高 躍，李金凱

(1.東北財(cái)經(jīng)大學(xué) 財(cái)政稅務(wù)學(xué)院，遼寧 大連 116025；2.中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行 博士后科研工作站，北京 100005)

一、引 言

稅收是國(guó)家汲取財(cái)政收入的主要方式，同時(shí)也承擔(dān)著實(shí)現(xiàn)收入公平分配、有效配置資源和穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的重要職能。在深化財(cái)稅體制改革的背景下，稅收制度的改革是國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要前提，其方向在于建立現(xiàn)代稅收制度、實(shí)現(xiàn)稅收治理的現(xiàn)代化[1]。而在此過(guò)程中，現(xiàn)代稅收征管體系的構(gòu)建至關(guān)重要，應(yīng)以提高納稅人的稅法遵從度為核心，以重塑稅收征管流程為主要內(nèi)容，完善內(nèi)部激勵(lì)機(jī)制，提高納稅服務(wù)能力和水平，融合稅收征納關(guān)系，加強(qiáng)對(duì)征納雙方的權(quán)利保障和監(jiān)督制約[2]。

根據(jù)國(guó)內(nèi)外稅收征管實(shí)踐，提高征管能力的方式主要有兩種：一種是通過(guò)強(qiáng)制性征管活動(dòng)約束企業(yè)納稅行為，包括稅收檢查、征稅、處置等以剛性執(zhí)法為特征的活動(dòng)；另一種是通過(guò)非強(qiáng)制性征管活動(dòng)激勵(lì)企業(yè)納稅，如納稅信用評(píng)級(jí)等以柔性征管為特征的活動(dòng)。前一種是傳統(tǒng)的稅收管理措施，后一種則是具有創(chuàng)新性的稅收治理手段。國(guó)家稅務(wù)總局為了促進(jìn)納稅人誠(chéng)信自律，提高稅法遵從度，先后發(fā)布了《納稅信用等級(jí)評(píng)定管理試用辦法》(國(guó)稅發(fā)[2003]92號(hào))，《納稅信用管理辦法(試行)》(國(guó)稅發(fā)[2014]40號(hào))。每年開展對(duì)企業(yè)納稅信用的調(diào)查評(píng)價(jià)，具體內(nèi)容包括對(duì)納稅企業(yè)在稅務(wù)登記、納稅申報(bào)、稅款繳納等納稅流程中是否自覺遵守國(guó)家制定的稅收法律制度，是否依法、及時(shí)、足額繳納稅款的情況進(jìn)行評(píng)級(jí)和打分。與此同時(shí)，作為激勵(lì)措施，國(guó)家稅務(wù)總局主動(dòng)向社會(huì)公布年度A級(jí)納稅人名單，(1)信用等級(jí)分為A、B、C、D 四個(gè)等級(jí)。2018 年新增了M級(jí)，適用于新設(shè)立的未發(fā)生《納稅信用管理辦法(試行)》所列失信行為的企業(yè)。并與相關(guān)部門對(duì)A級(jí)納稅人實(shí)施聯(lián)合激勵(lì)措施，提供便利的納稅服務(wù)。現(xiàn)有研究表明，這種柔性稅收征管方式通過(guò)降低信息不對(duì)稱和提高聲譽(yù)兩條路徑發(fā)揮激勵(lì)效應(yīng)，有效緩解了企業(yè)融資約束[3]。由此可見，納稅信用評(píng)價(jià)制度具有明顯的積極效應(yīng)，可作為強(qiáng)制性稅收征管措施的有效補(bǔ)充，理應(yīng)成為提高稅務(wù)機(jī)關(guān)征管能力和實(shí)現(xiàn)稅收治理現(xiàn)代化的重要抓手。在此背景下，進(jìn)一步明確現(xiàn)階段我國(guó)企業(yè)納稅信用的影響因素是制定正確、有效的稅收信用管理措施、完善稅收信用評(píng)價(jià)體系的重要前提。

從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，稅收是連接納稅人和征稅人的一種契約，稅收契約作為稅收信用的基礎(chǔ)，納稅信用是征納雙方互相作用的結(jié)果，其水平高低不僅取決于征稅人依法征稅形成的稅收法治環(huán)境，而且取決于納稅人納稅遵從的主觀動(dòng)機(jī)。首先，稅收法治對(duì)約束和規(guī)范征納雙方行為、震懾逃稅行為的作用不言而喻，這其中包括政府依法治稅、征稅機(jī)關(guān)依法征稅和納稅人依法納稅三個(gè)層次的含義。其次，納稅人是經(jīng)濟(jì)人和倫理人的結(jié)合體，他們之所以選擇遵從稅法，其原因不單單是基于成本—收益的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析，還存在一種潛在的稅收意識(shí)認(rèn)知，這種認(rèn)知和個(gè)人價(jià)值追求、社會(huì)準(zhǔn)則相互作用并共同影響納稅人的選擇[4]，最終使納稅成為居民內(nèi)在化的義務(wù)和自愿行為，可稱之為稅收道德。大量研究表明，稅收道德被認(rèn)為是“理性經(jīng)濟(jì)人”之外影響納稅人逃稅的一個(gè)重要因素[5]。最后，兩種影響因素之間是互相作用的，良好的稅收信用需要依法治稅和以德治稅的協(xié)同發(fā)力。綜上，法治環(huán)境和稅收道德水平可以在一定程度上解釋中國(guó)的納稅信用現(xiàn)狀。本文將以國(guó)家稅務(wù)總局及地方國(guó)稅局公布的年度企業(yè)納稅信用數(shù)據(jù)為依據(jù)對(duì)此進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)檢驗(yàn)，并提出政策建議。

二、制度背景和文獻(xiàn)綜述

稅收征管能力是國(guó)家治理能力的重要體現(xiàn)，也是征納雙方履行稅收信用的關(guān)鍵所在。在國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的視閾下，國(guó)家將從稅收管理向稅收治理轉(zhuǎn)變。稅收治理是國(guó)家、社會(huì)和市場(chǎng)等多元力量對(duì)稅收事務(wù)共治的狀態(tài)，并非單方面的統(tǒng)治和管理。對(duì)應(yīng)地，稅收管理也應(yīng)該由過(guò)去的單向?qū)龟P(guān)系轉(zhuǎn)為互動(dòng)、合作的稅收治理關(guān)系，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)稅收治理現(xiàn)代化目標(biāo)。

納稅信用作為稅收信用的重要構(gòu)成部分，它的治理不僅是提升稅收治理能力現(xiàn)代化的重要途徑，更是構(gòu)建“信用中國(guó)”的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。黨的十八大和十九大對(duì)我國(guó)社會(huì)信用體系建設(shè)均不斷提出新的要求。例如，黨的十八大報(bào)告中提出了“加強(qiáng)政務(wù)誠(chéng)信、商務(wù)誠(chéng)信、社會(huì)誠(chéng)信和司法公信建設(shè)”，黨的十八屆三中全會(huì)提出要“建立健全社會(huì)征信體系，褒揚(yáng)誠(chéng)信，懲戒失信”，黨的十九大報(bào)告中提出了“推進(jìn)誠(chéng)信建設(shè)和志愿服務(wù)制度化，強(qiáng)化社會(huì)責(zé)任意識(shí)、規(guī)則意識(shí)”的工作要求。作為社會(huì)信用體系中的重要部分——企業(yè)納稅信用建設(shè)對(duì)于我國(guó)社會(huì)信用體系建設(shè)和稅收治理現(xiàn)代化具有重要理論和現(xiàn)實(shí)意義。

目前，一些學(xué)者主要從定性角度探討企業(yè)納稅信用影響因素。但由于數(shù)據(jù)的可得性，鮮有文獻(xiàn)進(jìn)行定量研究，與之相關(guān)的定量研究主要集中在企業(yè)逃稅和稅收遵從影響因素方面。鑒于此，本文主要從企業(yè)逃稅和稅收遵從影響因素方面對(duì)文獻(xiàn)進(jìn)行分類，以期為本文研究提供一定的啟示和參考。

在企業(yè)逃稅影響因素的實(shí)證研究中，田彬彬和邢思敏[5]基于世界價(jià)值觀調(diào)查(The World Values Survey，WVS)和中國(guó)工業(yè)企業(yè)的匹配數(shù)據(jù)研究了稅收道德對(duì)企業(yè)逃稅的影響，發(fā)現(xiàn)稅收道德水平越高，企業(yè)逃稅程度越低。范子英和田彬彬[6]采用國(guó)稅局局長(zhǎng)異地交流作為準(zhǔn)自然實(shí)驗(yàn)方法研究了政企合謀對(duì)企業(yè)逃稅的影響，發(fā)現(xiàn)政企合謀顯著促進(jìn)了外資企業(yè)和私營(yíng)企業(yè)的逃稅行為。馬光榮和李力行[7]從縣級(jí)政府規(guī)模和地方治理考察了二者對(duì)企業(yè)逃稅的影響，得出政府規(guī)模過(guò)大和政府治理水平較低是導(dǎo)致企業(yè)逃稅重要原因的結(jié)論。除此之外，其他學(xué)者還從法定稅率、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)壓力、地方稅務(wù)局稅收?qǐng)?zhí)法力度等方面進(jìn)行了研究。

在稅收遵從影響因素的實(shí)證研究中，Cummings等[8]通過(guò)經(jīng)濟(jì)學(xué)實(shí)驗(yàn)方法證明了稅收道德與稅收遵從之間的影響關(guān)系，發(fā)現(xiàn)稅收道德水平越高，稅收遵從程度越高。田彬彬和陶東杰[9]從最低工資標(biāo)準(zhǔn)的成本效應(yīng)和替代效應(yīng)視角出發(fā)，發(fā)現(xiàn)最低工資標(biāo)準(zhǔn)與稅收遵從呈U型變動(dòng)趨勢(shì)。吳旭東和姚巧燕[10]基于行為經(jīng)濟(jì)學(xué)視角探究了稅收遵從問題，認(rèn)為稅制中的公平性、提高納稅服務(wù)水平、提升財(cái)政支出效益等均可以提高稅收遵從程度。除此之外，其他學(xué)者從納稅人性別、年齡、公平感等因素進(jìn)行了細(xì)致研究。

雖然以上文獻(xiàn)對(duì)本文研究提供了重要參考價(jià)值，但仍可以進(jìn)行深入研究?，F(xiàn)有關(guān)于企業(yè)納稅信用問題的研究著重于對(duì)概念的闡述和現(xiàn)狀的描述，尚未形成完整的研究體系和系統(tǒng)的理論框架，對(duì)其影響因素進(jìn)行定量分析的更是少之又少。從概念和定義來(lái)看，企業(yè)納稅信用較企業(yè)逃稅和稅收遵從包含更為廣泛，況且從稅收道德著手進(jìn)行研究的文獻(xiàn)目前仍然較少?；诖?，本文借鑒企業(yè)逃稅和稅收遵從影響因素相關(guān)研究，從稅收道德著手研究其對(duì)企業(yè)納稅信用的影響，且從法治環(huán)境視角研究了二者的非線性關(guān)系。原因在于，稅收治理現(xiàn)代化的真正實(shí)現(xiàn)需要依法治稅和以德治稅協(xié)同發(fā)力。

習(xí)近平在中共中央政治局第三十七次集體學(xué)習(xí)時(shí)，以我國(guó)歷史上的法治和德治為主題，強(qiáng)調(diào)指出“法律是準(zhǔn)繩，任何時(shí)候都必遵循；道德是基石，任何時(shí)候都不可忽視。在新的歷史條件下，我們要把依法治國(guó)基本方略、依法執(zhí)政基本方式落實(shí)好，把法治中國(guó)建設(shè)好，必須堅(jiān)持依法治國(guó)和以德治國(guó)相結(jié)合，使法治和德治在國(guó)家治理中相互補(bǔ)充、相互促進(jìn)、相得益彰，推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”[11]。實(shí)踐也證明，真正有效的國(guó)家治理是既合法有序又合理有德的完整治理，而不是單一、孤立的法律或道德治理。法治和德治要在內(nèi)容上相互吸收，在功能上相互補(bǔ)充、相互促進(jìn)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)德治與法治的協(xié)同發(fā)力，才會(huì)有效地推進(jìn)國(guó)家治理體系與治理能力現(xiàn)代化。在國(guó)家治理現(xiàn)代化和社會(huì)信用體系建設(shè)的視閾下，以稅收契約為基礎(chǔ)的納稅信用建設(shè)亦同樣如此，企業(yè)作為人格化的經(jīng)濟(jì)權(quán)利主體，具有自然人的利己觀、責(zé)任觀和道德觀特征，企業(yè)納稅信用也會(huì)受到法治環(huán)境、社會(huì)道德規(guī)范等外部因素的影響，它不僅需要依靠法治來(lái)維護(hù)和約束，更要靠與納稅意識(shí)有關(guān)的稅收道德環(huán)境的構(gòu)建，進(jìn)而對(duì)納稅守信行為形成一種軟約束。

鑒于此，本文可能的創(chuàng)新貢獻(xiàn)體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：第一，在我國(guó)國(guó)家治理現(xiàn)代化和社會(huì)信用體系構(gòu)建背景下，相較于研究稅收道德對(duì)企業(yè)逃稅和稅收遵從的影響，研究其對(duì)納稅信用的影響更具時(shí)代內(nèi)涵和現(xiàn)實(shí)意義；第二，基于包含Logit和Probit估計(jì)方法的調(diào)節(jié)效應(yīng)模型著重從法治環(huán)境視角探究了稅收道德的非線性影響，考察了稅收道德和法治環(huán)境對(duì)企業(yè)納稅信用的協(xié)同效應(yīng)，為稅收信用治理更好地配合國(guó)家治理現(xiàn)代化體系建設(shè)提供了理論支撐。

三、模型設(shè)定與變量說(shuō)明

(一)模型設(shè)定

為了考察稅收道德和法治環(huán)境對(duì)企業(yè)納稅信用的非線性影響，本文采用各省國(guó)稅局和地方稅務(wù)局公布的2012年企業(yè)納稅信用數(shù)據(jù)和上市公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行匹配，最終選取1 350家企業(yè)作為研究樣本，構(gòu)建計(jì)量模型如下：

(1)

其中，i表示企業(yè)； 企業(yè)納稅信用(taxcredit)為被解釋變量，若taxcredit=1，表示企業(yè)納稅信用評(píng)級(jí)為A；稅收道德(ssdd)、法治環(huán)境(law)以及二者交互項(xiàng)(ssdd×law)為解釋變量；Xi為控制變量集合，其中，包括反映企業(yè)融資約束和需求特征的企業(yè)規(guī)模(size)、現(xiàn)金流量(cash)、資產(chǎn)負(fù)債率(lev)、凈資產(chǎn)收益率(roa)、資金周轉(zhuǎn)率(vel)、稅負(fù)(taxrate)、流動(dòng)比例(ldbl)；ind為行業(yè)效應(yīng)；μi為隨機(jī)擾動(dòng)項(xiàng)。F(·)表示函數(shù)形式，Logit和Probit對(duì)應(yīng)函數(shù)形式分別為：

Λ(x′β)=ex′β/(1+ex′β)

(2)

(3)

為了準(zhǔn)確理解稅收道德在不同法治環(huán)境下對(duì)企業(yè)納稅信用的影響，本文給出了稅收道德的邊際效應(yīng)函數(shù)如下：

(4)

由式(4)可知，式(1)中稅收道德對(duì)企業(yè)納稅信用的系數(shù)不再是不變的常數(shù)，而是會(huì)受到law和F′(·)的影響。

(二)變量測(cè)算與說(shuō)明

1.被解釋變量

企業(yè)納稅信用(taxcredit)以各省國(guó)稅局和地方稅務(wù)局2012年公布的企業(yè)納稅信用為準(zhǔn)。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2003年發(fā)布的關(guān)于《納稅信用等級(jí)評(píng)定管理試用辦法》的相關(guān)通知，各省國(guó)稅局和地方稅務(wù)局系統(tǒng)按照相應(yīng)規(guī)定對(duì)其管轄區(qū)內(nèi)的各個(gè)企業(yè)多項(xiàng)指標(biāo)和內(nèi)容進(jìn)行公平、公正的打分和評(píng)定，并按照評(píng)分設(shè)置A、B、C、D四個(gè)等級(jí)，總分為100分，評(píng)分在95分以上的企業(yè)被評(píng)定為納稅信用A級(jí)企業(yè)，本文根據(jù)各省國(guó)稅局和地方稅務(wù)局公布的2012年納稅信用評(píng)級(jí)，選出1 350個(gè)樣本，將A級(jí)企業(yè)的納稅信用量化為1，其它為0。

2.解釋變量

稅收道德(ssdd)：選取世界價(jià)值觀調(diào)查(WVS)統(tǒng)計(jì)的 “您認(rèn)為逃稅行為可接受的程度是多少”這一指標(biāo)來(lái)測(cè)算稅收道德，根據(jù)已有文獻(xiàn)，本文用以下兩種方法進(jìn)行測(cè)算：第一，根據(jù)“逃稅完全不能被接受” 的個(gè)體在所有受訪者中所占的比重作為稅收道德的數(shù)值，數(shù)值越高，說(shuō)明該地區(qū)的稅收道德水平越高，反之亦然；第二，根據(jù)受訪者對(duì)逃稅態(tài)度的評(píng)分均值，分值從低到高代表稅收道德水平逐漸降低。筆者主要根據(jù)第一種測(cè)算方式進(jìn)行研究，而將第二種測(cè)算方式得到的結(jié)果作為穩(wěn)健性檢驗(yàn)。

法治環(huán)境(law)：選取樊綱等[12]編制的“市場(chǎng)中介組織的發(fā)育和法律制度環(huán)境”作為衡量指標(biāo)，該項(xiàng)指標(biāo)是由“律師、會(huì)計(jì)師等市場(chǎng)中介組織服務(wù)條件”“行業(yè)協(xié)會(huì)對(duì)企業(yè)的幫助程度”“對(duì)生產(chǎn)者合法權(quán)益的保護(hù)”“三種專利申請(qǐng)受理量/科技人員數(shù)”“三種專利申請(qǐng)批準(zhǔn)/科技人員數(shù)” “消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)”等六方面加權(quán)計(jì)算而得，分?jǐn)?shù)越高代表這個(gè)地區(qū)的法治環(huán)境越好。

3.控制變量

除了稅收道德、法治環(huán)境之外，本文控制變量的選取和測(cè)算主要參照了田彬彬和邢思敏[5]與蔡昌[13]的研究，具體測(cè)算方法和描述性統(tǒng)計(jì)如表1所示。

表1 描述性統(tǒng)計(jì)

注：size、cash、lev、roa、vel、taxrate和ldbl均做了取自然對(duì)數(shù)處理。

四、經(jīng)驗(yàn)結(jié)果分析

(一)基準(zhǔn)回歸結(jié)果

本文采用Logit和Probit兩種方法估計(jì)了納稅人稅收道德隨法治環(huán)境變化對(duì)企業(yè)納稅信用的非線性影響，結(jié)果如表2所示。從表2中可以看出，Logit和Probit模型中估計(jì)系數(shù)大小、方向基本一致，表明本文估計(jì)結(jié)果具有較高穩(wěn)健性。根據(jù)式(2)描繪出稅收道德隨法治環(huán)境變化對(duì)企業(yè)納稅信用的邊際效應(yīng)圖，如圖1所示。

注：*、**和***分別表示在 10%、5% 和 1% 的水平上顯著；括號(hào)內(nèi)為 t 值。表3—表4同。

圖1 稅收道德對(duì)企業(yè)納稅信用的邊際效應(yīng)圖

為了便于對(duì)估計(jì)結(jié)果進(jìn)行分析和解釋，下面以Probit模型結(jié)果為例進(jìn)行說(shuō)明。稅收道德對(duì)企業(yè)納稅信用的估計(jì)系數(shù)在5%顯著性水平上為-2.756，該結(jié)果表明稅收道德對(duì)企業(yè)納稅信用具有不利影響，但在不同法治環(huán)境下，稅收道德對(duì)企業(yè)納稅信用的影響呈現(xiàn)顯著非線性特征，稅收道德與法治環(huán)境交互項(xiàng)系數(shù)為0.409，在5%水平上顯著，即法治環(huán)境越好，稅收道德對(duì)企業(yè)納稅信用的負(fù)向影響程度越小，甚至由負(fù)轉(zhuǎn)正。圖1清晰地刻畫了不同法治環(huán)境下，稅收道德對(duì)企業(yè)納稅信用的邊際效應(yīng)(Probit模型)。從圖1中可以看出，稅收道德僅在法治環(huán)境較差時(shí)才會(huì)抑制企業(yè)納稅信用，而當(dāng)法治環(huán)境指數(shù)達(dá)到8時(shí)，稅收道德對(duì)企業(yè)納稅信用的影響系數(shù)由負(fù)轉(zhuǎn)正，這表明單純依靠稅收道德無(wú)法提高企業(yè)納稅信用，必須提高法治環(huán)境。這主要是因?yàn)橹挥泻玫姆ㄖ苇h(huán)境，納稅人的稅收道德才會(huì)發(fā)揮，如果法治環(huán)境偏差，稅收道德發(fā)揮的作用就會(huì)受到制約，產(chǎn)生劣幣驅(qū)逐良幣效應(yīng)。

綜上所述，稅收道德對(duì)企業(yè)納稅信用具有顯著非線性關(guān)系，只有當(dāng)法治環(huán)境達(dá)到一定水平時(shí)，稅收道德對(duì)企業(yè)納稅信用的影響才由負(fù)轉(zhuǎn)正，這表明法治環(huán)境越好的地區(qū)，稅收道德才能更好地發(fā)揮作用，同時(shí)，該結(jié)果的政策含義是單純地依靠稅收道德提升企業(yè)納稅信用不可取，必須輔助相應(yīng)的法律制度，只有稅收道德和法治環(huán)境共同作用，才能整體提升企業(yè)的納稅信用。

在控制變量方面，企業(yè)規(guī)模、凈資產(chǎn)收益率、現(xiàn)金流量、流動(dòng)比例對(duì)企業(yè)納稅信用影響系數(shù)均為正，資產(chǎn)負(fù)債率估計(jì)系數(shù)為負(fù)但不顯著，這表明企業(yè)規(guī)模越大、凈資產(chǎn)收益率較高、現(xiàn)金流量能力越強(qiáng)、流動(dòng)比例越高，企業(yè)納稅信用相對(duì)越高。具體地，按照政治成本假說(shuō)，大型企業(yè)更容易受到稅務(wù)部門和社會(huì)公眾的關(guān)注，并且大企業(yè)也更注重聲譽(yù)，發(fā)生偷稅、漏稅行為概率較低，而一旦發(fā)生偷稅、漏稅等失信行為被依法處理，他們的違法成本比中小企業(yè)的違法成本要高很多，故它們更注重誠(chéng)信。凈資產(chǎn)收益率越高，企業(yè)的盈利能力越強(qiáng)，從而企業(yè)納稅信用越高，同理，現(xiàn)金流量越大、流動(dòng)比例大的企業(yè)，越容易獲得維持正常經(jīng)營(yíng)所需要的現(xiàn)金，更有可能促進(jìn)企業(yè)正常繳納稅款，從而降低企業(yè)不誠(chéng)信納稅的風(fēng)險(xiǎn)。資產(chǎn)負(fù)債率估計(jì)系數(shù)為負(fù)的原因可能是資產(chǎn)負(fù)債率高的企業(yè)背負(fù)較高債務(wù)，在經(jīng)濟(jì)意義上會(huì)降低企業(yè)納稅信用，而估計(jì)系數(shù)不顯著說(shuō)明高負(fù)債并不是企業(yè)偷稅、漏稅的主要原因，在統(tǒng)計(jì)意義上體現(xiàn)出不顯著。

(二)國(guó)有企業(yè)和非國(guó)有企業(yè)的異質(zhì)性分析

本文在基準(zhǔn)回歸的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步將樣本分為國(guó)有企業(yè)和非國(guó)有企業(yè)分別進(jìn)行回歸，以探究稅收道德對(duì)企業(yè)納稅信用的異質(zhì)性影響，估計(jì)結(jié)果如表3、圖2和圖3所示。

表3 分樣本回歸結(jié)果

從表3中可以看出，稅收道德、法治環(huán)境及其二者交互項(xiàng)對(duì)企業(yè)納稅信用的估計(jì)系數(shù)具有明顯異質(zhì)性。具體地，以Probit模型為例，稅收道德、法治環(huán)境及其二者交互項(xiàng)對(duì)國(guó)有企業(yè)納稅信用的系數(shù)均為正，分別為0.331、0.038和0.023，但均不顯著。即稅收道德、法治環(huán)境對(duì)國(guó)有企業(yè)納稅信用沒有顯著影響，產(chǎn)生該結(jié)論的原因可能是：第一，擁有政治名分的國(guó)有企業(yè)有著天然制度優(yōu)勢(shì)；第二，國(guó)有企業(yè)本身的制度確立或經(jīng)營(yíng)管理相對(duì)比較規(guī)范，這就使得國(guó)有企業(yè)受當(dāng)?shù)囟愂盏赖?、制度環(huán)境的影響比較小，無(wú)論稅收道德和法治環(huán)境如何，國(guó)有企業(yè)均具有較高的免疫力。從圖2中可以看出，稅收道德的提升和法治環(huán)境的改善可能并不能帶來(lái)國(guó)有企業(yè)納稅行為的改善。

然而，稅收道德、法治環(huán)境及其二者交互項(xiàng)對(duì)非國(guó)有企業(yè)系數(shù)分別為-6.431、-0.304和0.878，且均在1%水平上顯著。說(shuō)明稅收道德和法治環(huán)境水平越高的地方，非國(guó)有企業(yè)納稅信用越高，這是因?yàn)樵谖覈?guó)目前特殊的轉(zhuǎn)軌背景下，缺乏政治名分的非國(guó)有企業(yè)的很多行為都深受稅收道德和法治環(huán)境水平的影響，在稅收道德和法治環(huán)境較差的地區(qū)，非國(guó)有企業(yè)的逃避稅行為比較嚴(yán)重，企業(yè)納稅信用較低；在稅收道德和法治環(huán)境較好的地區(qū)，非國(guó)有企業(yè)的逃避稅行為較輕，納稅遵從度較高，企業(yè)納稅信用較好。從圖3中可以看出，稅收道德對(duì)非國(guó)有企業(yè)納稅信用具有非線性影響，僅當(dāng)法治環(huán)境達(dá)到一定門限值(大約8左右)時(shí)，稅收道德對(duì)非國(guó)有企業(yè)納稅信用的正向影響才能得以發(fā)揮，與國(guó)有企業(yè)估計(jì)系數(shù)相比，稅收道德對(duì)企業(yè)納稅信用具有非線性影響的估計(jì)系數(shù)主要體現(xiàn)在非國(guó)有企業(yè)樣本。因此，應(yīng)該著重關(guān)注稅收道德和法治環(huán)境對(duì)非國(guó)有企業(yè)納稅信用的影響。

圖2 稅收道德對(duì)企業(yè)納稅信用的邊際效應(yīng)圖(國(guó)有企業(yè))

圖3 稅收道德對(duì)企業(yè)納稅信用的邊際效應(yīng)圖(非國(guó)有企業(yè))

(三)穩(wěn)健性檢驗(yàn)

為了排除變量測(cè)量誤差導(dǎo)致的偏誤，本文更換了核心解釋變量——稅收道德測(cè)算方式進(jìn)行穩(wěn)健性檢驗(yàn)，估計(jì)結(jié)果如表4所示，研究發(fā)現(xiàn)這一做法并不改變本文結(jié)論，可見，本文結(jié)論具有較高的穩(wěn)健性。

表4 穩(wěn)健性檢驗(yàn)

五、主要結(jié)論與政策建議

本文基于世界價(jià)值觀調(diào)查(WVS)和各省國(guó)稅局和地方稅務(wù)局公布的年度企業(yè)納稅信用的匹配數(shù)據(jù)，采用包含Logit和Probit估計(jì)方法的調(diào)節(jié)效應(yīng)模型研究了處在不同法治環(huán)境條件下時(shí)，稅收道德對(duì)企業(yè)納稅信用的非線性效應(yīng)，在此基礎(chǔ)上，考察了國(guó)有企業(yè)和非國(guó)有企業(yè)估計(jì)系數(shù)的異質(zhì)性特征。主要研究結(jié)論如下：稅收道德對(duì)企業(yè)納稅信用具有顯著負(fù)影響，且隨著法治環(huán)境的不同，稅收道德對(duì)企業(yè)納稅信用的估計(jì)系數(shù)呈現(xiàn)出由負(fù)轉(zhuǎn)正的非線性特征。具體地，在法治環(huán)境較差時(shí)，稅收道德對(duì)企業(yè)納稅信用影響系數(shù)為負(fù)，但當(dāng)法治環(huán)境越過(guò)門限值時(shí)，稅收道德的估計(jì)系數(shù)轉(zhuǎn)為正，這表明在法治環(huán)境較差時(shí)，稅收道德抑制了企業(yè)納稅信用，產(chǎn)生了劣幣驅(qū)逐良幣效應(yīng)，但隨著法治環(huán)境越來(lái)越好，稅收道德對(duì)企業(yè)納稅信用的正向作用逐漸得以發(fā)揮。在國(guó)有企業(yè)和非國(guó)有企業(yè)異質(zhì)性方面，稅收道德、法治環(huán)境及其二者交互項(xiàng)對(duì)國(guó)有企業(yè)納稅信用的估計(jì)系數(shù)均不顯著，但對(duì)非國(guó)有企業(yè)系數(shù)均顯著且非線性變化特征與全樣本時(shí)具有一致性，這表明稅收道德對(duì)納稅信用的估計(jì)系數(shù)主要體現(xiàn)在非國(guó)有企業(yè)樣本中。本文的政策含義是，單純依賴稅收道德無(wú)法提高企業(yè)納稅信用，必須配以較高的法治環(huán)境，且應(yīng)該主要關(guān)注稅收道德和法治環(huán)境對(duì)非國(guó)有企業(yè)納稅信用的影響。

基于以上研究結(jié)論，針對(duì)我國(guó)當(dāng)前企業(yè)納稅信用體系的建設(shè)，筆者提出以下政策建議：

加強(qiáng)稅收道德的長(zhǎng)期培育，擴(kuò)大稅收法律的宣傳力度。培養(yǎng)納稅人的納稅意識(shí)，樹立他們正確的稅收價(jià)值觀，尤其注重讓納稅人認(rèn)識(shí)到政府稅收的正當(dāng)性，了解稅收“取之于民、用之于民”的本質(zhì)，以及在納稅過(guò)程中納稅人自身權(quán)利與義務(wù)的對(duì)稱性。一方面，讓納稅人更多地參與到稅務(wù)活動(dòng)中來(lái)，通過(guò)參與體驗(yàn)的方式來(lái)提升納稅人的權(quán)利感與義務(wù)感，比如，個(gè)稅的專項(xiàng)扣除、企業(yè)稅收優(yōu)惠等；另一方面，盡量使政府的用稅過(guò)程透明化，尤其是教育、醫(yī)療、公共基礎(chǔ)設(shè)施等民生財(cái)政支出項(xiàng)目，讓納稅人從公共物品的消費(fèi)過(guò)程中體會(huì)稅收存在的意義。此外，稅收宣傳還可以借助電視、手機(jī)APP等多媒體平臺(tái)讓納稅人了解更多的稅收惠民政策，讓納稅人從心理上漸進(jìn)地轉(zhuǎn)變理性人的天然厭稅情緒，提高稅收遵從度，增強(qiáng)企業(yè)納稅信用。

樹立現(xiàn)代稅收治理理念，實(shí)現(xiàn)依法治稅的方式，改善納稅服務(wù)質(zhì)量。首先，要轉(zhuǎn)變過(guò)去的任務(wù)治稅的方式，建立和推行以執(zhí)法責(zé)任制為核心、以執(zhí)法質(zhì)量為主要內(nèi)容的考核管理機(jī)制，充分落實(shí)稅收法定原則，加強(qiáng)征稅行為的程序控制。在當(dāng)前深化國(guó)家機(jī)構(gòu)改革的背景下，發(fā)揮稅務(wù)資源整合的優(yōu)勢(shì)，進(jìn)一步弱化地方政府對(duì)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)的干預(yù)行為，減小政府官員對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)征管力度的操縱空間，保證稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法的獨(dú)立性。其次，應(yīng)推動(dòng)征納雙方從不平等的、單向的、對(duì)抗的管理關(guān)系向平等的、互動(dòng)的、合作的治理關(guān)系轉(zhuǎn)變，建立多邊綜合治理機(jī)制，稅收征管不能僅僅依靠強(qiáng)制措施來(lái)完成，還要注重發(fā)揮柔性激勵(lì)征管措施的作用。最后，應(yīng)進(jìn)一步落實(shí)國(guó)務(wù)院“放管服”改革精神，優(yōu)化稅收營(yíng)商環(huán)境，努力實(shí)現(xiàn)審批更簡(jiǎn)、監(jiān)管更強(qiáng)、服務(wù)更優(yōu)，提升稅收治理能力和服務(wù)水平。

完善信用評(píng)價(jià)制度，健全稅收信用評(píng)價(jià)的懲罰和激勵(lì)機(jī)制。首先，征稅機(jī)關(guān)要向社會(huì)公眾和納稅企業(yè)及時(shí)、完整地披露企業(yè)納稅信用評(píng)級(jí)情況，以便更好發(fā)揮公眾的監(jiān)督作用。其次，應(yīng)健全稅收信用評(píng)價(jià)的懲罰和激勵(lì)機(jī)制。一方面，對(duì)失信企業(yè)加大稽查、監(jiān)督力度，并繼續(xù)擴(kuò)大失信企業(yè)的聯(lián)合嚴(yán)懲面，提高失信企業(yè)的違法成本、加大失信企業(yè)的信用重構(gòu)成本、道德成本內(nèi)部化；另一方面，對(duì)于納稅信用好的企業(yè)，應(yīng)著力明確、落實(shí)稅收信用激勵(lì)措施，尤其在納稅申報(bào)、政府招投標(biāo)和企業(yè)融資方面提供差別化的服務(wù)，使納稅信用成為企業(yè)參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的重要資產(chǎn)。最后，完善稅收信用數(shù)據(jù)庫(kù)，實(shí)行信用評(píng)價(jià)動(dòng)態(tài)管理。依托征管信息系統(tǒng)和應(yīng)用程序，通過(guò)計(jì)算機(jī)匯總信息、考核評(píng)分，提高納稅信用等級(jí)評(píng)定的信息化水平，讓評(píng)定結(jié)果更加客觀公正，進(jìn)一步完善納稅信用等級(jí)數(shù)據(jù)庫(kù)。與此同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)還應(yīng)該結(jié)合大數(shù)據(jù)，對(duì)企業(yè)納稅信用評(píng)價(jià)實(shí)施動(dòng)態(tài)管理，針對(duì)大數(shù)據(jù)所反映的企業(yè)實(shí)際納稅情況依據(jù)納稅信用評(píng)價(jià)等級(jí)標(biāo)準(zhǔn)，及時(shí)對(duì)企業(yè)納稅信用等級(jí)進(jìn)行調(diào)整。大數(shù)據(jù)時(shí)代的到來(lái)為稅收征管能力的提升提供了基礎(chǔ)，要充分運(yùn)用大數(shù)據(jù)等工具全面搜集各種涉稅信息、監(jiān)控稅源，消除稅收征管中的信息不對(duì)稱問題，進(jìn)一步加強(qiáng)建設(shè)稅務(wù)部門與社會(huì)其它部門的聯(lián)合監(jiān)管治理機(jī)制，將企業(yè)、個(gè)人信用信息進(jìn)行有效整合、共享，形成一個(gè)全方位的信用監(jiān)管網(wǎng)絡(luò)。