劉敏

【摘要】資不抵債但仍未破產(chǎn)清算子公司在納入合并范圍時，要在常規(guī)合并流程的基礎(chǔ)上進(jìn)行一定調(diào)整。國內(nèi)外會計準(zhǔn)則對于此問題的規(guī)定進(jìn)行了多次改革，但要么無法規(guī)避操縱行為，要么與我國法律體系的價值目標(biāo)相沖突。本文結(jié)合相關(guān)會計準(zhǔn)則和法律規(guī)定，將各種處理方法總結(jié)歸納為有限責(zé)任觀、無限責(zé)任觀和綜合觀三類進(jìn)行分析探討。

【關(guān)鍵詞】超額虧損;合并報表;有限責(zé)任;利潤操縱

一、處理方法的演進(jìn)

（一）國際會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定

1.《IAS27》

當(dāng)少數(shù)股東按投資份額應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的子公司虧損超過少數(shù)股東權(quán)益時，除非少數(shù)股東有能力且有義務(wù)予以彌補，均沖減多數(shù)股東權(quán)益。若該子公司以后實現(xiàn)利潤，這部分利潤應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偨o多數(shù)股東，直到多數(shù)股東吸收的少數(shù)股東虧損份額全部補齊。

2.《IFRS10》

少數(shù)股東權(quán)益視作所有者權(quán)益而非負(fù)債列示于合并資產(chǎn)負(fù)債表，從而在合并超額虧損子公司時與母公司“享受同等待遇”，均承擔(dān)按各自持股比例計算的虧損份額，少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)減記至負(fù)數(shù)。

（二）國內(nèi)相關(guān)準(zhǔn)則及研究

1.財政部財會函字[1999]10號

母公司應(yīng)承擔(dān)按持股比例計算的虧損份額，沖減長期股權(quán)投資減記至零為限，同時在合并資產(chǎn)負(fù)債表的未分配利潤項目下增設(shè)“減：未確認(rèn)的投資損失”項目，在合并利潤表的少數(shù)股東損益項目下增設(shè)“加：未確認(rèn)的投資損失”項目，以反映未被確認(rèn)的子公司虧損額。

2.2001年《合并會計報表問題研究》課題組的相關(guān)研究

該課題組以投資者是否對子公司債務(wù)提供擔(dān)保進(jìn)行了分類處理：

（1）各投資者對超額虧損承擔(dān)全部擔(dān)保責(zé)任。按照或有事項處理，母公司個別報表中確認(rèn)預(yù)計負(fù)債和營業(yè)外支出，當(dāng)編制合并財務(wù)報表時再將二者予以抵消，同時少數(shù)股東權(quán)益列為負(fù)數(shù)。

（2）僅母公司對超額虧損承擔(dān)全部擔(dān)保責(zé)任。母公司首先將長期股權(quán)投資減至零，少數(shù)股東權(quán)益以零列示，剩余虧損由母公司計提預(yù)計負(fù)債。

（3）母公司對子公司債務(wù)的擔(dān)保責(zé)任依法解除。母公司將確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債和營業(yè)外支出沖回。免除全部債務(wù)擔(dān)保責(zé)任時，參照第4條;免除部分時，參照第5條。

（4）各投資者對子公司超額虧損不承擔(dān)擔(dān)保。參照財政部1999復(fù)函，設(shè)置“未確認(rèn)投資損失”項目。

（5）各投資者只對子公司超額虧損承擔(dān)部分擔(dān)保。此類情況看作第1、4項或第2、4項的綜合，符合確認(rèn)條件的已擔(dān)保部分按照或有事項準(zhǔn)則處理，非擔(dān)保部分列示為未確認(rèn)投資損失。

3.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號》[2006]

允許將資不抵債但仍能持續(xù)經(jīng)營的子公司納入合并范圍，少數(shù)股東僅分擔(dān)與其在子公司期初所有者權(quán)益中所享份額等同的虧損，剩余虧損除非少數(shù)股東有義務(wù)且有能力彌補，否則均沖減母公司權(quán)益。

4.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號》[2014]

在2006年準(zhǔn)則基礎(chǔ)上修改了少數(shù)股東權(quán)益的處理：子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，仍應(yīng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。

二、問題分析

以母公司是否承擔(dān)超過其出資額的子公司虧損，上述一系列的會計準(zhǔn)則可分為三類：財政部財會函字[1999]10號屬于“有限責(zé)任觀”，而IAS27、IFRS10及相對應(yīng)的2006、2014年國內(nèi)會計準(zhǔn)則秉承“無限責(zé)任觀”，《合并會計報表問題研究》課題組則代表了“綜合觀”。

1.無限責(zé)任觀實際是實體理論的體現(xiàn)，認(rèn)為被納入合并范圍超額虧損子公司應(yīng)當(dāng)在合并報表中對子公司的超額虧損進(jìn)行全額反映，但其責(zé)任歸屬與法律規(guī)定相悖：我國《公司法》第三條規(guī)定：“公司以其全部財產(chǎn)對公司的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。有限責(zé)任公司的股東以其認(rèn)繳的出資額為限對公司承擔(dān)責(zé)任;股份有限公司的股東以其認(rèn)購的股份為限對公司承擔(dān)責(zé)任?！背瞿腹境鲑Y額的超額虧損按照法律規(guī)定不會由母公司負(fù)擔(dān)，因此合并財務(wù)報表所反映出來的會計信息是過于悲觀的。

2.有限責(zé)任觀的出發(fā)點是會計準(zhǔn)則與公司法的一致性，在子公司超額虧損時，母公司應(yīng)當(dāng)以其出資額為限承擔(dān)虧損而不是包攬子公司的所有債務(wù)。但若在合并報表中不對子公司虧損進(jìn)行全額反映，只在賬外進(jìn)行備查，合并報表的數(shù)字關(guān)系會無法平衡，為此財政部設(shè)置了“未確認(rèn)投資損失”項目，以維持合并報表編制時的勾稽平衡，但存在下列問題：

（1）在合并利潤表中，母公司對子公司的超額虧損不確認(rèn)為合并損失，而是作為凈利潤的加項，由于合并凈利潤=利潤總額-所得稅費用-少數(shù)股東損益+未確認(rèn)投資損失，當(dāng)子公司的虧損額超出股東出資額較大幅度，未確認(rèn)投資損失將作為一個巨大的加項提升凈利潤，甚至扭虧為盈，容易出現(xiàn)利潤操縱。

（2）這種處理方法實際并不是真正的有限責(zé)任。合并利潤表將未確認(rèn)投資損失加回，體現(xiàn)的是有限責(zé)任觀，而合并資產(chǎn)負(fù)債表中未確認(rèn)投資損失作為所有者權(quán)益的減項，秉承的則是無限責(zé)任，財政部做出的解釋是：在所有者權(quán)益中減去超出股東出資額的虧損額是為了明確責(zé)任歸屬，體現(xiàn)母公司的決策責(zé)任和集團(tuán)的資產(chǎn)耗蝕情況。但由于母公司的有限責(zé)任，子公司超額虧損對應(yīng)的這部分無法償還的負(fù)債，實際上不會成為母公司或少數(shù)股東的利益流出，因此不妨將“未確認(rèn)投資損失”列示為負(fù)債的減項，以體現(xiàn)子公司得以持續(xù)經(jīng)營實際是由于其債權(quán)人的讓步，同時不會減少母公司權(quán)益，使得合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤表均體現(xiàn)有限責(zé)任。

3.綜合觀認(rèn)為資不抵債子公司的那部分超額虧損實質(zhì)上為自身無法償還的債務(wù)，對于這部分債務(wù)，應(yīng)當(dāng)以母公司及少數(shù)股東是否對其提供擔(dān)保以及擔(dān)保金額的多少來分別進(jìn)行處理。此觀點使得財務(wù)人員在處理時有更多的準(zhǔn)則依據(jù)，避免了較多的主觀判斷因素，一定程度上增強財務(wù)報表的可比性。但母公司未擔(dān)保的債務(wù)部分，根據(jù)有限責(zé)任觀進(jìn)行處理，仍然無法防止利潤操縱，債務(wù)擔(dān)保并非強制，母公司可能故意導(dǎo)致子公司虧損獲得巨大增項，且不對子公司債務(wù)提供擔(dān)保，從而虛增利潤，損害債權(quán)人和少數(shù)股東的利益。

參考文獻(xiàn)：

[1]中國財政部.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第36號—關(guān)聯(lián)方披露》.2006.

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[3]權(quán)良軍.超額虧損在報表合并時處理方法的探討[J].對外經(jīng)貿(mào)財會論文選，2005.

[4]張俊，張鯤.芻探超額虧損在合并報表中的會計處理[J].財會月刊，2004，A2.