摘要：與更新的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則接軌，我國(guó)財(cái)政部于2017年發(fā)布了收入新準(zhǔn)則，2018年發(fā)布了租賃新準(zhǔn)則，從這兩大新準(zhǔn)則中可以留意到合同的權(quán)利及義務(wù)得到了更多的重視和強(qiáng)調(diào)。相比起之前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的更新，以前更多的是準(zhǔn)則的查漏補(bǔ)缺及不斷完善進(jìn)步，而這兩個(gè)準(zhǔn)則的更新卻更多的是對(duì)原有概念上的顛覆性改變。本文以母公司在境外上市的G集團(tuán)為例，講述在過(guò)渡到租賃新準(zhǔn)則過(guò)程中遇到的問(wèn)題，并探討相應(yīng)的應(yīng)對(duì)措施。

關(guān)鍵詞：租賃新準(zhǔn)則;母公司在境外上市;企業(yè)集團(tuán)

中圖分類號(hào)：F275文獻(xiàn)識(shí)別碼：A文章編號(hào)：2096-3157（2020）04-0030-02

一、租賃新準(zhǔn)則的出臺(tái)背景及過(guò)渡期相關(guān)規(guī)定

2016年1月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第 16 號(hào)——租賃》（IFRS 16），自2019年1月1日起實(shí)施。該準(zhǔn)則的核心變化是，取消承租人關(guān)于融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃的分類，要求承租人對(duì)大部分租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并分別確認(rèn)折舊和利息費(fèi)用。在出租人方面，該準(zhǔn)則基本沿襲了現(xiàn)行《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——租賃》（IAS17）的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，但改進(jìn)了出租人的信息披露，要求出租人披露對(duì)其保留的有關(guān)租賃資產(chǎn)的權(quán)利所采取的風(fēng)險(xiǎn)管理戰(zhàn)略、為降低相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)所采取的措施等。

我國(guó)財(cái)政部于2018年12月7日發(fā)出了關(guān)于修訂印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”）的通知（財(cái)會(huì)[2018]35號(hào)），對(duì)舊有的第21號(hào)租賃準(zhǔn)則進(jìn)行了全新的修訂，并明確了過(guò)渡方案，其中提到：“在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)，自2019年1月1日起施行;其他執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)自2021年1月1日起施行。母公司或子公司在境外上市且按照國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制其境外財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)，可以提前執(zhí)行本準(zhǔn)則，但不應(yīng)早于其同時(shí)執(zhí)行我部2017年3月31日印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》和2017年7月5日印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的日期”。

二、租賃新準(zhǔn)則中關(guān)于承租人會(huì)計(jì)處理的規(guī)定

租賃新準(zhǔn)則的推出，對(duì)出租人的影響不大，對(duì)承租人的賬務(wù)處理卻有著較大的改變，新準(zhǔn)則要求承租人在租賃期開始日，應(yīng)當(dāng)對(duì)租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，前者計(jì)提折舊，后者按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進(jìn)行初始計(jì)量后，按照實(shí)際利率法逐期確認(rèn)利息費(fèi)用。

對(duì)于有優(yōu)先續(xù)租權(quán)，并明確可續(xù)租期限的合同，應(yīng)該將續(xù)租期限合并考慮?；谛聹?zhǔn)則此特性，企業(yè)應(yīng)留意關(guān)注即將到期的合同是否存在續(xù)約的可能性，否則可能遺漏考慮續(xù)約部分對(duì)現(xiàn)有合同也會(huì)存在折現(xiàn)的使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債余額的影響，從而導(dǎo)致初始確認(rèn)的不準(zhǔn)確。

租金不固定的合同，例如按檔次計(jì)算租金的租賃合同，存在與銷售掛鉤的變動(dòng)性租金的，應(yīng)當(dāng)按最低檔次，即確定能收到的固定租金金額計(jì)算租賃負(fù)債現(xiàn)值，浮動(dòng)部分仍按舊準(zhǔn)則計(jì)算，即記入當(dāng)期損益。

合同租金包含符合條件可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的，進(jìn)項(xiàng)稅屬于可收回部分，不屬于租金對(duì)價(jià)，計(jì)算使用權(quán)資產(chǎn)現(xiàn)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)剔除。

短期租賃（租賃期為12個(gè)月或以下的）、低價(jià)值資產(chǎn)租賃（單項(xiàng)租賃資產(chǎn)為全新資產(chǎn)時(shí)價(jià)值較低的租賃，IFRS給出的參考標(biāo)準(zhǔn)比如≤5000美元）的租賃合同，可使用簡(jiǎn)化處理，將租賃付款額在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按照直線法或其他系統(tǒng)合理的方法計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，亦即類似于舊準(zhǔn)則每期確認(rèn)租賃費(fèi)用。

從對(duì)損益和利潤(rùn)的影響來(lái)看，假設(shè)租金付款額均等，即租期內(nèi)不加租，按照舊準(zhǔn)則是均勻計(jì)入各期損益的，然而，按照新準(zhǔn)則，使用權(quán)資產(chǎn)的折舊是均勻的（直線法），但租賃負(fù)債產(chǎn)生的利息費(fèi)用隨著租賃負(fù)債余額的逐漸減少，呈現(xiàn)出前期多后期少的趨勢(shì)，因此，新準(zhǔn)則對(duì)比舊準(zhǔn)則的損益費(fèi)用，會(huì)產(chǎn)生簽訂租約的前期費(fèi)用高，后期費(fèi)用少的現(xiàn)象。

三、母公司在境外上市的企業(yè)集團(tuán)應(yīng)用租賃新準(zhǔn)則的問(wèn)題及應(yīng)對(duì)——以G集團(tuán)為例

G企業(yè)集團(tuán)的業(yè)務(wù)約七成在中國(guó)境內(nèi)，其余為海外業(yè)務(wù)。集團(tuán)在中國(guó)注冊(cè)的子公司有兩百多家，店面分布于不同區(qū)域及城市，租賃物業(yè)主要用作銷售展廳、辦公室、倉(cāng)庫(kù)，租賃物業(yè)較多，因而受租賃新準(zhǔn)則影響較大。

G集團(tuán)的母公司于境外上市，需要按照IFRS16準(zhǔn)則，編制并出具合并財(cái)務(wù)報(bào)表。按照上述財(cái)政部35號(hào)文，G集團(tuán)可選擇對(duì)境內(nèi)子公司提前執(zhí)行第21號(hào)租賃新準(zhǔn)則，此種方式可以與IFRS16準(zhǔn)則接軌，同步于2019年1月1日起施行，很好地保證期初未分配利潤(rùn)調(diào)整和銜接的一致性;但是，由于租賃新準(zhǔn)則施行后，國(guó)內(nèi)針對(duì)租金于所得稅納稅申報(bào)時(shí)如何列支，例如是仍然按照舊準(zhǔn)則以租金發(fā)票抵扣，還是按照新準(zhǔn)則計(jì)算的折舊和利息列支，尚未有明確文件公布，因此，提前執(zhí)行新準(zhǔn)則后，如何進(jìn)行相關(guān)稅金處理，包括是否需要確認(rèn)遞延所得稅，是否需要進(jìn)行納稅調(diào)整，等等，都會(huì)增加G集團(tuán)下各子公司核算的復(fù)雜性。最終，G集團(tuán)選擇對(duì)境內(nèi)子公司的國(guó)內(nèi)財(cái)務(wù)報(bào)表依然執(zhí)行舊準(zhǔn)則，過(guò)渡至2021年1月1日起再施行新準(zhǔn)則;相應(yīng)地，為了滿足母公司于境外上市所面臨的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制要求，對(duì)于集團(tuán)層面的合并報(bào)表，需要轉(zhuǎn)換為租賃新準(zhǔn)則口徑，故需要以準(zhǔn)則差異調(diào)整的方式反映新舊租賃準(zhǔn)則的影響，使調(diào)整后的集團(tuán)報(bào)表符合新準(zhǔn)則的規(guī)定。

1.過(guò)渡期產(chǎn)生準(zhǔn)則差異事項(xiàng)的處理

G集團(tuán)的母公司于境外上市，境外財(cái)務(wù)報(bào)告2018年按照舊準(zhǔn)則編制，從2019年起施行IFRS16新準(zhǔn)則，對(duì)按照新準(zhǔn)則計(jì)算的使用權(quán)資產(chǎn)原值、截至2019年1月1日新舊準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換日（以下簡(jiǎn)稱“轉(zhuǎn)換日”）的使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊、截至轉(zhuǎn)換日租賃負(fù)債的余額，需調(diào)整至2019年的期初未分配利潤(rùn)。境內(nèi)子公司會(huì)計(jì)報(bào)告，先按照中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱“PRC賬”）編制，再報(bào)送給母公司的集團(tuán)報(bào)表（以下簡(jiǎn)稱“集團(tuán)賬”）中，按照上述新準(zhǔn)則要求作出準(zhǔn)則差異調(diào)整，以修正集團(tuán)賬的期初未分配利潤(rùn)。

期初數(shù)調(diào)整后，PRC賬將繼續(xù)沿用舊準(zhǔn)則，即支付租金后記入租金成本費(fèi)用。作為后續(xù)計(jì)量，相應(yīng)地，則需要在準(zhǔn)則差異調(diào)整中，先沖回PRC賬的租金成本費(fèi)用，然后按照新準(zhǔn)則確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)折舊費(fèi)用，以及租賃負(fù)債產(chǎn)生的利息費(fèi)用。

2.合同付款時(shí)間及頻率不同的把握

租賃合同付款時(shí)間的不同，可能會(huì)產(chǎn)生預(yù)付租金、預(yù)提租金的影響。除較為常見(jiàn)的每月支付以外，不同的支付頻率還可能包括一次性付清、一年一付、半年一付、季度一付等。

對(duì)于一次性付清的租金的，由于不再有未支付款項(xiàng)，因此不存在租賃負(fù)債，也無(wú)需計(jì)算利息費(fèi)用。PRC賬于付款日將一次付清的合同總租金作為預(yù)付租金，然后在后續(xù)的租金受益期間內(nèi)逐步確認(rèn)為租金費(fèi)用。集團(tuán)賬應(yīng)當(dāng)按照新準(zhǔn)則核算，具體操作是通過(guò)準(zhǔn)則差異調(diào)整，將合同總租金作為使用權(quán)資產(chǎn)原值，連同截至轉(zhuǎn)換日的使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊，一并調(diào)整至期初未分配利潤(rùn);同時(shí)將PRC賬截至轉(zhuǎn)換日的預(yù)付租金余額也全額沖減至期初未分配利潤(rùn)當(dāng)中。當(dāng)租金是均勻的，即預(yù)付租金的攤銷按照直線法，而使用權(quán)資產(chǎn)折舊也按照直線法計(jì)提的情況下，上述調(diào)整對(duì)期初未分配利潤(rùn)的影響為零，實(shí)際的效果是預(yù)付租金到使用權(quán)資產(chǎn)的重分類，情況相對(duì)簡(jiǎn)單。

一年一付、半年一付、季度一付等情形，與一次性付清類似，應(yīng)當(dāng)會(huì)于準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換日存在預(yù)付租金余額，即2018年已經(jīng)預(yù)付了2019年部分期間的租金。因此，新舊準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換時(shí)，除考慮使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債的初始確認(rèn)外，需要同步考慮舊準(zhǔn)則中產(chǎn)生的預(yù)付租金，于新準(zhǔn)則中已經(jīng)涵蓋在了使用權(quán)資產(chǎn)的凈值當(dāng)中，故需要一并調(diào)整至期初未分配利潤(rùn)的影響數(shù)當(dāng)中，并在后續(xù)計(jì)量中，跟進(jìn)PRC賬與集團(tuán)賬對(duì)預(yù)付租金的差異處理。

與預(yù)付租金所對(duì)應(yīng)的，如果出現(xiàn)先發(fā)生后付款的情況，則新舊準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換日可能反之產(chǎn)生預(yù)提租金的余額，類似的，這部分于新準(zhǔn)則中已經(jīng)涵蓋在轉(zhuǎn)換日的租賃負(fù)債凈值當(dāng)中，故需要于轉(zhuǎn)換日一并調(diào)整至期初未分配利潤(rùn)影響數(shù)當(dāng)中，并在后續(xù)計(jì)量中，跟進(jìn)PRC賬與集團(tuán)賬對(duì)預(yù)提租金的差異處理。

3.開辦期間發(fā)生的租賃成本的資本化考慮

G集團(tuán)境內(nèi)子公司的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，大致有三種取得模式：一種是直接租入房產(chǎn)作為店面經(jīng)營(yíng)，第二種是購(gòu)入土地使用權(quán)，自行投資興建房屋建筑物作為店面（包含車間、辦公樓層等）以作經(jīng)營(yíng)所用;第三種是租入土地使用權(quán)，然后自行興建房屋建筑物作為經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所。前兩種都比較常規(guī)，此處主要探討的是第三種方式。

企業(yè)之所以租入土地使用權(quán)后自建房產(chǎn)，往往是由于購(gòu)入土地使用權(quán)價(jià)格昂貴或者是該土地使用權(quán)持有者只出租而不出售，此種情況下，自建房產(chǎn)無(wú)法取得自己名下的房產(chǎn)證，租約結(jié)束后，房產(chǎn)不能轉(zhuǎn)為己方所有，因此，往往應(yīng)用于新開店，簽訂期限較長(zhǎng)的租約（G集團(tuán)使用此模式的，租約租期一般在10年以上），且投資建店的成本轉(zhuǎn)固之后折舊年限必須低于租約剩余期限。

由于租賃新準(zhǔn)則下租賃負(fù)債產(chǎn)生的利息費(fèi)用呈前期多后期少的特點(diǎn)，租約簽訂初期，對(duì)損益表的影響是較為負(fù)面的，且新開店尚處于開辦期，一般沒(méi)有經(jīng)營(yíng)收入產(chǎn)生，這將對(duì)新店損益構(gòu)成較大的負(fù)擔(dān)。對(duì)于這樣的自建房產(chǎn)，租入土地是建設(shè)房產(chǎn)的必要成本，因而對(duì)于建設(shè)期間所發(fā)生的，與該土地相關(guān)的使用權(quán)資產(chǎn)折舊以及租賃負(fù)債產(chǎn)生的利息費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)可以認(rèn)為是房屋建筑物原值的一部分，在發(fā)生時(shí)，歸集于在建工程科目，等完工轉(zhuǎn)固時(shí)，和其他施工建設(shè)成本一起資本化，記入房產(chǎn)建筑物原值，不作費(fèi)用化處理。應(yīng)注意，可資本化土地租金的時(shí)間，應(yīng)僅限于施工許可證上列明的開工日期起，至房產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)的時(shí)點(diǎn)為止。

資本化租金的處理可以減輕新店開辦期承擔(dān)前期虧損的壓力，但資本化的部門增加了房屋建筑物建造成本，造成未來(lái)期間房屋折舊加大的負(fù)擔(dān)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)自己情況，合理判斷是否適用此方式。

參考文獻(xiàn)：

[1]KPMG.租賃準(zhǔn)則過(guò)渡方案-何為企業(yè)之最佳選擇[Z].國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IFRS）刊物，2016年11月.

[2]郭強(qiáng).有關(guān)租賃新準(zhǔn)則的若干思考[J].財(cái)政監(jiān)督，2019，（11）：108～112.

[3]劉季花.解讀新租賃準(zhǔn)則[J].新理財(cái)：公司理財(cái)，2019，（5）：58～60.

[4]趙鈺桓.我國(guó)租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革及影響研究[J].財(cái)會(huì)研究，2019，（4）：22～28.

作者簡(jiǎn)介：

阮蕾，供職于廣東大昌行企業(yè)管理咨詢有限公司。