位國(guó)利

摘 要 2017年7月5日，我國(guó)財(cái)政部修訂頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新收入準(zhǔn)則”）。與以前的準(zhǔn)則相比較，新收入準(zhǔn)則在確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)等方面均發(fā)生了很大的變化。園林施工企業(yè)歸屬于建筑施工行業(yè)，但又區(qū)別于建筑施工行業(yè)，有其自身的特殊性。這決定了園林施工企業(yè)在會(huì)計(jì)核算上的不同。本文通過(guò)新舊收入準(zhǔn)則的對(duì)比分析，首先闡述新收入準(zhǔn)則的變化對(duì)園林施工企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的影響，分析園林施工企業(yè)的特點(diǎn);然后對(duì)園林施工企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量進(jìn)行探討;最后提出園林施工企業(yè)執(zhí)行新收入準(zhǔn)則應(yīng)注意的問(wèn)題。

關(guān)鍵詞 新收入準(zhǔn)則 園林施工企業(yè) 收入確認(rèn)與計(jì)量

一、引言

隨著社會(huì)的不斷發(fā)展、經(jīng)濟(jì)的日益繁榮，新的行業(yè)如雨后春筍般涌現(xiàn)，業(yè)務(wù)事項(xiàng)也更加多樣化和特殊化，舊收入準(zhǔn)則已不能對(duì)這些行業(yè)的收入確認(rèn)進(jìn)行指導(dǎo)。為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，徹底解決舊收入準(zhǔn)則在實(shí)施中存在的具體問(wèn)題，進(jìn)一步規(guī)范收入的確認(rèn)與計(jì)量以及相關(guān)信息的披露，并保持我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)同步，財(cái)政部參考《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——與客戶(hù)之間的合同產(chǎn)生的收入》，并根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況，在2017年7月5日頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，對(duì)收入的確認(rèn)與計(jì)量以及信息披露給予更明確的規(guī)定。

二、園林施工企業(yè)執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的意義

（一）增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可靠性

實(shí)施新收入準(zhǔn)則，能夠促使園林施工企業(yè)的會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)報(bào)告更加客觀(guān)準(zhǔn)確地體現(xiàn)園林施工企業(yè)的信息。舊收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則規(guī)定，施工勞務(wù)收入采取完工百分比法，而商品銷(xiāo)售收入以風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為主要確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。完工百分比法完工進(jìn)度的確定一般來(lái)自財(cái)務(wù)人員的主管估算，方便操縱利潤(rùn)。新收入準(zhǔn)則以合同為依據(jù)，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為判斷標(biāo)準(zhǔn)，按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為衡量控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移的一項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)依然使用。這可以有效避免企業(yè)在類(lèi)似的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中采用不同的方法確認(rèn)收入、不同的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入等問(wèn)題的出現(xiàn)，更好地杜絕人為調(diào)節(jié)施工合同的履約進(jìn)度、操縱利潤(rùn)的情況，從而增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可靠性。

（二）增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可比性

舊收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則的界線(xiàn)在實(shí)務(wù)中越發(fā)難以劃分。新收入準(zhǔn)則順勢(shì)融合了勞務(wù)和商品各自的界定，適用范圍除項(xiàng)目外不再包含建造合同。這使不同行業(yè)、不同交易方式下財(cái)務(wù)指標(biāo)具有了可比性，從而更能為報(bào)告使用者提供精確的決策依據(jù)。

三、園林施工企業(yè)收入的確認(rèn)與計(jì)量

（一）收入確認(rèn)的原則和前提條件

按照新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)需在完成合同中的履約義務(wù)，即在客戶(hù)能夠控制商品時(shí)確認(rèn)收入。履約義務(wù)是指合同中企業(yè)向客戶(hù)提供可明確區(qū)分商品的承諾，既包括合同中標(biāo)明的承諾，也包括由于企業(yè)對(duì)外已公開(kāi)宣布的政策、特定聲明或以往的習(xí)慣做法等致使合同訂立時(shí)客戶(hù)預(yù)計(jì)企業(yè)將兌現(xiàn)的承諾。

企業(yè)與客戶(hù)簽訂的合同同時(shí)滿(mǎn)足以下條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶(hù)取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入：第一，交易各方已批準(zhǔn)所簽訂合同并同意將完成各自義務(wù);第二，合同規(guī)定的權(quán)利和義務(wù)應(yīng)與交易各方和應(yīng)轉(zhuǎn)讓商品有關(guān);第三，合同明確規(guī)定了與應(yīng)轉(zhuǎn)讓商品有關(guān)的付款條件;第四，合同所載業(yè)務(wù)交易真實(shí)存在，即執(zhí)行所簽訂合同將使企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額發(fā)生變化;第五，企業(yè)完成合同規(guī)定的義務(wù)而有權(quán)收取的價(jià)款很可能收回。

（二）收入確認(rèn)的步驟模型

企業(yè)采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型來(lái)規(guī)范所有與客戶(hù)基于合同產(chǎn)生的收入須符合新收入準(zhǔn)則的要求，收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)必須以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為判斷標(biāo)準(zhǔn)。合同收入確認(rèn)與計(jì)量大致可分為5步：第一步，審閱合同;第二步，辨別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù);第三步，核定交易價(jià)格（交易價(jià)格，是指企業(yè)因向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額）;第四步，將核定的交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù);第五步，完成合同中各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。

（三）收入確認(rèn)與計(jì)量方法

園林施工企業(yè)的合同收入應(yīng)當(dāng)按分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格確認(rèn)。企業(yè)收取屬于第三方的款項(xiàng)以及將來(lái)預(yù)計(jì)退還給客戶(hù)的款項(xiàng)，要作為負(fù)債處理，不能計(jì)入交易價(jià)格。由于通常會(huì)存在合同變更、獎(jiǎng)勵(lì)等可變對(duì)價(jià)因素，因此，園林施工企業(yè)在確定交易價(jià)格時(shí)還應(yīng)把這些因素的影響考慮進(jìn)去。園林施工企業(yè)在確認(rèn)收入時(shí)，要依據(jù)合同并結(jié)合實(shí)際情況，首先判斷履約義務(wù)是在某一時(shí)期內(nèi)履行，還是在某一時(shí)刻履行。對(duì)于在某一時(shí)期內(nèi)履行的履約義務(wù)，園林施工企業(yè)采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度，并且在確定履約進(jìn)度時(shí)，應(yīng)當(dāng)扣除那些控制權(quán)尚未轉(zhuǎn)移給交易方的商品和服務(wù)。對(duì)于在某一時(shí)刻履行的履約義務(wù)，園林施工企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合分析控制權(quán)轉(zhuǎn)移的情況，判斷其轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)。

園林工程通常含有的工程種類(lèi)多、規(guī)模小、綜合性強(qiáng)，產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)多樣化，計(jì)量單位各不相同，因此以產(chǎn)出法計(jì)量產(chǎn)值較適合。筆者建議以“各分類(lèi)工程項(xiàng)目的工程量*合同標(biāo)定的各分類(lèi)交易單價(jià)”加權(quán)匯總計(jì)算累計(jì)完成的工程量產(chǎn)值占合同預(yù)計(jì)總工程量產(chǎn)值的比例來(lái)確定完工進(jìn)度，即完工進(jìn)度=各分類(lèi)工程加權(quán)匯總計(jì)算的工程量產(chǎn)值÷合同預(yù)計(jì)總產(chǎn)值。對(duì)于合同預(yù)計(jì)總產(chǎn)值的計(jì)量，園林工程一般按中標(biāo)后工程清單上的工程量乘以交易價(jià)格計(jì)算確定，園林施工企業(yè)按各分類(lèi)工程項(xiàng)目的工程量報(bào)交易單價(jià)，經(jīng)加權(quán)匯總后形成交易總價(jià)，即為預(yù)計(jì)總收入。對(duì)于產(chǎn)值的計(jì)量，園林施工企業(yè)每月按工程項(xiàng)目編制工程進(jìn)度月報(bào)表，并附工程量清單，提交建設(shè)方或建設(shè)方委托的監(jiān)理單位審核蓋章確認(rèn)后，作為計(jì)量工程完工進(jìn)度和收入確認(rèn)的依據(jù)。園林工程的內(nèi)容多為非標(biāo)產(chǎn)品且內(nèi)容繁雜，工程量清單中各分類(lèi)工程項(xiàng)目的產(chǎn)值=實(shí)際完成的各分類(lèi)工程項(xiàng)目產(chǎn)出的數(shù)量*合同約定的各分類(lèi)交易單價(jià)。工程進(jìn)度月報(bào)表中需同時(shí)體現(xiàn)各分類(lèi)工程項(xiàng)目產(chǎn)出的數(shù)量和金額，反映按照各分類(lèi)工程項(xiàng)目產(chǎn)出加權(quán)平均計(jì)算出來(lái)的當(dāng)月實(shí)際產(chǎn)值。根據(jù)完工進(jìn)度確認(rèn)當(dāng)期營(yíng)業(yè)收入。在資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算每期實(shí)現(xiàn)的合同收入（當(dāng)期確認(rèn)的合同收入=合同總收入*完工進(jìn)度-以前期間累計(jì)已確認(rèn)的收入），形成當(dāng)期合同收入確認(rèn)表，并確認(rèn)當(dāng)期營(yíng)業(yè)收入。

四、園林施工企業(yè)收入確認(rèn)與計(jì)量案例分析

A公司是一家集園林設(shè)計(jì)、施工以及養(yǎng)護(hù)為一體的園林公司，具有園林一級(jí)資質(zhì)。2017年06月與甲地政府建設(shè)部門(mén)簽訂了一項(xiàng)道路景觀(guān)綠化設(shè)計(jì)合同，設(shè)計(jì)合同總金額為120萬(wàn)元，具體條款詳見(jiàn)合同。2017年07月與甲地政府建設(shè)部門(mén)簽訂了一項(xiàng)施工合同，合同金額為5160萬(wàn)元（不含增值稅），合同建造期限為2年。綠化工程的免費(fèi)養(yǎng)護(hù)期為6個(gè)月，自實(shí)際完工起始日計(jì)算。6個(gè)月的免費(fèi)養(yǎng)護(hù)期結(jié)束后，發(fā)包人未正式接管的工段視為自動(dòng)延續(xù)養(yǎng)護(hù)時(shí)間，此延續(xù)期間的養(yǎng)護(hù)費(fèi)用按15元/年/平方米標(biāo)準(zhǔn)另行計(jì)算。養(yǎng)護(hù)費(fèi)應(yīng)同工程款同期支付，直至發(fā)包人正式辦理交接手續(xù)。提前完工沒(méi)有獎(jiǎng)勵(lì)，其他條款見(jiàn)合同。

在新收入準(zhǔn)則要求下，按照五步法分析：

第一步，審閱簽訂的合同。根據(jù)上述資料可知，A公司與甲地政府建設(shè)部門(mén)簽了兩份合同。這兩份合同是在相近時(shí)間先后訂立的，并符合合并為一份合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的條件。兩份合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)與法律效力，滿(mǎn)足收入確認(rèn)的前提條件等。

第二步，辨別所簽訂合同中的各單項(xiàng)履約義務(wù)。在此合同中，包含3項(xiàng)履約義務(wù)，分別如下：第一個(gè)是設(shè)計(jì)服務(wù)。根據(jù)合同條款，設(shè)計(jì)費(fèi)符合單獨(dú)售價(jià)要求，并且屬于在某一時(shí)刻內(nèi)履行的履約義務(wù)。（首先，甲地政府建設(shè)部門(mén)在A企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗A企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。其次，甲地政府建設(shè)部門(mén)能夠控制A企業(yè)履約過(guò)程中在建的商品。最后，A企業(yè)履約過(guò)程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代的用途，且A企業(yè)在整個(gè)合同期間有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)）故此設(shè)計(jì)服務(wù)屬于在某一時(shí)刻履行的履約義務(wù)。第二項(xiàng)履約義務(wù)為施工服務(wù)。施工服務(wù)滿(mǎn)足在某一時(shí)期內(nèi)履行的履約義務(wù)的收入確認(rèn)條件，故此屬于在某一時(shí)期內(nèi)履行的履約義務(wù)。第三項(xiàng)是養(yǎng)護(hù)服務(wù)。此項(xiàng)履約義務(wù)可以歸類(lèi)為特殊交易類(lèi)型，按照附有質(zhì)量保證條款的銷(xiāo)售處理。此項(xiàng)免費(fèi)養(yǎng)護(hù)服務(wù)在合同中已表明屬于在某一時(shí)期內(nèi)履行的履約義務(wù)。

第三步，確定交易各方所簽訂合同的合同總金額。A公司與甲地政府建設(shè)部門(mén)簽訂的屬于固定總價(jià)合同，合同條款雖有不確定事項(xiàng)，但根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)，可以認(rèn)定對(duì)交易價(jià)格的確定無(wú)影響。設(shè)計(jì)費(fèi)價(jià)格在合同中已直接標(biāo)明為120萬(wàn)元，施工服務(wù)與免費(fèi)養(yǎng)護(hù)服務(wù)交易價(jià)格合計(jì)為5160萬(wàn)元，需要分?jǐn)傊撩恳粏雾?xiàng)履約義務(wù)。

第四步，將交易各方所簽訂合同總金額分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。由于此合同屬于兩份合同合并為一份合同處理，設(shè)計(jì)合同的設(shè)計(jì)服務(wù)是單獨(dú)簽訂的合同，因此分?jǐn)傊猎O(shè)計(jì)服務(wù)的交易價(jià)格為120萬(wàn)元。施工服務(wù)和養(yǎng)護(hù)服務(wù)是兩項(xiàng)履約義務(wù)，包含在施工合同中，需要計(jì)算分?jǐn)傊羶身?xiàng)履約義務(wù)。根據(jù)上述資料可知，免費(fèi)養(yǎng)護(hù)的交易單價(jià)可按有償提供養(yǎng)護(hù)服務(wù)市場(chǎng)價(jià)格確定，綠化面積可根據(jù)設(shè)計(jì)合同獲得，由此，我們可以采用余值法分?jǐn)偤贤們r(jià)至施工服務(wù)和養(yǎng)護(hù)服務(wù)兩項(xiàng)履約義務(wù)。分?jǐn)偨Y(jié)果為：免費(fèi)養(yǎng)護(hù)服務(wù)交易價(jià)格為：綠化面積*養(yǎng)護(hù)單價(jià)=21.33萬(wàn)平方米*15元/平方米/年÷2=160萬(wàn)元;施工服務(wù)交易價(jià)格為：5160-160=5000萬(wàn)元。

第五步，完成所簽合同中每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在兌現(xiàn)了所簽合同中的履約義務(wù)，即客戶(hù)能夠控制商品時(shí)確認(rèn)收入。

五、園林施工企業(yè)執(zhí)行新收入準(zhǔn)則應(yīng)注意的問(wèn)題

新收入準(zhǔn)則的發(fā)布實(shí)施，彌補(bǔ)了舊收入準(zhǔn)則的不足，與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則保持了持續(xù)全面趨同。但新收入準(zhǔn)則并未對(duì)施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算方法做出明確的規(guī)定，故而在進(jìn)行園林施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算時(shí)，要謹(jǐn)慎選擇會(huì)計(jì)核算方法，避免會(huì)計(jì)核算出現(xiàn)偏差，保證會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確、真實(shí)。

新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型確認(rèn)取得的收入，這使企業(yè)財(cái)務(wù)人員在收入確認(rèn)與計(jì)量方面有了標(biāo)準(zhǔn)可依，但是也對(duì)財(cái)會(huì)人員的職業(yè)判斷能力提出了更高的要求。財(cái)務(wù)人員要加強(qiáng)專(zhuān)業(yè)學(xué)習(xí)，在實(shí)際工作中不斷總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，逐步提高會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)水平，不斷地滿(mǎn)足企業(yè)會(huì)計(jì)工作的需要，為企業(yè)的發(fā)展作出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。

（作者單位為河南萊泰園林股份有限公司）

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