高宏旭 李春 王奕 李黎 佟君

【摘要】? ?高校辦學(xué)規(guī)模的不斷擴(kuò)大使得相應(yīng)的建設(shè)項目和經(jīng)費投入也隨之增加，對其進(jìn)行審計監(jiān)督是高校管理不可忽視的重要組成部分。高校內(nèi)審業(yè)務(wù)工作負(fù)擔(dān)加大、審計環(huán)境日趨復(fù)雜。在此背景下，內(nèi)審業(yè)務(wù)外包成為高校提高審計質(zhì)量的新方法。文章分析了高校內(nèi)審業(yè)務(wù)外包的現(xiàn)狀，以M大學(xué)為例，深入剖析了影響學(xué)校內(nèi)審業(yè)務(wù)外包質(zhì)量的問題，并在此基礎(chǔ)上有針對性地提出了高校內(nèi)審業(yè)務(wù)外包質(zhì)量控制的應(yīng)對策略。

【關(guān)鍵詞】? ?內(nèi)審業(yè)務(wù)外包;質(zhì)量控制;高校

【中圖分類號】? ?F239? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】? ?A? ?【文章編號】? ?1002-5812（2020）11-0045-03

近年來，國家和社會不斷加大對高等教育事業(yè)的投入，高校的軟硬件設(shè)施和辦學(xué)環(huán)境逐步得到優(yōu)化和提升，經(jīng)費來源和經(jīng)濟(jì)活動呈現(xiàn)出多元化和多樣化的特點。健全的制度和良好的管理是高校健康發(fā)展的基石，內(nèi)部審計不僅可以實現(xiàn)對高校經(jīng)營活動的再監(jiān)督，還可以對下級職能部門進(jìn)行管理，主要涉及經(jīng)濟(jì)責(zé)任、財務(wù)收支和工程項目等內(nèi)容，是提高高校資金使用效率和規(guī)范高校經(jīng)濟(jì)活動的重要推動力。但是，現(xiàn)階段我國高校對內(nèi)部審計的重視程度不足，審計資源有限，難以應(yīng)對高?？焖侔l(fā)展的需求。內(nèi)審業(yè)務(wù)外包能夠改善高校內(nèi)審需求與審計力量脫節(jié)的現(xiàn)狀，已成為一種必然發(fā)展趨勢，如何管理內(nèi)審業(yè)務(wù)外包、提高內(nèi)審質(zhì)量成為高校關(guān)注的重點[1]。

一、高校內(nèi)審業(yè)務(wù)外包的現(xiàn)狀

當(dāng)前，我國高等教育事業(yè)正處于快速發(fā)展階段，高校的資金來源日趨多元化，科研及教育事業(yè)支出以及相應(yīng)的基礎(chǔ)建設(shè)工作不斷增加。內(nèi)部審計作為維護(hù)高校經(jīng)濟(jì)利益和改進(jìn)高校內(nèi)部管理水平的重要舉措，其意義和作用重大。但是，高校內(nèi)審部門在實際工作中與管理層及其他部門聯(lián)系密切，由學(xué)校直接領(lǐng)導(dǎo)的機(jī)構(gòu)設(shè)置并不能完全保障其獨立性，對部分重大及敏感問題易采取回避態(tài)度，審計的監(jiān)督與控制作用無法得到充分發(fā)揮，內(nèi)審工作流于形式。同時，高校內(nèi)審的重點仍然集中在財務(wù)收支合規(guī)性方面，審計范圍狹窄，而且多采用事后審計，無法提前預(yù)測高校未來的發(fā)展情況和風(fēng)險，影響了內(nèi)審職能的發(fā)揮。除此之外，高校內(nèi)審部門較為精簡，人員專業(yè)能力相對較弱，不具備較強(qiáng)的綜合分析能力，難以客觀全面地監(jiān)督和評價高校的經(jīng)營管理工作，因而尋求外部專業(yè)人員及機(jī)構(gòu)的幫助勢在必行。

當(dāng)前，我國近20%的企業(yè)選擇了內(nèi)審業(yè)務(wù)外包服務(wù)，而為企業(yè)提供審計服務(wù)的會計師事務(wù)所是外包服務(wù)商的首選，其專業(yè)能力是被審計單位最主要的考慮因素[2]。內(nèi)審業(yè)務(wù)外包服務(wù)商具有較為完善的專業(yè)操作標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量控制體系，可以為高校提供更為專業(yè)的服務(wù)，也對審計獨立性的提高發(fā)揮著積極作用。同時，高校聘請外包服務(wù)商符合成本效益原則，減少了人員招聘和培訓(xùn)等費用的支出，高校可以將有限的資源全部投入到教育科研核心業(yè)務(wù)中，提高高校的核心競爭力。但是，內(nèi)審業(yè)務(wù)外包也存在一定的弊端，如外包單位審計人員不熟悉高校實際情況，可能會影響內(nèi)審工作的深入開展;外部人員與高校的利益和目標(biāo)并不一致，缺乏對內(nèi)部控制的責(zé)任感，審計質(zhì)量難以保證;隨著外包業(yè)務(wù)的增多，高校逐漸依賴外部機(jī)構(gòu)，缺少對自有審計人才的培養(yǎng)，會喪失自身的內(nèi)審職能和控制權(quán)。因此，高校通常僅向外包單位委托專業(yè)性較強(qiáng)或大型審計項目，自身承擔(dān)較為基礎(chǔ)的審計工作，既減少了成本支出，也能保障自身始終具備一定的審計資源和基礎(chǔ)。由于內(nèi)審業(yè)務(wù)外包尚處于起步發(fā)展階段，缺乏相關(guān)的法規(guī)制度，高校的快速發(fā)展也會不斷帶來新的業(yè)務(wù)和審計難點，在實際操作過程中難免存在人為干預(yù)過多、程序執(zhí)行不恰當(dāng)和外包單位選擇不合理等問題。為此，研究高校內(nèi)審業(yè)務(wù)外包，在滿足高校需求的同時保障審計質(zhì)量，具有較強(qiáng)的現(xiàn)實意義。

二、高校內(nèi)審業(yè)務(wù)外包的案例分析

M大學(xué)是一所囊括文、史、哲、經(jīng)、管、法、教、理、工、農(nóng)、醫(yī)、藝等12個學(xué)科門類的綜合性民族高等學(xué)校。學(xué)校占地約3 000畝，校職員工近3 000人，其中，博士生、碩士生導(dǎo)師近500人，擁有5個省級本科人才培養(yǎng)基地、1個省級工程技術(shù)中心，曾榮獲“全國高校民族預(yù)科教育基地”和“全國創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)典型經(jīng)驗50強(qiáng)高?！钡仁鈽s。

（一）M大學(xué)內(nèi)審業(yè)務(wù)外包現(xiàn)狀。M大學(xué)設(shè)有正處級的內(nèi)審部門，下轄綜合審計科和工程審計科兩個科室。綜合審計科主要負(fù)責(zé)與經(jīng)濟(jì)活動相關(guān)的財務(wù)及績效審計、科研經(jīng)費和專項資金審計、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計、國有資產(chǎn)使用績效審計、審計相關(guān)文件資料的整理歸檔和與外包單位的協(xié)調(diào)工作等;工程審計科負(fù)責(zé)基建、修繕工程的預(yù)算、清單及竣工結(jié)算審計，工程相關(guān)合同的談判及協(xié)調(diào)工作。內(nèi)審部門共有不到10名專職審計人員，審計力量相對薄弱，大型項目一般需要委托外部機(jī)構(gòu)實行審計。內(nèi)審部門建立了外包單位備選庫，通常根據(jù)業(yè)務(wù)金額選擇直接委托或隨機(jī)選擇備選庫中的單位實行審計。為了避免學(xué)校內(nèi)部與外包單位的串通，學(xué)校每三年會更新一次備選庫，對于其中的外包單位也會重新進(jìn)行公開招標(biāo)，以確保備選庫中的外包單位具有較高的資質(zhì)和具備優(yōu)秀的審計資源。若外包單位出現(xiàn)欺詐及舞弊行為，學(xué)校會根據(jù)其行為的嚴(yán)重程度予以清除出備選庫或追究法律責(zé)任的處理。M大學(xué)2018年度的處級干部任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計、2016年的財務(wù)收支審計和2015年的專家樓、留學(xué)生樓等教學(xué)配套設(shè)施道路工程跟蹤審計等項目都是通過公開招標(biāo)委托外包單位的方式進(jìn)行的，內(nèi)審部門僅負(fù)責(zé)牽頭調(diào)查和協(xié)調(diào)，并不參與審計過程。由于內(nèi)審業(yè)務(wù)外包經(jīng)驗相對比較貧乏，相應(yīng)的質(zhì)量監(jiān)督和控制也未形成有效的標(biāo)準(zhǔn)體系，為應(yīng)對日益復(fù)雜的內(nèi)審任務(wù)，對外包單位進(jìn)行精細(xì)的質(zhì)量管控對學(xué)校來說尤為重要。

（二）影響M大學(xué)內(nèi)審業(yè)務(wù)外包質(zhì)量的問題分析。

1.國內(nèi)審計制度建設(shè)環(huán)境不健全。由于審計業(yè)務(wù)量偏大且部分領(lǐng)域?qū)I(yè)性較強(qiáng)，M大學(xué)內(nèi)審人員的配置情況無法滿足審計需求，借助外部審計資源就成為學(xué)校規(guī)避審計風(fēng)險和提高審計質(zhì)量的渠道之一。高校內(nèi)審業(yè)務(wù)外包可有效解決內(nèi)審人員缺乏、經(jīng)驗不足、獨立性較差及涉審范圍有限等問題，是高校內(nèi)審工作的一種延伸模式[3]。目前我國僅有《教育系統(tǒng)內(nèi)部審計工作規(guī)定》對高校內(nèi)審工作提供指導(dǎo)，而且該文件法律級別較低，無法有效保障高校內(nèi)審的權(quán)威性和獨立性。同時，該文件在執(zhí)行過程中還暴露出諸多問題，例如未能詳細(xì)指導(dǎo)高校內(nèi)審的實施，部分內(nèi)容更新不及時，無法對新增的內(nèi)審工作提供指引，部分基礎(chǔ)審計問題仍需依靠內(nèi)審人員的主觀經(jīng)驗進(jìn)行判斷，未能建立起統(tǒng)一的審計質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)等。此外，我國對于外部審計單位的管理多集中于社會審計方面，而且審計人員出具虛假報告的訴訟風(fēng)險和受到處罰的概率偏低，因此外包單位缺乏足夠的利益和動機(jī)提高審計質(zhì)量。而且現(xiàn)有的審計質(zhì)量評估手冊缺乏細(xì)化的內(nèi)部規(guī)范和質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)，僅能起到對審計質(zhì)量檢查的總體指引作用，無法對外包業(yè)務(wù)進(jìn)行嚴(yán)格要求，相應(yīng)的高校內(nèi)審業(yè)務(wù)質(zhì)量也難以保障。目前，M大學(xué)尚未建立健全審計質(zhì)量管理制度。

2.高校內(nèi)審環(huán)境過于寬松。獨立設(shè)置內(nèi)審部門，保障內(nèi)審人員客觀公正地進(jìn)行審計是高校內(nèi)審質(zhì)量的重要影響因素之一。但是，很多高校的內(nèi)審部門存在未獨立設(shè)置、已設(shè)置卻無法保持獨立穩(wěn)定性與持續(xù)性的問題。M大學(xué)多次對職能部門進(jìn)行改革，內(nèi)審部門與其他職能部門歷經(jīng)多次分合，造成了優(yōu)秀審計人才的流失，部門的獨立性也受到影響。雖然學(xué)校為提高審計獨立性而將內(nèi)審機(jī)構(gòu)交由校長負(fù)責(zé)，但是校長要負(fù)責(zé)管理整個學(xué)校的內(nèi)部事務(wù)，分管眾多二級部門，事務(wù)繁忙，精力有限。與此同時，內(nèi)審業(yè)務(wù)外包相關(guān)制度不完善，有些外包業(yè)務(wù)的開展過程中存在被審計單位與外包單位串通的問題，但由于審計責(zé)任與追責(zé)制度不健全，要及時查明及處理此類問題存在一定難度。此外，學(xué)校內(nèi)審部門及人員更偏重于對審計業(yè)務(wù)知識的學(xué)習(xí)，質(zhì)量控制意識薄弱，未制定相應(yīng)的審計質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)且檢查、分析和反饋工作缺失。學(xué)校對委托的外包單位開展的審計項目僅進(jìn)行了書面檢查，學(xué)校內(nèi)審人員并未跟蹤參與審計全過程，僅關(guān)注了審計結(jié)果，并未對審計報告質(zhì)量進(jìn)行嚴(yán)格審查。

3.內(nèi)審業(yè)務(wù)外包程序控制缺失。校辦企業(yè)報表審計和基建審計是M大學(xué)內(nèi)審?fù)獍闹饕獦I(yè)務(wù)，前者主要為高校財務(wù)收支及校辦企業(yè)年報審計，后者主要為工程前期造價咨詢、過程跟蹤審計和結(jié)算審計。因此，M大學(xué)建立了相應(yīng)的會計師事務(wù)所及建設(shè)工程審計單位備選庫來擇優(yōu)選擇外包單位，分別負(fù)責(zé)上述工作。該方式可以在一定程度上減少高校與外包單位相互串通、欺詐的行為，也方便了高校依照實際情況及時選擇相應(yīng)的外包單位，并對其審計情況進(jìn)行打分評價，為后期外包單位的選擇及工作的開展提供了參考信息。高校通常采用詢問法、現(xiàn)場重新測量法、觀察法、復(fù)算法和審閱法對外包單位的工程類內(nèi)審業(yè)務(wù)進(jìn)行質(zhì)量監(jiān)管。但M大學(xué)僅使用了復(fù)算法、審閱法和詢問法查證外包單位的審計成果，而且在實際執(zhí)行過程中部分內(nèi)審人員僅憑以往經(jīng)驗進(jìn)行實務(wù)操作，未能貫徹落實審計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，增大了審計風(fēng)險發(fā)生的幾率。

4.審計成果可靠性較低。審計業(yè)務(wù)外包質(zhì)量的檢查、反饋和控制是高校保障審計成果可靠性的重要手段，高校主要通過回訪、抽樣和審計檔案管理等方法驗證審計成果的有效性和可靠性，并確保內(nèi)審文件的完整性。但是，M大學(xué)在實際執(zhí)行過程中發(fā)現(xiàn)存在外包單位審計流程不規(guī)范、審計證據(jù)不充分以及出具的結(jié)果建議嚴(yán)謹(jǐn)性及有效性較低等問題。例如在專家樓、留學(xué)生樓等教學(xué)配套設(shè)施道路工程跟蹤審計結(jié)束后，內(nèi)審部門對工程進(jìn)行了抽樣檢測，發(fā)現(xiàn)部分孔樁存在積水較深和垮塌情況，雖然孔樁深度由學(xué)校、外包單位和建設(shè)方共同簽字確認(rèn)，但實際上部分孔樁比預(yù)定的深度淺，外包單位的審計報告未提及此項情況。而且，有些外包單位的審計組長還擔(dān)任審計員一職，缺少二級復(fù)核，這無疑會降低錯誤被發(fā)現(xiàn)的幾率，也應(yīng)該是工作制度所不允許的。除此之外，敬業(yè)精神和審慎的工作態(tài)度也是影響外包單位審計人員工作的重要因素。

三、提高高校內(nèi)審業(yè)務(wù)外包質(zhì)量的建議

（一）完善內(nèi)審業(yè)務(wù)外包質(zhì)量控制制度建設(shè)。健全的內(nèi)審業(yè)務(wù)外包質(zhì)量控制制度是提高審計質(zhì)量的基礎(chǔ)，制度建設(shè)是約束審計不規(guī)范行為、實現(xiàn)內(nèi)審全過程有效控制的重要手段。高校內(nèi)控審計主要包括設(shè)備、科研、房產(chǎn)和財務(wù)管理等，若高校處于擴(kuò)張時期，則會給內(nèi)審工作帶來較大壓力，高校此時需要建立質(zhì)量管理制度框架，以保持應(yīng)有的專業(yè)水準(zhǔn)。當(dāng)高校為減輕自身壓力而選擇將內(nèi)審業(yè)務(wù)外包時，也需要建立相應(yīng)的外包質(zhì)量控制制度，主要可從以下三方面進(jìn)行制度建設(shè)：一是外包單位審計人員的職業(yè)道德規(guī)范，職業(yè)道德和敬業(yè)精神是審計人員必備的基本素質(zhì)，也是保證其獨立、客觀和公正履行自身職責(zé)的關(guān)鍵，高校內(nèi)審業(yè)務(wù)外包質(zhì)量控制制度應(yīng)對外包單位審計人員的職業(yè)道德做出明確要求。二是外包單位管理制度，外包單位的質(zhì)量控制、人員管理、審計準(zhǔn)則的使用、信息化建設(shè)等制度是保障審計質(zhì)量的核心原則，也是高校需要衡量和考慮的重要選擇因素。三是建立內(nèi)審業(yè)務(wù)外包操作指南，高校可針對不同類型的審計項目，制定不同的業(yè)務(wù)開展細(xì)節(jié)，并明確外包單位審計時限及出具報告格式等具體操作，要求外包單位按照高校制定的操作指南行事，為審計質(zhì)量提供制度保障。

（二）加強(qiáng)高校內(nèi)審環(huán)境建設(shè)。高校自身的審計環(huán)境也是審計質(zhì)量的重要影響因素，同時也會對外包單位造成一定影響，同時，內(nèi)審負(fù)責(zé)人的組織認(rèn)同度和風(fēng)險偏好是被審計單位選擇外包單位的另一重要影響因素[4]。高校只有重視自身內(nèi)審，提高內(nèi)審地位，且加強(qiáng)對內(nèi)審的監(jiān)管力度，才能促使外包單位重視承包的內(nèi)審業(yè)務(wù)質(zhì)量。我國高校內(nèi)審的監(jiān)督與控制起步較晚，由于對內(nèi)審工作重視不夠，影響了內(nèi)審的權(quán)威性與獨立性，為此，高校的管理層及內(nèi)審人員要提高對內(nèi)審的正確認(rèn)知和重視，成立獨立的內(nèi)審機(jī)構(gòu)，并由校長分管，保證其級別不低于其他部門。對于高校內(nèi)部或外包單位審計人員的違規(guī)行為一經(jīng)發(fā)現(xiàn)要嚴(yán)肅處理，完善內(nèi)審業(yè)務(wù)外包質(zhì)量控制制度，同時，與定期和不定期檢查、監(jiān)督相結(jié)合，用抽查和詳查的方式認(rèn)真檢查外包單位的審計過程及結(jié)果，為內(nèi)審業(yè)務(wù)外包質(zhì)量控制保駕護(hù)航。

（三）正確選擇外包單位。高校通常以自身需求為基礎(chǔ)擬定招標(biāo)方案，從有資質(zhì)的投標(biāo)單位中選擇內(nèi)審業(yè)務(wù)外包單位，以確保公平、公正和公開。在此過程中，高校應(yīng)在招標(biāo)方案中明確提出對外包單位資質(zhì)、人員資格及相應(yīng)獎懲的規(guī)定，明確審計質(zhì)量與最終報酬直接相關(guān)，之后再借助審計專家的智慧對投標(biāo)單位進(jìn)行打分，選定最優(yōu)外包單位，以最大程度地保障高校的內(nèi)審質(zhì)量。對外包單位各項要素的具體要求為：資質(zhì)，選擇審計經(jīng)驗豐富、資質(zhì)強(qiáng)、名氣大、專業(yè)人員配備齊全且內(nèi)部管理完善的外包單位;聲譽(yù)，選擇在國內(nèi)或國際上有名望、近年來未出現(xiàn)審計失敗或其他重大過失的外包單位;獨立性，外包單位要與高校及承接的審計項目完全獨立，以保證審計的公允性;外包單位需要在計劃中明確相應(yīng)審計質(zhì)量控制方案。同時，高校在招標(biāo)時也可以根據(jù)業(yè)務(wù)需要建立備選庫，先行淘汰部分質(zhì)量偏低的外包單位，而且還可以采用大型項目隨機(jī)抽取和小項目進(jìn)行委托的方式，在保障內(nèi)審質(zhì)量的同時也降低了雙方串通的幾率。

（四）完善內(nèi)審業(yè)務(wù)外包流程。要堅決杜絕外包單位先開展業(yè)務(wù)后簽訂合同辦理手續(xù)的情況，根據(jù)有關(guān)管理規(guī)定、決策程序開展相關(guān)工作。高校需要加強(qiáng)對內(nèi)審業(yè)務(wù)外包流程的監(jiān)督，對審計涉及的重點事項和重大問題，外包單位需及時與高校溝通，如實向高校匯報審計過程的各項流程，保證外包過程透明陽光。在確定了實施內(nèi)審業(yè)務(wù)的外包單位后，應(yīng)及時簽訂委托合同，明確雙方的任務(wù)及職責(zé)，還要加入審計目的、范圍和質(zhì)量要求等關(guān)鍵指標(biāo)，審計前共同制定有針對性的審計方案，實施過程中隨時跟進(jìn)項目進(jìn)展，把握審計目標(biāo)的實現(xiàn)過程。

（五）重視審計報告質(zhì)量的監(jiān)督和復(fù)核。高校應(yīng)對外包單位采用審計證據(jù)的真實、可靠及充分性提出要求，保障證據(jù)的可查性，同時高校內(nèi)審部門也可以通過抽樣取證的方式對審計證據(jù)的落實情況進(jìn)行核實，以保障審計報告結(jié)果的有效性。同時，外包單位編制審計報告要符合各項審計規(guī)范，保證內(nèi)容實事求是且語言得當(dāng)，能對所發(fā)現(xiàn)的問題及高校的實際情況提出有建設(shè)性的意見。除此之外，審計報告還要經(jīng)過高校和外包單位的雙重復(fù)核，其中，高校的復(fù)核重點在于審計證據(jù)是否充分恰當(dāng)，審計建議是否具有可行性和操作性，是否達(dá)到審計目標(biāo)。高校領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)從大局上把關(guān)審計報告，驗證內(nèi)審業(yè)務(wù)外包是否真正具有效益性，能否助推高校發(fā)展。

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【基金項目】? ?四川省教育審計學(xué)會科研課題（項目編號：SCJS201914）。