羅萍 鄧欣偉

〔內(nèi)容提要〕 對兩類企業(yè)合并進(jìn)行多方面比較，既有共性，也有本質(zhì)的區(qū)別，兩者會計處理方法差異較大，直接涉及合并方各項會計要素的確認(rèn)和計量屬性，是合并方正確編制合并會計分錄關(guān)鍵所在。

〔關(guān)鍵詞〕 企業(yè)合并 同一控制下 非同一控制下 公允價值

一、企業(yè)合并的概念

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——企業(yè)合并》對企業(yè)合并的定義是：企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。為準(zhǔn)確理解企業(yè)合并定義，需注意三個要點：一是單獨企業(yè)。是指一個單獨的法律主體，也是單獨的報告主體。二是報告主體?？梢允且粋€法律主體，也可以是一個企業(yè)集團(tuán)，包括多個法律主體。三是交易或事項。交易指買賣行為;事項指非買賣行為。依據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則，企業(yè)合并可以理解為：兩個或兩個以上的獨立的法律主體合并形成一個法律主體或者一個企業(yè)集團(tuán)（包括多個法律主體）的經(jīng)濟(jì)行為?？梢姡瑫嫓?zhǔn)則界定的企業(yè)合并不強調(diào)法律主體的變更，兩個獨立的法律主體合并之后，可能改變某參與合并企業(yè)法律主體的地位，也可能法律主體地位都沒有改變。

從會計角度看，企業(yè)合并應(yīng)該有三種形式：一是吸收合并（A+B=A）。合并后，被合并的企業(yè)法律地位消失，與主并企業(yè)形成一個法律主體。二是新設(shè)合并（A+B=C）。合并后，所有參與合并的企業(yè)法律地位消失，共同形成一個新的法律主體。三是控股合并（A+B=A+B）。合并前后，參與合并的企業(yè)法律地位沒有改變，但形成一個新的企業(yè)集團(tuán)，參與合并的企業(yè)只是在合并前后形成了母子公司的關(guān)系。從會計角度看，企業(yè)合并不一定改變參與合并企業(yè)的法律地位，僅僅是形成一個報告主體。

二、企業(yè)合并的類型

1.按合并雙方合并前后法律主體形式是否變化進(jìn)行分類。企業(yè)合并分為吸收合并、新設(shè)合并和控股合并三類，這也是國際慣例上通常進(jìn)行的企業(yè)合并分類。

2.按合并雙方合并前、后最終控制方是否變化進(jìn)行分類。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——企業(yè)合并》對企業(yè)合并是按合并雙方合并前、后最終控制方是否變化進(jìn)行分類，將企業(yè)合并分為兩類：一是同一控制下的企業(yè)合并。是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。這里的“控制非暫時性”，是指參與合并各方在合并前后較長時間內(nèi)受同一方或多方控制的時間通常在一年以上（含一年）。二是非同一控制下的企業(yè)合并。是指參與合并的企業(yè)在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制。同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并均包括吸收合并、新設(shè)合并和控股合并。

三、同一控制下和非同一控制下的企業(yè)合并比較

同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，兩者既有共同點，又有本質(zhì)區(qū)別，兩者的區(qū)別最終會影響合并會計分錄的編制。

1.兩類合并的概念比較。兩類合并的概念有本質(zhì)區(qū)別。同一控制下的企業(yè)合并，是指合并前后控制方未發(fā)生改變的合并，通常是集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)間合并。而非同一控制下的企業(yè)合并，是指合并前后控制方發(fā)生變化的合并，通常是不同集團(tuán)企業(yè)的合并。簡而言之，同一控制下的企業(yè)合并，參與合并的各方在合并前后均屬于相同的最終控制方;非同一控制下的企業(yè)合并，參與合并的各方在合并前與合并后分屬于不同的最終控制方。

2.兩類合并的實質(zhì)比較。兩類合并的實質(zhì)有本質(zhì)區(qū)別。同一控制下的企業(yè)合并，在本質(zhì)上被認(rèn)為是一種股東權(quán)益的聯(lián)合，在會計上被認(rèn)為是非交易業(yè)務(wù)進(jìn)行處理。在相應(yīng)的會計處理中采用賬面價值進(jìn)行計量，且不確認(rèn)損益。非同一控制下的企業(yè)合并，在本質(zhì)上是一種購買交易業(yè)務(wù)，即購買方收購被購買方凈資產(chǎn)或控制權(quán)的交易。在相應(yīng)的會計處理中遵循交易原則，以公允價值為基礎(chǔ)計量，且確認(rèn)相關(guān)的損益。

3.兩類合并的合并日或購買日的確定。兩類合并的合并日或購買日確定基本相同。合并日或購買日，是指被合并方或被購買方凈資產(chǎn)或生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給合并方或購買方的日期。由合并實質(zhì)所決定，同一控制下的企業(yè)合并，合并方實際取得對被合并方凈資產(chǎn)或控制權(quán)的日期，稱為合并日。非同一控制下企業(yè)合并購買方實際取得對被合并方凈資產(chǎn)或控制權(quán)的日期，則既可稱為合并日，也可稱為購買日。可見，界定合并日或購買日的關(guān)鍵是控制權(quán)的轉(zhuǎn)移與否。

4.兩類合并的合并后法律結(jié)果比較。兩類合并的合并后法律結(jié)果沒有區(qū)別，共同有以下兩種結(jié)果：合并后主體成為一個法律主體、合并后主體仍然為多個法律主體。表1列示了兩類合并的合并后法律結(jié)果。

5.兩類合并的合并對價形式比較。不論同一控制下的企業(yè)合并，還是非同一控制下的企業(yè)合并，貸方涉及的會計科目基本相同。同一控制下企業(yè)合并的合并方和非同一控制下企業(yè)合并的購買方都可能以下方式合并：支付現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)的方式合并、以承擔(dān)負(fù)債的方式合并、以發(fā)行權(quán)益性證券的方式合并。所不同的是，在對支付的合并對價進(jìn)行終止確認(rèn)時，同一控制下企業(yè)合并應(yīng)按賬面價值計量，非同一控制下的企業(yè)合并則需以公允價值計量。此外，不同的合并對價形式，對被合并方的股東的影響不同。若合并方以支付現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)作為合并對價，被合并方的股東取得現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)后，則與合并后的企業(yè)再無關(guān)聯(lián);若合并方以承擔(dān)負(fù)債作為合并對價，被合并方的股東則成為合并后企業(yè)的債權(quán)人;若合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價，被合并方的股東依然還是合并后企業(yè)的股東，也就是通常所說的換股合并。

6.兩類合并的合并分錄比較。因為兩類合并具有本質(zhì)的差別，故合并方或購買方在合并日編制合并會計分錄時，兩者會計處理方法差異較大，包括如何確認(rèn)借貸雙方涉及的會計科目、各項會計科目的計量屬性、涉及到的損益該如何處理等。表2分別列示了兩類企業(yè)合并對合并分錄的影響。

綜上所述，我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——企業(yè)合并》將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩類，仔細(xì)分析兩類企業(yè)合并的相同之處和不同之處，對合并方進(jìn)行會計處理具有重要的指導(dǎo)意義。

（作者單位：沈陽理工大學(xué)）

責(zé)任編輯：宋 爽