陳鴻偉

摘 要 良好的內(nèi)部控制環(huán)境是企業(yè)完善內(nèi)部控制、強(qiáng)化管理的基礎(chǔ)和保障，缺乏完善的內(nèi)部控制環(huán)境必然會(huì)導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部控制的失效。本文以2011—2018年我國(guó)上市公司被出具的528份非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)/鑒證報(bào)告（以下簡(jiǎn)稱“非標(biāo)內(nèi)控報(bào)告”）為樣本，對(duì)非標(biāo)內(nèi)控報(bào)告的類型分布及變化趨勢(shì)，非標(biāo)內(nèi)控報(bào)告涉及的各類重大事項(xiàng)、內(nèi)控缺陷作描述性統(tǒng)計(jì)和分析，探討非標(biāo)內(nèi)控報(bào)告披露的規(guī)范性，著重對(duì)內(nèi)部控制的基礎(chǔ)、控制環(huán)境存在的問(wèn)題進(jìn)行分析，并提出相應(yīng)的對(duì)策，為企業(yè)內(nèi)部控制水平的提升拋磚引玉。

關(guān)鍵詞 非標(biāo)內(nèi)控報(bào)告 內(nèi)部控制環(huán)境 改進(jìn)措施

一、非標(biāo)內(nèi)控報(bào)告類型的統(tǒng)計(jì)分析

2011—2018年間（出具報(bào)告的所屬年度），被出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告/鑒證報(bào)告（以下簡(jiǎn)稱“內(nèi)控報(bào)告”）的上市公司由229家增加到1945家，其中315家被出具了528份非標(biāo)內(nèi)控報(bào)告。不含被單獨(dú)出具非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷（以下簡(jiǎn)稱“非財(cái)缺陷”）的內(nèi)控報(bào)告，非標(biāo)內(nèi)控報(bào)告的數(shù)量總體上呈現(xiàn)上升趨勢(shì)。2014年是我國(guó)主板上市公司全面實(shí)行內(nèi)控審計(jì)的元年，同年各類型的非標(biāo)內(nèi)控報(bào)告數(shù)量明顯增加，強(qiáng)調(diào)意見(jiàn)報(bào)告數(shù)量在2015年度達(dá)到頂峰，最近兩個(gè)年度趨于平緩。否定意見(jiàn)報(bào)告數(shù)量在2017年、2018年度達(dá)到頂峰。上述情況表明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)控審計(jì)的專業(yè)勝任能力在顯著提升，對(duì)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的判斷更為專業(yè)，對(duì)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)與否定事項(xiàng)界限的劃分更為清晰，內(nèi)控審計(jì)范圍受到限制的情況較少，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)控審計(jì)的質(zhì)量控制體系更為嚴(yán)謹(jǐn)。

二、非標(biāo)內(nèi)控報(bào)告中的重大事項(xiàng)和內(nèi)控缺陷

（一）重大事項(xiàng)、內(nèi)控缺陷的分類原則

2011—2018年間，528份非標(biāo)內(nèi)控報(bào)告共涉及865個(gè)重大事項(xiàng)、內(nèi)控缺陷（含非財(cái)缺陷），共計(jì)15個(gè)類別。其中，6個(gè)類別（豁免事項(xiàng)、關(guān)聯(lián)方、募集資金、證監(jiān)會(huì)及交易所的行政事項(xiàng)、獨(dú)立性、業(yè)績(jī)預(yù)告）按限定上市公司適用的法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章劃分，9個(gè)類別（企業(yè)層面控制、業(yè)務(wù)層面控制、內(nèi)部控制要素、財(cái)務(wù)核算、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、審計(jì)范圍受限、犯罪及違紀(jì)、生產(chǎn)停滯、其他）按非限定上市公司適用的法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章劃分（部分內(nèi)控報(bào)告意見(jiàn)段對(duì)于多項(xiàng)控制缺陷的組合是整體的描述，本文按組合中單項(xiàng)缺陷的影響程度劃分為某一類別。審批、授權(quán)、信息披露，這類缺陷通常涉及內(nèi)部控制的各個(gè)環(huán)節(jié)，本文不作單獨(dú)分類）。

（二）重大事項(xiàng)、內(nèi)部缺陷類別的統(tǒng)計(jì)分析

15個(gè)類別中，主要類別為豁免事項(xiàng)、關(guān)聯(lián)方、證監(jiān)會(huì)及交易所的行政事項(xiàng)、企業(yè)層面控制、業(yè)務(wù)層面控制、財(cái)務(wù)核算，共計(jì)涉及662個(gè)重大事項(xiàng)、內(nèi)控缺陷（含非財(cái)務(wù)報(bào)告缺陷），占比76.53%。2014年始，業(yè)務(wù)層面控制缺陷有突發(fā)性的增長(zhǎng)，其中資金活動(dòng)控制缺陷84項(xiàng)、銷售業(yè)務(wù)控制缺陷35項(xiàng)、資產(chǎn)管理控制缺陷26項(xiàng)、擔(dān)保業(yè)務(wù)控制缺陷22項(xiàng)、合同管理控制缺陷19項(xiàng)，訴訟管理缺陷14項(xiàng)，合計(jì)占比82.64%。與關(guān)聯(lián)方相關(guān)的控制缺陷數(shù)量顯著上升，其中資金拆借/占用資金33項(xiàng)、關(guān)聯(lián)方交易28項(xiàng)、關(guān)聯(lián)方擔(dān)保20項(xiàng)、關(guān)聯(lián)方關(guān)系識(shí)別20項(xiàng)，合計(jì)占比96.28%。從最近4個(gè)年度來(lái)看，與資產(chǎn)并購(gòu)相關(guān)的豁免事項(xiàng)數(shù)量明顯增加，說(shuō)明資產(chǎn)的活躍度在提升，資本市場(chǎng)對(duì)資產(chǎn)配置的引導(dǎo)功能得到體現(xiàn)。證監(jiān)會(huì)的行政監(jiān)管事項(xiàng)的強(qiáng)度呈現(xiàn)上升趨勢(shì)，對(duì)市場(chǎng)的監(jiān)管趨嚴(yán)。

三、非標(biāo)內(nèi)控報(bào)告的披露

528份非標(biāo)內(nèi)控報(bào)告中，存在審計(jì)意見(jiàn)的表述未遵守《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》以及相關(guān)法律法規(guī)的情況，部分意見(jiàn)段適用的標(biāo)準(zhǔn)前后不一致。

（一）非財(cái)缺陷披露存在的問(wèn)題

《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》中明確規(guī)定，非財(cái)務(wù)報(bào)告的一般缺陷、重要缺陷無(wú)須在內(nèi)控報(bào)告中說(shuō)明。2011—2018年間，針對(duì)非財(cái)缺陷披露存在以下問(wèn)題：

1.強(qiáng)調(diào)意見(jiàn)段披露的事項(xiàng)屬于非財(cái)缺陷（意見(jiàn)段中未明示為非財(cái)缺陷）。3家上市公司披露“公司在人員、機(jī)構(gòu)方面未實(shí)現(xiàn)相互獨(dú)立”;2家上市公司披露“高管薪酬未經(jīng)公司董事會(huì)確定”;1家上市公司披露“企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略及決策偏差”。

2.強(qiáng)調(diào)意見(jiàn)段、否定意見(jiàn)段披露的事項(xiàng)屬于非財(cái)缺陷（意見(jiàn)段中明示為非財(cái)缺陷）。6家上市公司被出具的7份非標(biāo)內(nèi)控報(bào)告中，在強(qiáng)調(diào)意見(jiàn)段、否定意見(jiàn)段中披露了非財(cái)缺陷，其中一般缺陷1個(gè)、重要缺陷4個(gè)、重大缺陷2個(gè)、未指明缺陷程度1個(gè)。

3.非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制意見(jiàn)段中披露了非財(cái)務(wù)重大缺陷。6家上市公司被出具的11份非標(biāo)內(nèi)控報(bào)告中（含單獨(dú)被出具非財(cái)缺陷），在非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制意見(jiàn)段中披露了非財(cái)務(wù)重大缺陷。其中重要缺陷10個(gè)、未指明缺陷的重要程度1個(gè)。

（二）非標(biāo)內(nèi)控報(bào)告適用的法律法規(guī)滯后

為進(jìn)一步規(guī)范上市公司與控股股東及其他關(guān)聯(lián)方的資金往來(lái)，有效控制上市公司對(duì)外擔(dān)保風(fēng)險(xiǎn)，保護(hù)投資者的合法權(quán)益。2003年8月26日，中國(guó)證監(jiān)會(huì)、國(guó)資委聯(lián)合頒布《關(guān)于規(guī)范上市公司與關(guān)聯(lián)方資金往來(lái)及上市公司對(duì)外擔(dān)保若干問(wèn)題的通知》〔證監(jiān)發(fā)2003〕56號(hào)。2017年12月7日，中國(guó)證監(jiān)會(huì)公告〔2017〕16號(hào)《關(guān)于修改、廢止等十三部規(guī)范性文件的決定》，刪去《關(guān)于規(guī)范上市公司與關(guān)聯(lián)方資金往來(lái)及上市公司對(duì)外擔(dān)保若干問(wèn)題的通知》第三條第五款第4項(xiàng)，本決定自公布之日起施行。2018年，2家上市公司被出具的否定意見(jiàn)報(bào)告中，意見(jiàn)段引用的法規(guī)依舊為證監(jiān)發(fā)〔2003〕56號(hào)。

（三）針對(duì)同一事項(xiàng)在不同意見(jiàn)段進(jìn)行了披露

2011—2018年間，5家上市公司被出具的17份非標(biāo)內(nèi)控報(bào)告中，針對(duì)同一事項(xiàng)，在不同年度分別在不同的意見(jiàn)段作了披露，表述的內(nèi)容有“本部經(jīng)營(yíng)困難、資金缺乏，職工薪酬和社保未按時(shí)發(fā)放和繳納，未按規(guī)定履行納稅義務(wù)”“對(duì)海外客戶進(jìn)行調(diào)查的力度和管控不夠”“采礦權(quán)轉(zhuǎn)讓”“國(guó)有股份的轉(zhuǎn)讓”“關(guān)聯(lián)方交易額度審批”。

四、控制環(huán)境是保證內(nèi)部控制得以實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)

2011—2018年間，315家被出具非標(biāo)內(nèi)控報(bào)告的上市公司中，已退市13家，處于退市整理期2家，暫停上市7家，共計(jì)22家。除一家吸收合并外，剩余21家公司涉及除獨(dú)立性、生產(chǎn)停滯外其他13個(gè)類別。其意見(jiàn)段表述中，5家公司的治理層、管理層凌駕于內(nèi)部控制之上，17家公司涉及52項(xiàng)業(yè)務(wù)層面的控制缺陷，7家公司涉及20項(xiàng)關(guān)聯(lián)方控制缺陷，7家公司涉及19項(xiàng)內(nèi)部控制要素缺陷;8家公司涉及21項(xiàng)重大非財(cái)缺陷，最終所有的內(nèi)控缺陷都指向了控制環(huán)境。作為內(nèi)部控制的重要組成部分，控制環(huán)境是內(nèi)部控制真正有效發(fā)揮的核心。

（一）我國(guó)上市公司控制環(huán)境存在的不足

1.被控股股東控制的股東會(huì)。無(wú)論是國(guó)有股權(quán)、個(gè)人股權(quán)，控股股東都是神一樣的存在。股東大會(huì)的決定是由全體股東投票作出的，然而小股東的話語(yǔ)權(quán)較弱，股東大會(huì)實(shí)際上被控股股東操控?？毓晒蓶|利用股權(quán)優(yōu)勢(shì)，作出符合自己利益最大化的決定，又不完全為股東大會(huì)的決定負(fù)責(zé)?？毓晒蓶|的利益趨向決定了控制環(huán)境的基礎(chǔ)。

2.董事會(huì)的“內(nèi)部人”現(xiàn)象。國(guó)有控股的上市公司中，董事會(huì)成員存在直接由上級(jí)行政機(jī)關(guān)任命或解聘的現(xiàn)象，權(quán)力過(guò)分集中于“內(nèi)部人”。而國(guó)有控股缺乏實(shí)際上的法人，造成股東缺位，難以對(duì)“內(nèi)部人”進(jìn)行有效的監(jiān)督。非國(guó)有控股的上市公司中，企業(yè)的董事會(huì)成員與控股股東或多或少存在某種實(shí)質(zhì)上的關(guān)聯(lián)關(guān)系，董事會(huì)由“關(guān)聯(lián)內(nèi)部人”操控。上述情況使相互約束和相互制衡的機(jī)制完全失效，存在治理層權(quán)力凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險(xiǎn)。

3.監(jiān)事會(huì)未能有效履行監(jiān)督職能。監(jiān)事會(huì)成員基本在公司內(nèi)部產(chǎn)生，主要由控股股東或董事長(zhǎng)提名，國(guó)有控股公司監(jiān)事會(huì)成員還包括黨委、紀(jì)檢、工會(huì)。職工代表監(jiān)事通常是公司的下屬職員。這種下級(jí)監(jiān)督上級(jí)、內(nèi)部人監(jiān)督內(nèi)部人的體制，表明監(jiān)事會(huì)的獨(dú)立性較弱，難以起到有效的監(jiān)督作用。

4.董事會(huì)、經(jīng)理層權(quán)責(zé)不明確。上市公司中還存在董事長(zhǎng)和總經(jīng)理一人兼的現(xiàn)象。這種現(xiàn)象使董事會(huì)的決策權(quán)和經(jīng)理層的執(zhí)行權(quán)合二為一，制衡原則失效。董事會(huì)未能起到對(duì)經(jīng)理層的制約作用，為了公司內(nèi)部人的利益會(huì)損害股東的利益，構(gòu)成代理風(fēng)險(xiǎn)。

5.內(nèi)審機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性較弱。目前，眾多上市公司的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)歸總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)，與其他部門處于平行地位。內(nèi)審機(jī)構(gòu)在履行職責(zé)時(shí)可能遇到某種程度的阻礙，無(wú)法有效監(jiān)督平級(jí)及上級(jí)部門，使審計(jì)范圍受到限制。同時(shí)，內(nèi)審人員的任命和解聘、薪酬都掌握在管理層手中，這些現(xiàn)狀使內(nèi)審機(jī)構(gòu)缺乏獨(dú)立性，不能客觀公正地履行其監(jiān)督功能。

（二）我國(guó)上市公司控制環(huán)境缺陷的應(yīng)對(duì)策略

1.約束控股股東的權(quán)力。從立法上對(duì)除控股股東之外的第二、第三等其他股東的權(quán)力作適當(dāng)?shù)膬A斜，當(dāng)控股股東作出不利于全體股東利益的決策時(shí)，以便對(duì)控股股東的濫用權(quán)力形成制衡。

2.完善獨(dú)立董事制度。由董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、單獨(dú)或者合并持有上市公司已發(fā)行股份1%以上的股東提出獨(dú)立董事候選人，并經(jīng)股東大會(huì)選舉決定而產(chǎn)生的獨(dú)立董事。其獨(dú)立性對(duì)中小股東而言是無(wú)法作出合理判斷的?？捎勺C券監(jiān)管機(jī)構(gòu)建立獨(dú)立董事人才數(shù)據(jù)庫(kù)，針對(duì)不同行業(yè)，由系統(tǒng)隨機(jī)選擇適合的人員作為公司獨(dú)立董事的候選人。同時(shí)，上市公司按照各自的薪酬標(biāo)準(zhǔn)，將應(yīng)支付的獨(dú)立董事薪酬通過(guò)證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)代為支付，讓獨(dú)立董事真正發(fā)揮監(jiān)督、制衡作用，從形式上、實(shí)質(zhì)上獨(dú)立于內(nèi)部董事。增加獨(dú)立董事參與經(jīng)營(yíng)決策的程度，“三大一重”事項(xiàng)必須經(jīng)獨(dú)立董事多數(shù)票同意。

3.強(qiáng)化監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督作用。監(jiān)事會(huì)中應(yīng)適當(dāng)配備外部監(jiān)事，國(guó)有控股的上市公司監(jiān)事會(huì)中，國(guó)有股東代表監(jiān)事半數(shù)應(yīng)由不在企業(yè)內(nèi)部任職的人員擔(dān)任。外部監(jiān)事以及職工代表監(jiān)事的工資薪酬應(yīng)當(dāng)由股東會(huì)單獨(dú)制定薪酬政策另行考核，提高監(jiān)事會(huì)行使權(quán)力的獨(dú)立性，真正向股東會(huì)負(fù)責(zé)。

4.理順董事會(huì)與經(jīng)理層的權(quán)責(zé)關(guān)系。減少董事會(huì)與經(jīng)理層的交叉任職，原則上董事長(zhǎng)和總經(jīng)理不得由一人兼任。確保董事會(huì)真正對(duì)股東會(huì)負(fù)責(zé)，經(jīng)理層真正對(duì)董事會(huì)負(fù)責(zé)。

5.成立由獨(dú)立董事領(lǐng)導(dǎo)的審計(jì)委員會(huì)。《上市公司治理準(zhǔn)則》提出上市公司董事會(huì)應(yīng)當(dāng)設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，卻因缺乏強(qiáng)制性而未被大部分上市公司采用。建議將“應(yīng)當(dāng)”改為“必須”，由具有財(cái)務(wù)背景的獨(dú)立董事?lián)螌徲?jì)委員會(huì)的負(fù)責(zé)人，審計(jì)委員會(huì)中的獨(dú)立董事應(yīng)過(guò)半數(shù)。審計(jì)委員會(huì)除負(fù)責(zé)上市公司內(nèi)部審計(jì)職能外，且一并承擔(dān)外聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所的職責(zé)，使內(nèi)審機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所真正獨(dú)立于上市公司管理層。

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