，其相同或者相似的一些先進(jìn)做法值得我國借鑒。

(一)新西蘭

在《2020營商環(huán)境報(bào)告》中，新西蘭營商環(huán)境在全球190個(gè)經(jīng)濟(jì)體中繼續(xù)位列榜首，納稅單項(xiàng)以年納稅7次、140小時(shí)、總稅率占利潤百分比34.6%，報(bào)稅后流程指標(biāo)96.9綜合排名第9，主要納稅指標(biāo)均高于經(jīng)合組織高收入經(jīng)濟(jì)體。世界銀行的報(bào)告指出：“全球前20的經(jīng)濟(jì)體的地區(qū)多樣性和收入水平的差異，凸顯出一個(gè)結(jié)論：任何經(jīng)濟(jì)體只要沒有官僚障礙和嚴(yán)苛的法律法規(guī)，都能躋身頂級(jí)前列。效率和法規(guī)質(zhì)量在提高營商環(huán)境便利度排名方面扮演著重要角色?！毙挛魈m多次蟬聯(lián)世界營商環(huán)境榜首，除優(yōu)越的地理環(huán)境和高度發(fā)達(dá)的基礎(chǔ)設(shè)施外，以法制化打造包括稅務(wù)在內(nèi)的營商環(huán)境體系是重要原因。

一是稅務(wù)法制非常健全，大部分人都嚴(yán)格遵守稅法并按時(shí)納稅，新西蘭公民所擁有的唯一的固定稅務(wù)號(hào)碼(IRD Number)終身不變，個(gè)人或是公司，所有的銀行賬戶或是有資金往來的賬戶，都必須與某一個(gè)稅務(wù)號(hào)碼掛鉤(15)張明娥,王曉悅：《新西蘭的稅制改革》，《稅務(wù)研究》,1999年第7期。。與世界很多國家和地區(qū)稅務(wù)制度不同，新西蘭采用預(yù)繳稅金制度，在新西蘭工作的雇員將個(gè)人稅號(hào)提供給公司，發(fā)放薪水時(shí)，公司會(huì)幫雇員按照工資水平報(bào)稅，發(fā)放到雇員手中的工資已是稅后收入，個(gè)人存款的利息，會(huì)按照最高稅率33%收取，如果有了稅務(wù)號(hào)碼，并向銀行申報(bào)，則會(huì)按照個(gè)人的年度收入來進(jìn)行遞減，最低可以減到17.5%，而海外居民更可以低到3%。每個(gè)會(huì)計(jì)年度后(每年的4月1日到次年的3月31日)可向政府申請因收入上漲或失業(yè)等變動(dòng)進(jìn)行原因?qū)е碌亩鄨?bào)稅或少報(bào)稅問題進(jìn)行退稅，每個(gè)納稅主體(個(gè)人或是公司)的所有當(dāng)年資金往來都由稅務(wù)號(hào)碼監(jiān)控，并記錄在稅務(wù)號(hào)碼下，杜絕多征或漏征的問題。

二是低關(guān)稅和自由外貿(mào)政策促進(jìn)了貿(mào)易繁榮。新西蘭奉行低關(guān)稅政策，平均進(jìn)口關(guān)稅控制在4.1%，在世界范圍內(nèi)都屬于較低水平。并且根據(jù)國內(nèi)需要，將稅基分為17-19%、10-12.5%、5%-7%三個(gè)層次，針對特殊商品還給予免稅的優(yōu)惠政策。1984年起，新西蘭實(shí)施經(jīng)濟(jì)體制改革，放寬進(jìn)口貿(mào)易管制，對外貿(mào)易額大幅提升，對外貿(mào)易環(huán)境持續(xù)改善。企業(yè)注冊后可以自動(dòng)獲得對外貿(mào)易進(jìn)出口自主經(jīng)營權(quán)，除極少危險(xiǎn)品和管制品外，全面取消進(jìn)口許可證制度，進(jìn)出口貿(mào)易不受經(jīng)營范圍限制(16)傅奧星：《澳大利亞、新西蘭稅制管窺》，《上海財(cái)稅》,2003年第11期。。

三是較高的行政效率打造快速便捷的貿(mào)易環(huán)境。整體上，新西蘭以低關(guān)稅稅率作為基礎(chǔ)(例如海關(guān)2%的低查驗(yàn)率、廣泛的“先放行后納稅”)：(1)注重提前申報(bào)制度的推廣以及與兩步申報(bào)機(jī)制的融合；(2)注重在風(fēng)險(xiǎn)要素基礎(chǔ)上推進(jìn)申報(bào)和查驗(yàn)機(jī)制的簡化和減負(fù)；(3)注重在企業(yè)信用評估基礎(chǔ)上嘗試擴(kuò)大自報(bào)自繳和集中納稅的范圍，并開展免擔(dān)保制度創(chuàng)新；(4)注重檢疫風(fēng)險(xiǎn)管理的前伸和后延，將大量安全防護(hù)前伸到國外、低風(fēng)險(xiǎn)貨物的查驗(yàn)后延到境內(nèi)等。

此外，法治還覆蓋多方面的內(nèi)容，需要在多個(gè)環(huán)節(jié)、由多個(gè)部門共同參與和推進(jìn)。在這些過程中，所有部門均應(yīng)樹立透明政府、公平市場、依法決策/行政、權(quán)益保護(hù)等法治觀念，無論是政策目標(biāo)的擬定，政策向法規(guī)制度的轉(zhuǎn)化，還是法規(guī)制度的實(shí)施，都必須依照法治原則、遵循法治方式進(jìn)行推進(jìn)。這也是改革與法治能夠并行不悖、相得益彰的必經(jīng)之路。

(二)新加坡

在《2020營商環(huán)境報(bào)告》中，新加坡的營商環(huán)境僅次于新西蘭，位居世界第二，納稅單項(xiàng)以年納稅5次、64小時(shí)、總稅率占利潤百分比21%，報(bào)稅后流程指標(biāo)72，綜合排名第7。與城市國家相適應(yīng)，新加坡稅制結(jié)構(gòu)簡明合理，目前其開征的稅種主要有所得稅、遺產(chǎn)稅、財(cái)產(chǎn)稅、印花稅和關(guān)稅等，稅種少，稅制結(jié)構(gòu)簡單，稅收高度法制化，極大地優(yōu)化了營商環(huán)境(17)財(cái)政部稅收制度國際比較課題組：《新加坡稅制》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006年。。新加坡是城市國家，只有單層次政府，沒有地方行政機(jī)構(gòu)，中央政府直接管理各項(xiàng)事務(wù)，稅務(wù)署則負(fù)責(zé)國內(nèi)稅務(wù)，機(jī)構(gòu)設(shè)置精簡、健全。為提高征管效率，稅務(wù)署專門建立了稅收計(jì)算機(jī)中心，負(fù)責(zé)各種稅收的征收、稅務(wù)資料的儲(chǔ)存及查詢，通過計(jì)算機(jī)把稅務(wù)署內(nèi)部的工作運(yùn)轉(zhuǎn)連成一個(gè)完整的征管系統(tǒng)，其征管手段較為先進(jìn)(18)李充熙：《新加坡稅制眺望》，《稅收與社會(huì)》,1998年第12期。。

新加坡在21世紀(jì)初進(jìn)行了較大幅度的稅制改革。最初目的是為了發(fā)揮財(cái)稅政策推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展作用，新加坡政府下調(diào)了所得稅稅率(19)宋林霖,何成祥：《優(yōu)化營商環(huán)境視閾下“放管服”改革的邏輯與推進(jìn)路徑：基于世界銀行營商環(huán)境指標(biāo)體系的分析》，《中國行政管理》,2018年第4期。。新加坡?lián)碛型陚涞亩惙w系，先后調(diào)整了印花稅法、財(cái)產(chǎn)稅法、商品及勞務(wù)稅法。此外還有一些管理雇員的輔助法規(guī)，如技術(shù)開發(fā)法和工資稅法，這些稅法一般是向業(yè)主征收收入或費(fèi)用。此外新加坡還通過頒布一系列法規(guī)對一些特殊部門和人員授予相應(yīng)的權(quán)力，如對國內(nèi)稅務(wù)局授權(quán)使其成為主要的稅務(wù)管理部門，并有權(quán)按法律的規(guī)定對違法者處以一定的懲罰；授予審計(jì)員查處違反稅法或逃避納稅責(zé)任的人員和行為的權(quán)力。比如：在2001年征收年度其將公司所得稅稅率從26%降為25.5%；從2003年7月1日起，對新居民所有股息、分支機(jī)構(gòu)利潤與服務(wù)所得等匯到新加坡的外國來源所得，均予免稅；2004年將個(gè)人所得稅的最高稅率從22%降為20%；2005年起把公司所得稅稅率削減2個(gè)百分點(diǎn)，降到20%(20)新加坡國際企業(yè)發(fā)展局網(wǎng)站：http://www.iesingapore.gov.sg。，這些以立法形式固定下來的稅收政策調(diào)整，支持企業(yè)創(chuàng)新，吸引人才和投資，使新加坡成為“全球最佳的投資地之一”，自然也優(yōu)化了營商環(huán)境。

(三)中國香港

中國香港僅次于新西蘭和新加坡，其營商環(huán)境位居世界第三位，而納稅單項(xiàng)排名以年納稅3次、35小時(shí)、總稅率和社會(huì)繳納費(fèi)率21.9%、報(bào)稅后流程指標(biāo)98.9高居世界第二。良好的港口條件為香港成為典型的自由貿(mào)易港奠定了基礎(chǔ)。更為重要的是，香港特區(qū)政府為實(shí)現(xiàn)本港自由貿(mào)易便利化與投資自由化，不斷創(chuàng)新變革相關(guān)管理制度，并將有益政策進(jìn)行法定化與制度化。正是健全完善的法律制度使得香港作為自由貿(mào)易港延續(xù)發(fā)展至今。

中國香港特區(qū)優(yōu)秀的營商環(huán)境、自由貿(mào)易港的繁榮離不開與之相適應(yīng)的法律制度與對外開放的經(jīng)濟(jì)政策，香港特區(qū)政府尤其注重包括稅務(wù)立法在內(nèi)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)立法，通過經(jīng)濟(jì)立法為香港自由貿(mào)易港之對外經(jīng)貿(mào)發(fā)展提供了穩(wěn)定有效的法治保障(21)李林木,宛江,潘穎：《我國稅務(wù)營商環(huán)境的國際比較與優(yōu)化對策》，《稅務(wù)研究》,2018年第4期。。在香港的成文法典中，經(jīng)濟(jì)立法幾乎占到一半比重，構(gòu)成了較為完善的自由貿(mào)易港市場競爭規(guī)則體系，為香港對外貿(mào)易公平競爭提供了較為全面的法治保障,完整覆蓋投資、貿(mào)易、稅務(wù)、金融監(jiān)管、勞動(dòng)保護(hù)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)、通航自由等市場活動(dòng)的方方面面，嚴(yán)密的法律制度使得港內(nèi)的任何經(jīng)濟(jì)行為均可做到有法可依，任何市場活動(dòng)均會(huì)受到法律的監(jiān)督和保護(hù)(22)陳善權(quán)：《香港自由經(jīng)濟(jì)制度與其對外經(jīng)濟(jì)關(guān)系的發(fā)展》， 暨南大學(xué)碩士學(xué)位論文，2005年。。伴隨時(shí)代變遷和經(jīng)濟(jì)發(fā)展，香港自由貿(mào)易法規(guī)與時(shí)俱進(jìn)，按照市場需求和國際形勢變化不斷進(jìn)行自我修復(fù)、完善和更新，例如2012年《公司條例》修改案獲得通過，相關(guān)附例立法工作便隨即相應(yīng)展開。

中國香港通過現(xiàn)行法法規(guī)分別進(jìn)行具體規(guī)定，這是在維護(hù)現(xiàn)有法律體制的基礎(chǔ)上對營商環(huán)境進(jìn)行改善，不僅有效維護(hù)了本港法治穩(wěn)定，避免了就同一事項(xiàng)上下位階或新舊法規(guī)之間的法律適用沖突，政策轉(zhuǎn)法以及《香港法例》之詳盡規(guī)定更是保證了香港法律規(guī)范適用的權(quán)威性、有效性和統(tǒng)一性。

(四)稅收法治化方面經(jīng)驗(yàn)借鑒

通過對上述發(fā)達(dá)國家或地區(qū)稅收營商環(huán)境的梳理分析，可以總結(jié)出以下經(jīng)驗(yàn)，值得我們借鑒。

一是以完善的稅收法律制度作為通過法律手段進(jìn)行規(guī)制引導(dǎo)，構(gòu)建稅收法治化基礎(chǔ)，是提升稅收營商環(huán)境的根本。一般發(fā)達(dá)國家和地區(qū)由稅收基本法、程序法、實(shí)體法及其他涉稅法律構(gòu)成，形成完善的稅收法律體系，稅收立法、修法是完善稅收法律制度的前提和基礎(chǔ)。

二是普遍有稅收政策的專門立法。稅收政策專門立法極大促進(jìn)政策間銜接，有效保障稅收政策的科學(xué)性。不少國家和地區(qū)對稅收有各種各樣的優(yōu)惠政策，而通過立法提高政策的法治化程度，將不同稅種政策進(jìn)行清理、整合、分類，逐步加強(qiáng)政策體系的立法，采取普惠性稅收政策，是實(shí)現(xiàn)政策法治化發(fā)展的必由之路。

三是稅收政策的出臺(tái)和實(shí)施要充分考慮市場主體，尊重規(guī)律。稅收中立性原則是發(fā)達(dá)國家或地區(qū)普遍采取的，旨在減少政策干預(yù)，避免干預(yù)不當(dāng)造成的負(fù)外部性。我國有很多對特定行業(yè)、區(qū)域或園區(qū)的稅收優(yōu)惠政策，在促進(jìn)實(shí)體經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時(shí)也會(huì)造成市場不公平競爭。發(fā)達(dá)國家和地區(qū)在稅收政策制定過程中普遍進(jìn)行前置公平性審查和科學(xué)性評估，并在實(shí)行過程中有嚴(yán)格監(jiān)督機(jī)制和反饋渠道，也有在侵權(quán)發(fā)生時(shí)對相關(guān)權(quán)益人有救濟(jì)和問責(zé)機(jī)制，從而保證稅收政策程序法治化。

四是普遍對政府自由裁量權(quán)有規(guī)范行使的制度制約。發(fā)達(dá)國家和地區(qū)普遍有非常明確的政策制定主體權(quán)限范圍和程序，相比較而言，稅收政策出臺(tái)過程中政府自由裁量權(quán)非常有限，程序和權(quán)限均有明確的限制，通過規(guī)范程序和明確權(quán)限促使稅收法治化的過程中體現(xiàn)民主、法制原則。

(五)國際經(jīng)驗(yàn)借鑒的局限性

從根本上看，我國稅收法治環(huán)境體系的構(gòu)成是基于我國國情和社會(huì)實(shí)踐，因此我們在借鑒他山之石的同時(shí)，應(yīng)充分考慮國情差異，區(qū)分可為我所用和不可為我所用的內(nèi)容。需要研究和借鑒國外制度文明的有益成果，但不能脫離中國的基本國情和歷史文化照抄照搬外國的制度模式。具體到稅收營商環(huán)境而言，在借鑒新西蘭、新加坡、中國香港三個(gè)發(fā)達(dá)國家和地區(qū)的同時(shí)，也有以下幾點(diǎn)局限性需要加以注意。

一是政治制度不同。我國是社會(huì)主義國家，而這三個(gè)發(fā)達(dá)國家和地區(qū)均奉行資本主義。社會(huì)主義稅收的本質(zhì)是取之于民、用之于民，從我國社會(huì)主義稅收的來源看，主要來自社會(huì)主義全民所有制的國有企業(yè)、集體所有制企業(yè)等公有制企業(yè)，從我國稅收的用途來看，我國社會(huì)主義稅收是為廣大勞動(dòng)者利益服務(wù)的，它直接或間接地用于為勞動(dòng)者造福的各項(xiàng)事業(yè)。人民性決定了我國稅收征納主體的關(guān)系和西方有本質(zhì)不同，我國實(shí)行價(jià)內(nèi)稅為主的模式，減少標(biāo)簽成本。

二是法系不同。我們選取的對象都是奉行英美法系，和大陸法系的淵源不同、分類不同、法典編纂的不同、訴訟程序和判決程式不同、在法律術(shù)語、概念上也有許多差別，在具體實(shí)踐上要加以區(qū)別。

三是資源稟賦不同。我國幅員遼闊，除了世行營商環(huán)境評價(jià)所選取的樣本城市北京、上海外，不同區(qū)域發(fā)展現(xiàn)狀千差萬別。新西蘭、新加坡和中國香港或是中小型經(jīng)濟(jì)體，或是城市經(jīng)濟(jì)體，這和我國有巨大不同，決定了我國在改善稅收營商環(huán)境時(shí)，要更多考慮區(qū)域差異、城鄉(xiāng)差異。

四是發(fā)展階段不同。我國改革開放以來雖然經(jīng)濟(jì)社會(huì)各個(gè)方面取得了巨大的成就，但從整體發(fā)展階段來看，與發(fā)達(dá)國家和地區(qū)還有巨大的差距。發(fā)展階段的不同決定了稅收服務(wù)的作用不同，我國現(xiàn)階段還需要一定的稅率保證經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展，片面強(qiáng)調(diào)低稅率并不符合我國國情。

五是國際產(chǎn)業(yè)鏈分工不同。我國擁有較為完整的產(chǎn)業(yè)鏈，是國際產(chǎn)業(yè)鏈供應(yīng)鏈的重要環(huán)節(jié),但企業(yè)大多位于產(chǎn)業(yè)鏈中低端。而新西蘭、新加坡、中國香港都是高度外向型經(jīng)濟(jì)體，對外依存度極高。這也影響了稅率和關(guān)稅水平，需要加以區(qū)分。

四、我國稅收營商環(huán)境優(yōu)化的法治路徑

根據(jù)前述分析，要從根本上改善我國的稅收營商環(huán)境，必須堅(jiān)持法治化的道路，做好頂層設(shè)計(jì)，將稅收法治的理念貫徹到稅收立法、執(zhí)法、守法的各個(gè)方面。

(一)完善稅收立法，形成科學(xué)合理的稅制體系

稅收法治的核心要義是落實(shí)全面依法治國和稅收法定原則的要求，加快推動(dòng)完成稅收立法并不斷完善。深化稅制改革，完善直接稅制度并逐步提高其比重，形成直接稅與間接稅搭配合理、地方稅體系健全、有利于高質(zhì)量發(fā)展的稅制體系。

1.在《憲法》層面明確貫徹稅收法定原則

稅收法定原則是立法的基本原則，也是現(xiàn)代稅收制度的重要特征，只有堅(jiān)持稅收法定原則，才能解決我國稅收政策出臺(tái)隨意性強(qiáng)、政出多門、無法有效約束等諸多制度問題。將《立法法》中第八條相關(guān)稅種、稅率和征收管理有關(guān)稅收基本法律制度、依據(jù)寫入根本大法《憲法》，為稅收法治提供最高效力的支持，是科學(xué)建立稅收立法體系、從根本上改善我國稅收法治環(huán)境的根本。

2.通過稅收基本法立法規(guī)范我國稅收法律體系

稅制改革的成果需要通過納入稅法固定下來，稅法的有效實(shí)施要靠完善的稅收制度。因此，應(yīng)當(dāng)以立法的形式固定稅制改革成果，夯實(shí)制度基礎(chǔ)。簡政放權(quán)不是一時(shí)之事，需要久久為功，而以立法的形式將簡政放權(quán)上升為制度，是保證改革成果長效化的基礎(chǔ)。我國稅收法制化的根本在于通過制定一部稅收基本法來明確界定稅收立法、執(zhí)法、司法的權(quán)限，科學(xué)界定中央與地方的稅收法律關(guān)系，確定征收、繳納主體的權(quán)利與義務(wù)。在稅收基本法的基礎(chǔ)上，逐步形成各稅種單行實(shí)體法、組織法、程序法為主體、稅法解釋為補(bǔ)充的稅收法律體系，建立穩(wěn)定的稅收秩序，保證稅收職能的充分、有效地發(fā)揮。

3.加快推進(jìn)現(xiàn)行稅種立法，提高現(xiàn)有稅收行政法規(guī)的法律層級(jí)

2020年，我國將要完成所有稅種立法的目標(biāo)，但截至2020年6月，我國現(xiàn)行18個(gè)稅種中，尚有9個(gè)未完成立法，包括第一大稅種增值稅、暫行了三十余年的城市保護(hù)建造稅、鄉(xiāng)鎮(zhèn)土地使用稅等。長期使用并經(jīng)實(shí)踐證明符合我國稅收實(shí)際的稅收行政法規(guī)，應(yīng)按照立法的程序盡早報(bào)請全國人大審議通過，使之成為正式的法律，提高我國稅收法律的級(jí)次和效力，改變行政機(jī)關(guān)“自訂法律自己執(zhí)行”的現(xiàn)狀，防止稅法的誤用和濫用。提升稅收立法層級(jí)、通過立法為簡政放權(quán)長效機(jī)制奠定基礎(chǔ)任重道遠(yuǎn)。在完善立法的過程中，要根據(jù)實(shí)際情況改革稅制，總體而言要本著簡潔、透明、公正的原則，如增值稅三檔稅率減少合并為兩檔、個(gè)人所得稅工資薪金所得七級(jí)超額累進(jìn)稅率簡化為五級(jí)等；另一方面要通過立法的形式確立適度降低企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅和社會(huì)保障繳費(fèi)的法定稅負(fù)率的動(dòng)態(tài)調(diào)整原則，從制度設(shè)計(jì)上真正為企業(yè)減負(fù)。

(二)進(jìn)一步推進(jìn)“放管服”，完善稅收管理與服務(wù)

1.實(shí)行徹底有序的簡政放權(quán)

要持續(xù)推行權(quán)力清單制度，在全國范圍內(nèi)建立統(tǒng)一、規(guī)范、高效的運(yùn)行體系，減少審批程序，改進(jìn)備案制度；簡化辦稅手續(xù)，精簡涉稅資料，降低納稅遵從成本；借助“互聯(lián)網(wǎng)+”和移動(dòng)辦稅力量，簡化稅收流程，節(jié)約辦稅時(shí)間。

2.構(gòu)建嚴(yán)密規(guī)范的稅收管理

一是對內(nèi)健全征收管理和內(nèi)控機(jī)制，對外健全收入風(fēng)險(xiǎn)管理和稽查機(jī)制。明確稅收管理員職責(zé)和責(zé)任清單，做好以風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對為核心的事中事后管理。根據(jù)征收方式和征收流程的需要，科學(xué)、動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)構(gòu)設(shè)置，建立起上下協(xié)調(diào)一致、橫向聯(lián)系緊密、互相監(jiān)督制約、運(yùn)轉(zhuǎn)高效有序的組織機(jī)構(gòu)體系，進(jìn)一步明確征、管、查各序列之間以及各序列內(nèi)部的各個(gè)崗位和環(huán)節(jié)之間的崗位設(shè)定和職責(zé)劃分，建立起一個(gè)科學(xué)、嚴(yán)密、高效的崗責(zé)監(jiān)督制約和協(xié)作體系，既能密切各崗位間的協(xié)作，又能在各崗位間形成有效的權(quán)力分解和制衡，各崗位之間相互監(jiān)督和制約，實(shí)現(xiàn)各行其是，各負(fù)其責(zé)，標(biāo)準(zhǔn)具體，程序規(guī)范。

二是充分利用現(xiàn)代技術(shù)，加快稅收智能化建設(shè)。要以金稅四期工程建設(shè)為契機(jī)，通過稅收信息化建設(shè)提升應(yīng)對更加復(fù)雜局面的能力和稅收現(xiàn)代化治理能力。稅務(wù)部門要與商務(wù)部、國資委等其他行政部門和科研院校等開展合作，加強(qiáng)稅收數(shù)據(jù)的分析應(yīng)用，發(fā)揮稅收數(shù)據(jù)作為征管和國家治理要素的重要作用。這樣一方面能夠?yàn)闆Q策提供支撐，另一方面通過對納稅人信息的把握，可以對納稅人進(jìn)行精準(zhǔn)“畫像”，分類施策，加強(qiáng)征管和稽查的針對性，預(yù)防和降低稅收流失風(fēng)險(xiǎn)。要以電子稅務(wù)局建設(shè)為契機(jī)，加強(qiáng)在線稅務(wù)受理、發(fā)票管理，利用互聯(lián)網(wǎng)+、大數(shù)據(jù)等技術(shù)手段創(chuàng)新管理方式；在全面推行辦稅實(shí)名制的基礎(chǔ)上，借助大數(shù)據(jù)等技術(shù)手段完善納稅信用管理制度，并對其實(shí)施動(dòng)態(tài)監(jiān)管，提高精準(zhǔn)、差異化管理水平，要進(jìn)一步推動(dòng)納稅信用體系融入社會(huì)信用體系，推送納稅信用信息和稅收違法“黑名單”至相關(guān)部門，強(qiáng)化聯(lián)合懲戒。進(jìn)一步發(fā)揮信息化稅務(wù)管理的作用，營造更為公平、健康的納稅環(huán)境，為投資者建立穩(wěn)定、良好和公平的營商環(huán)境預(yù)期產(chǎn)生正面影響。

3.提供優(yōu)質(zhì)便捷的稅費(fèi)服務(wù)

稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)落實(shí)以人民為中心的發(fā)展思想，以納稅人和繳費(fèi)人的正當(dāng)需求驅(qū)動(dòng)稅收改革創(chuàng)新，加強(qiáng)服務(wù)型政府建設(shè)，提升服務(wù)意識(shí)，以法治化推進(jìn)稅務(wù)治理體系和治理能力現(xiàn)代化。要以納稅人和繳費(fèi)人的實(shí)際感受為主要評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，將納稅人的需求擺在前列，促使納稅人能夠更加高效、準(zhǔn)確、便捷地完成納稅全流程，形成新型和諧的征納關(guān)系，從根本上提高納稅人稅收遵從度。應(yīng)通過優(yōu)化辦稅流程、拓寬辦稅渠道、簡化涉稅資料、提高辦稅效率,減少市場主體辦稅事項(xiàng)和納稅時(shí)間，保障市場主體全面、高效、便捷的享受國家各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策。地方政府或稅務(wù)部門制定的各項(xiàng)政策，應(yīng)當(dāng)自發(fā)布之日起三日內(nèi)在政務(wù)服務(wù)平臺(tái)公開，建立涉企政策輔導(dǎo)機(jī)制，通過宣傳、解讀和接受咨詢等多種形式，為市場主體提供咨詢、解讀服務(wù)，提高市場主體對涉企政策的知曉度。要依托功能強(qiáng)大的電子稅務(wù)局，綜合運(yùn)用大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、物聯(lián)網(wǎng)等技術(shù)手段，保障涉稅業(yè)務(wù)服務(wù)質(zhì)量，確保納稅服務(wù)流程效率最大化、質(zhì)量最優(yōu)化(23)孫玉山,劉新利：《推進(jìn)納稅服務(wù)現(xiàn)代化營造良好營商環(huán)境：基于優(yōu)化營商環(huán)境的納稅服務(wù)現(xiàn)代化思考》，《稅務(wù)研究》,2018年第1期。。此外，還應(yīng)當(dāng)在稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部績效管理評價(jià)體系中增加市場主體和社會(huì)公眾對稅收營商環(huán)境建設(shè)滿意度的評價(jià)指標(biāo)，包括納稅人、第三方服務(wù)機(jī)構(gòu)的抽樣調(diào)查，實(shí)現(xiàn)動(dòng)態(tài)考核、科學(xué)管理、獎(jiǎng)懲分明，有效激勵(lì)各級(jí)稅務(wù)部門更好地開展現(xiàn)代化涉稅服務(wù)，落實(shí)國家有關(guān)改善稅收營商環(huán)境的政策。

(三)規(guī)范稅收執(zhí)法，促進(jìn)納稅公平

嚴(yán)格規(guī)范公正文明的執(zhí)法對營造更加公開透明、規(guī)范有序、公平高效的稅收法治環(huán)境具有重要意義。

1.依法履行監(jiān)管職責(zé)，規(guī)范稅收執(zhí)法

稅務(wù)行政部門應(yīng)當(dāng)履行監(jiān)管職責(zé)，根據(jù)職責(zé)權(quán)限和分工，依法查處偷稅、逃稅、騙稅、抗稅等危害稅收秩序的違法行為，保障市場的公平競爭。同時(shí)，在執(zhí)法過程中要優(yōu)化稅務(wù)執(zhí)法方式，注意規(guī)范執(zhí)法行為，嚴(yán)格依照法定程序和權(quán)限進(jìn)行；全面推行三項(xiàng)制度，推行稅收權(quán)力和責(zé)任清單；提前向社會(huì)公布執(zhí)法檢查計(jì)劃；嚴(yán)格落實(shí)隨機(jī)抽查機(jī)制，實(shí)行“雙隨機(jī)一公開”等。要規(guī)范稅務(wù)行政處罰，實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)化，減少自由裁量空間；不斷完善稅務(wù)稽查機(jī)制，利用稅收大數(shù)據(jù)等技術(shù)手段提升稽查的有效性和針對性；對稅收執(zhí)法加強(qiáng)監(jiān)督，建立追責(zé)制度，在法治的框架內(nèi)更好地應(yīng)對涉稅爭議。

2.提升稅務(wù)人員法治意識(shí)

在依法治國的大背景下，要不斷著力提升稅務(wù)人員依法行政觀念。一是職權(quán)法定觀念。稅務(wù)機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依據(jù)憲法和法律的規(guī)定行使職權(quán)。二是法定職責(zé)觀念。稅務(wù)機(jī)關(guān)在憲法和法律上所獲得的權(quán)力，權(quán)力伴隨著職責(zé)，由于權(quán)力的法定性，職責(zé)也具有法定性。三是正當(dāng)法律程序觀念。稅務(wù)機(jī)關(guān)人員在行使職權(quán)時(shí)，必須具有法律正當(dāng)性，及程序上的正當(dāng)性。四是尊重當(dāng)事人程序權(quán)利觀念，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為可能侵犯當(dāng)事人的法律上的實(shí)體權(quán)利，為了維護(hù)當(dāng)事人的程序性權(quán)利，如了解權(quán)、陳述權(quán)、申辯權(quán)、申請聽證權(quán)、質(zhì)證權(quán)、辯論權(quán)、申請復(fù)議權(quán)等。

(四)加強(qiáng)稅收法制宣傳，推進(jìn)稅收法治文化建設(shè)

1.大力倡導(dǎo)稅收文化

稅法宣傳作為提高國民素質(zhì)的一項(xiàng)重要內(nèi)容應(yīng)列入國家教育的長期戰(zhàn)略，通過各種渠道，在社會(huì)上大力倡導(dǎo)稅收文化，提高公民對稅收的認(rèn)同感，培育納征新關(guān)系。稅收宣傳應(yīng)該強(qiáng)調(diào)針對性，采取不同形式，使不同的納稅人群都有機(jī)會(huì)了解國家稅收政策，了解稅收與自身的密切關(guān)系。要樹立助力納稅人發(fā)展的思想，通過稅務(wù)大課堂、眾包互助、創(chuàng)意空間等形式，利用全媒體影響力，助力納稅人發(fā)展。

2.培養(yǎng)稅務(wù)法律人才

應(yīng)以高校為基礎(chǔ)，改革有關(guān)課程和模式，提升稅法在基礎(chǔ)課程中的比重，在法律執(zhí)業(yè)資格考試中適當(dāng)提升涉稅法律占比，鼓勵(lì)高校階段深入學(xué)習(xí)稅收法律及理論，提高涉稅法律人才基礎(chǔ)工地。要以多元渠道實(shí)踐為途徑，加強(qiáng)高校與稅務(wù)部門、稅務(wù)師協(xié)會(huì)等合作，提高相關(guān)領(lǐng)域人才的實(shí)踐應(yīng)用能力。應(yīng)建立和加強(qiáng)各種包括專家學(xué)者、法官檢察官、稅務(wù)師、稅務(wù)機(jī)關(guān)行政人員、律師和法律顧問在內(nèi)的專家智庫，并發(fā)揮其作用，為稅收政策法治化提供智力支持，為稅收環(huán)境法治化進(jìn)行外部專業(yè)監(jiān)督。

(五)推進(jìn)稅收法治的國際合作

1.推進(jìn)稅收法治的國際合作。應(yīng)繼續(xù)深化2018年“一帶一路”稅收合作會(huì)議通過《阿斯塔納“一帶一路”稅收合作倡議》中對“加強(qiáng)稅收法治建設(shè)，堅(jiān)持依法治稅，落實(shí)稅收法定原則，增強(qiáng)稅收政策的一致性和確定性，促進(jìn)規(guī)范文明執(zhí)法”達(dá)成的共識(shí)，在稅收法治領(lǐng)域不斷推進(jìn)國際合作(24)廖體忠：《“一帶一路”稅收合作新格局》，《國際稅收》,2018年第7期。。

2.推動(dòng)國內(nèi)稅法和國際稅法的良性互動(dòng)

應(yīng)積極推動(dòng)國內(nèi)稅法與國際稅法的良性互動(dòng)。一方面，在國內(nèi)積極落實(shí)稅收法定和稅收中立原則，完善稅收法律體系，規(guī)范政策制定實(shí)現(xiàn)稅收法治化、科學(xué)化、民主化，制定專業(yè)科學(xué)的外商投資稅收鼓勵(lì)政策等。我國對外開放程度逐步加深，國內(nèi)稅法的制定與實(shí)施，可以為形成新國際稅法的多邊談判提供參照，也能夠在很大程度上豐富國際稅法的實(shí)踐，檢驗(yàn)國際規(guī)則的實(shí)施效果，顯現(xiàn)這些措施可能對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)帶來的影響，為國際稅法的形成打下堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。另一方面，應(yīng)積極研究數(shù)字經(jīng)濟(jì)相關(guān)、CRS、稅收協(xié)定等國際規(guī)則的落地機(jī)制及其實(shí)施對我國企業(yè)的影響，維護(hù)我國的稅收主權(quán)(25)徐加喜，陳虎《：論數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代國內(nèi)稅法和國際稅法的良性互動(dòng)》，《稅務(wù)研究》，2020年第1期。。

3.依法解決涉稅爭議,協(xié)調(diào)國際稅收規(guī)則

隨著我國企業(yè)“走出去”和各領(lǐng)域?qū)ν赓Y開放步伐加快，面臨著重復(fù)征稅、國際跨境反避稅、稅收歧視、涉稅法務(wù)等方面的涉稅挑戰(zhàn)，不同稅收背景和稅收文化下產(chǎn)生的國際稅收爭端也逐漸增加，日趨復(fù)雜。

“走出去”企業(yè)盡管會(huì)考慮低稅負(fù)和稅收優(yōu)惠，但決定其投資的更重要的因素是稅收法治化水平，制度是否穩(wěn)定、透明，稅收執(zhí)法是否規(guī)范，發(fā)生稅收爭議是否能通過法律手段得到公正解決等涉稅制度營商環(huán)境。應(yīng)對跨境涉稅風(fēng)險(xiǎn)，除企業(yè)自身要充分了解當(dāng)?shù)囟愂諣I商環(huán)境和涉稅政策之外，更需要稅務(wù)部門主動(dòng)對這些企業(yè)提供信息集成、業(yè)務(wù)指導(dǎo)、跨境涉稅服務(wù)和國際稅收協(xié)調(diào)機(jī)制，保護(hù)我國“走出去”企業(yè)的合法利益。

跨境涉稅爭議需要通過法治的方式解決。避免雙重征稅協(xié)定是雙邊稅務(wù)合作的法律基礎(chǔ)，談簽、執(zhí)行協(xié)定以及相互協(xié)商在實(shí)踐中均發(fā)揮著為跨境納稅人減輕稅收負(fù)擔(dān)、避免雙重征稅、提高稅收確定性、解決涉稅爭議的積極作用。在此基礎(chǔ)上可以建立并逐步完善國際稅收仲裁機(jī)制，作為相互協(xié)商解決爭端的重要補(bǔ)充制度，將仲裁作為解決國際涉稅爭端的重要方式之一(26)張清華： 《國際稅收仲裁的法律問題研究》， 西南政法大學(xué)碩士學(xué)位論文，2014年。。應(yīng)通過大數(shù)據(jù)、人工智能實(shí)施涉稅數(shù)據(jù)分享，注重稅收信息交流合作，協(xié)調(diào)國際涉稅政策，建立長效稅務(wù)信息交流、國際涉稅合作機(jī)制，防止跨境重復(fù)征稅或跨國企業(yè)漏稅逃稅情況(27)李雪筠,侯潔：《國際稅收情報(bào)交換的國際經(jīng)驗(yàn)與政策研究》，《公共經(jīng)濟(jì)與政策研究》,2015年第1期。。還應(yīng)充分發(fā)揮區(qū)域合作優(yōu)勢，設(shè)立專項(xiàng)稅務(wù)信息交流機(jī)構(gòu)，逐步實(shí)現(xiàn)稅收信息共享(28)張文春,曲卓：《稅務(wù)信息交換協(xié)定與國際稅務(wù)合作》，《涉外稅務(wù)》,2010年第7期。。