王慶慶

摘 要 新政府會計制度于2019年1月開始實施，對公立醫(yī)院而言既是機遇又是挑戰(zhàn)，公立醫(yī)院如何推動會計工作由核算型向管理型轉(zhuǎn)變值得探究。鑒于此，本文以W公立醫(yī)院為例，從分析公立醫(yī)院管理會計目標和應(yīng)用要素入手，首先提出構(gòu)建公立醫(yī)院管理會計應(yīng)用框架及實施路徑的原則、目標及程序;然后在此基礎(chǔ)上深入研究目前公立醫(yī)院管理會計應(yīng)用框架構(gòu)建及實施過程中存在的問題;最后針對問題提出對策建議。本文對于提高公立醫(yī)院內(nèi)部管理水平，促進公立醫(yī)院財務(wù)轉(zhuǎn)型升級，保障公立醫(yī)院可持續(xù)發(fā)展具有一定的參考價值。

關(guān)鍵詞 公立醫(yī)院 管理會計 框架構(gòu)建 實施路徑

在新政府會計制度實施的背景下，單純的財務(wù)會計核算已經(jīng)不能滿足公立醫(yī)院快速發(fā)展的需要。公立醫(yī)院應(yīng)結(jié)合衛(wèi)生計生行業(yè)和自身戰(zhàn)略目標，將會計職能由核算記錄轉(zhuǎn)向管理服務(wù)，促進業(yè)務(wù)和財務(wù)深度融合，激發(fā)公立醫(yī)院管理會計價值創(chuàng)造能力。這樣才能更好地對經(jīng)營風(fēng)險進行控制和評價，更有效地履行社會公共醫(yī)療服務(wù)職能，并使有限的醫(yī)療資源發(fā)揮最大的社會和經(jīng)濟效益。

一、管理會計內(nèi)涵及應(yīng)用要素

管理會計是指運用管理會計方法和工具，參與醫(yī)院的預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制和考評活動，并為這些活動提供有用的信息，以促進醫(yī)院戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)及效益的提升。

公立醫(yī)院應(yīng)用管理會計，包括應(yīng)用環(huán)境、管理會計活動、工具方法、信息與報告4要素。管理會計應(yīng)用環(huán)境涉及公立醫(yī)院管理會計建設(shè)和實施的內(nèi)外部環(huán)境。內(nèi)部環(huán)境因素包括公立醫(yī)院管理會計的職能定位、人才團隊、信息支持等，外部環(huán)境因素包括宏觀經(jīng)濟形勢、醫(yī)療市場競爭、醫(yī)療法制建設(shè)、醫(yī)療行業(yè)發(fā)展趨勢等。公立醫(yī)院管理會計活動主要有財務(wù)決策、預(yù)算管理、成本管控、績效考核、內(nèi)部激勵等。管理會計工具方法包括戰(zhàn)略地圖、全面預(yù)算管理、目標成本管理、本量利分析、敏感性分析、平衡積分卡等，應(yīng)用于公立醫(yī)院各個管理領(lǐng)域。

二、公立醫(yī)院管理會計應(yīng)用框架構(gòu)建及實施路徑

W醫(yī)院是一所集醫(yī)療、急救、教學(xué)、科研為一體的國家三級綜合性醫(yī)院，開放床位1800多張，設(shè)有40多個臨床醫(yī)技科室。醫(yī)院綜合實力連續(xù)多年穩(wěn)居全國同級別公立醫(yī)院前列。針對醫(yī)院實際情況以及管理會計實施經(jīng)驗，本文主要從預(yù)算、成本、績效和信息系統(tǒng)4個方面著手，對構(gòu)建公立醫(yī)院管理會計體系進行分析和探討。

（一）管理會計應(yīng)用框架構(gòu)建及實施路徑的原則、目標及程序

公立醫(yī)院管理會計應(yīng)用框架構(gòu)建及實施應(yīng)遵循以戰(zhàn)略目標為導(dǎo)向、業(yè)務(wù)和財務(wù)融合、適應(yīng)醫(yī)院發(fā)展及成本效益原則。構(gòu)建及實施的目標為建立服務(wù)公立醫(yī)院內(nèi)部管理需要，充分發(fā)揮規(guī)劃、決策、控制和評價作用的管理會計綜合應(yīng)用體系。構(gòu)建及實施的程序以建立管理會計信息化平臺為抓手，將預(yù)算、成本、績效管理有機融合，達到提供準確有效管理會計報告的結(jié)果。

（二）公立醫(yī)院管理會計應(yīng)用框架構(gòu)建及實施過程中存在的問題

W公立醫(yī)院主要從預(yù)算管理、成本管理、績效管理、管理會計信息平臺4個方面構(gòu)建及實施管理會計應(yīng)用框架，本部分從實際角度對構(gòu)建實施中存在的問題進行研究。

1.預(yù)算管理體系不健全，各環(huán)節(jié)執(zhí)行未到位。預(yù)算管理作為管理會計領(lǐng)域的一項重要內(nèi)容，W公立醫(yī)院在預(yù)算管理方面存在諸多問題。一是預(yù)算編制財務(wù)與業(yè)務(wù)部門溝通協(xié)調(diào)不足，導(dǎo)致預(yù)算編制缺乏科學(xué)合理的依據(jù)。二是預(yù)算執(zhí)行中控制和調(diào)整存在不足，預(yù)算調(diào)整審批不夠靈活，預(yù)算分析缺乏深度和及時性，從而無法指導(dǎo)部門及時進行預(yù)算控制。三是預(yù)算考核反饋未到位，預(yù)算考核沒有作為業(yè)務(wù)部門綜合考核的一項指標，無法充分調(diào)動各部門預(yù)算執(zhí)行力度，不利于預(yù)算管理的持續(xù)改進。

2.成本管控不夠嚴格，未能實現(xiàn)精細化管理。成本管理在管理會計體系中發(fā)揮著重要作用，W公立醫(yī)院成本管理主要存在3個方面問題。第一，成本控制意識欠缺。醫(yī)院未能針對不同成本類別，針對性地研究降低各類成本的方法。第二，成本核算不夠精細化。部分費用數(shù)據(jù)可得率低，間接成本三級分攤準確度不高，成本核算不能精準反映醫(yī)療活動各項成本。第三，成本分析廣度和深度不足。成本分析主要是為了編制成本報表，沒有深入挖掘成本數(shù)據(jù)變化的實質(zhì)性原因，無法為采取針對性措施管控成本提供分析支持。

3.績效管理效用不足，內(nèi)部激勵未充分發(fā)揮。績效管理是管理會計的重要領(lǐng)域，但現(xiàn)實中，W醫(yī)院績效管理在計劃與執(zhí)行、監(jiān)控與分析、評價與反饋等環(huán)節(jié)存在亟待解決的問題。一是制訂績效計劃時沒有把績效管理提升到為實現(xiàn)醫(yī)院整體戰(zhàn)略服務(wù)的高度，醫(yī)院整體戰(zhàn)略目標和年度工作計劃未被層層分解到各科室和每位員工。二是績效監(jiān)控過程中醫(yī)院管理層缺乏對科室和員工的績效輔導(dǎo)，不注重績效信息的收集，缺乏日常管理記錄與分析。三是績效評價結(jié)果沒有與管理決策掛鉤，沒有通過績效評價給予科室或員工相應(yīng)的獎懲。四是績效反饋不到位，科室或員工無法通過績效評價結(jié)果得知不足之處，無法針對性地改進。

4.管理會計各系統(tǒng)獨立，缺乏一體化信息平臺。管理會計能否實現(xiàn)決策支持作用，與信息是否能夠及時收集與分析研究緊密相關(guān)，信息傳輸?shù)臏髮⒅苯又萍s管理會計工作效能。W公立醫(yī)院的預(yù)算管理、成本管理、績效管理及會計核算系統(tǒng)都是相互獨立的，無法實現(xiàn)信息共享和數(shù)據(jù)對接，影響管理會計工具作用的發(fā)揮，從而無法及時形成有價值的管理會計報告，難以及時把決策信息傳遞給管理者，進而影響決策的適時性。

三、完善公立醫(yī)院管理會計應(yīng)用框架構(gòu)建及實施路徑的對策

基于管理會計實踐過程中面臨的問題，W公立醫(yī)院積極采取改進措施，提供了完善的管理會計應(yīng)用框架構(gòu)建及實施路徑經(jīng)驗。

（一）構(gòu)建綜合平衡的全面預(yù)算管理體系

針對預(yù)算管理存在的問題，W醫(yī)院探索建立健全全面預(yù)算管理制度。

1.科學(xué)制訂預(yù)算計劃，加強部門間溝通協(xié)調(diào)。醫(yī)院根據(jù)戰(zhàn)略規(guī)劃，分解戰(zhàn)略目標，采取“二上二下”的混合式預(yù)算編制方法，確保各項預(yù)算經(jīng)過院領(lǐng)導(dǎo)和各業(yè)務(wù)部門充分溝通，將醫(yī)院發(fā)展規(guī)劃及年度計劃合理轉(zhuǎn)化為部門預(yù)算和各項業(yè)務(wù)預(yù)算。

2.優(yōu)化預(yù)算管理流程，提升預(yù)算控制效果。對于預(yù)算執(zhí)行控制，實行剛性約束和柔性控制結(jié)合，避免預(yù)算資金使用不合理。針對預(yù)算調(diào)整審批手續(xù)煩瑣的問題，修訂制度簡化預(yù)算調(diào)整流程，由各預(yù)算責(zé)任部門提出預(yù)算調(diào)整方案后提交逐級審批。利用預(yù)算報表功能，每季度采取差異分析、多維分析等方法對預(yù)算執(zhí)行情況進行分析，一旦發(fā)現(xiàn)某些項目預(yù)算差異率較大，及時與相關(guān)部門聯(lián)系溝通，深入剖析原因并提出對策建議。

3.強化預(yù)算考核評價，促進預(yù)算目標實現(xiàn)。醫(yī)院實行動態(tài)預(yù)算考核，選擇合適的考核時點進行不定期考核，督促責(zé)任部門完成預(yù)算目標，有助于預(yù)算管理工作的改進和預(yù)算目標的實現(xiàn)。預(yù)算年度結(jié)束后進行年度總考核并及時反饋，為實施獎懲提供依據(jù)。

（二）構(gòu)建精細化成本管理體系

公立醫(yī)院實行綜合改革后，尤其是實施藥品零差率政策后，成本管理作為醫(yī)院經(jīng)濟管理重要組成部分所面對的壓力尤為突出。為此，筆者認為，探索并建立一套助力醫(yī)院發(fā)展的成本管理體系勢在必行。

1.采取多項措施，分類控制成本。公立醫(yī)院成本包括人員經(jīng)費、衛(wèi)生材料費用、藥品費等。對于人員經(jīng)費成本，可以采取改革內(nèi)部分配模式、提高工作效率等措施節(jié)約人力成本。對于衛(wèi)生材料費用成本，可以采取建立二級倉庫、規(guī)范耗材領(lǐng)用、各科室由專人負責(zé)高值耗材管理等措施來降低衛(wèi)生材料費用。對于藥品費，可以實施采購和領(lǐng)用實行最佳經(jīng)濟訂貨量管理等方式來減少藥品費用。對于固定資產(chǎn)折舊費，可以采取可行性論證、提高設(shè)備共享效益等措施來減少投資浪費。對于其他費用，可以采取提升運營資金使用效益、控制日常消耗費用、嚴格“三公經(jīng)費”支出等措施進行把控。

2.把控各項環(huán)節(jié)，推行精細化成本核算。成本核算落實權(quán)責(zé)發(fā)生制，精準把控作業(yè)環(huán)節(jié)，通過開展資產(chǎn)清查、價值確認和資金核實等工作，歸集并計算、分析各科室的各項成本，保證成本核算基礎(chǔ)數(shù)據(jù)采集、計算、分析到位。按照分項逐級分步結(jié)轉(zhuǎn)方法，對行政后勤、醫(yī)輔、醫(yī)技科室費用進行結(jié)轉(zhuǎn)，形成臨床科室醫(yī)療成本，確保三級分攤準確、合理，進而保證精細化成本核算的效用。

3.找準分析方法，提供決策支持。醫(yī)院在實踐中探索運用成本比較法，將成本構(gòu)成的每一項目進行原因剖析、趨勢預(yù)測、對比分析，深層次、多角度地剖析內(nèi)部成本構(gòu)成。以此估算出成本總體變化情況，方便醫(yī)院決策者采取針對性的措施，深入挖掘成本控制潛力，進行有效成本控制。

（三）構(gòu)建科學(xué)有效的績效管理體系

W醫(yī)院通過績效計劃、執(zhí)行、監(jiān)控、分析、評價和反饋等環(huán)節(jié)的有效實施和運行，形成持續(xù)循環(huán)、緊密聯(lián)系的工作鏈，探索發(fā)揮績效管理作用的有效路徑。

1.制訂績效計劃，建立績效指標體系。首先，制訂醫(yī)院績效計劃過程中需進行有效溝通，和科室及員工進行雙向互動。其次，建立科學(xué)、客觀的績效指標體系，評價指標選擇要確保可操作性、重要性和均衡性。最后，合理設(shè)置績效評價周期，并注意區(qū)別科室和員工績效評價周期。

2.重視績效監(jiān)控，收集分析績效信息。一方面，管理層要對科室和員工進行績效輔導(dǎo)，及時發(fā)現(xiàn)并糾正在績效達成過程中出現(xiàn)的偏差，確?？剖液蛦T工的工作與醫(yī)院戰(zhàn)略目標一致。另一方面，注重績效信息的收集，做好日常管理記錄與分析。管理層通過記錄科室和員工績效過程細節(jié)，進行績效分析與糾偏。

3.增強評價效用，強調(diào)績效結(jié)果運用?？冃гu價是績效管理的核心環(huán)節(jié)，績效評價的有效性決定醫(yī)院績效管理水平的高低。評價方式要做到多向、全員性參與，評價方法要多元化，要根據(jù)評價指標選擇相應(yīng)及合適的評價方法對績效進行評估，保證評價的準確性和客觀性。注重評價結(jié)果的運用，通過績效評價給予科室或員工相應(yīng)的獎懲并為管理決策提供支持。

4.實施績效反饋，助力績效改進提升?？冃Х答伿菍冃竭M行全面分析的過程，管理層要及時、準確地對科室和員工進行績效反饋。通過績效反饋，管理層、科室和員工對績效評價結(jié)果達成共識，使科室和員工了解自身存在的成績與不足，有利于績效改進計劃的制訂和實施。

（四）建立管理會計信息化應(yīng)用平臺

W醫(yī)院針對“信息孤島”現(xiàn)象，計劃建立管理會計信息化應(yīng)用平臺，具體從幾方面著手：

1.建立信息共享模式，拓展管理會計職能。管理會計依靠信息系統(tǒng)平臺，在職能拓展方面將改變傳統(tǒng)的事后核算模式，在核算技術(shù)方面將實現(xiàn)財會信息載體的電子化，在組織形式方面將體現(xiàn)財會管理的共享模式。信息技術(shù)在管理會計領(lǐng)域的應(yīng)用，實現(xiàn)會計主體內(nèi)外各部門協(xié)同，促使財會管理由靜態(tài)轉(zhuǎn)變?yōu)閯討B(tài)。

2.充分考慮業(yè)財融合，建立信息關(guān)聯(lián)模型。搭建管理會計應(yīng)用體系要覆蓋醫(yī)院職能部門和各業(yè)務(wù)科室，需要將業(yè)務(wù)融入會計，讓會計支持決策。關(guān)鍵是建立業(yè)務(wù)與財務(wù)的關(guān)聯(lián)模型，將預(yù)算、成本、績效3個管理系統(tǒng)互通，實現(xiàn)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和財務(wù)數(shù)據(jù)的收集、分析、處理和評價，從信息手段上避免醫(yī)院管理會計職能虛化。

3.導(dǎo)入管理會計工具，提高財會信息效率。在充分梳理醫(yī)院面臨的主要問題的基礎(chǔ)上，以解決醫(yī)院當(dāng)前存在問題為切入點，選擇相應(yīng)管理會計工具如戰(zhàn)略地圖、成本性態(tài)分析、平衡計分卡等導(dǎo)入管理會計應(yīng)用系統(tǒng)，實現(xiàn)管理會計工具和信息系統(tǒng)的有效對接，能進一步拓展財會信息化資源利用范圍，提高財會信息化效率。

四、結(jié)語

當(dāng)前，公立醫(yī)院正處于改革發(fā)展中，應(yīng)用管理會計符合時代發(fā)展和醫(yī)院自身發(fā)展的雙重需要。本文在新政府會計制度實施背景下，研究了公立醫(yī)院應(yīng)如何建設(shè)符合醫(yī)院發(fā)展目標的管理會計體系。發(fā)現(xiàn)可以從預(yù)算管理、成本管理、績效管理、管理會計信息平臺4個方面入手，建立并完善公立醫(yī)院管理會計體系。

（作者單位為溫嶺市第一人民醫(yī)院）

參考文獻

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