【摘 要】 基于“公共受托責(zé)任”產(chǎn)生的政府績(jī)效審計(jì)重要程度日益凸顯，政府審計(jì)的重點(diǎn)也從財(cái)務(wù)審計(jì)逐漸向績(jī)效審計(jì)轉(zhuǎn)變。政府績(jī)效審計(jì)在我國(guó)起步較晚并且目前尚處于嘗試發(fā)展階段。瑞典在2003年之前的行政型審計(jì)體制模式與我國(guó)目前的狀況有很大相通之處，后續(xù)向立法型審計(jì)體制轉(zhuǎn)型也相當(dāng)成功，績(jī)效審計(jì)成果顯著并積累了豐富經(jīng)驗(yàn);英國(guó)也是目前國(guó)際上開(kāi)展績(jī)效審計(jì)水平較高且較成熟的國(guó)家之一。本文通過(guò)結(jié)合審計(jì)責(zé)任主體，梳理瑞典和英國(guó)政府績(jī)效審計(jì)機(jī)制中的審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)范圍，明確在政府績(jī)效審計(jì)中“誰(shuí)來(lái)做”、“做什么”以及“怎么做”，從中得出一些對(duì)我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)有益的啟示。

【關(guān)鍵詞】 政府績(jī)效審計(jì) 審計(jì)目標(biāo) 審計(jì)范圍

一.政府績(jī)效審計(jì)的審計(jì)目標(biāo)

審計(jì)目標(biāo)是政府績(jī)效審計(jì)行為的出發(fā)點(diǎn)，也是政府績(jī)效審計(jì)活動(dòng)希望實(shí)現(xiàn)的理想結(jié)果。發(fā)達(dá)國(guó)家政府績(jī)效審計(jì)目標(biāo)大都遵循一般審計(jì)目標(biāo)、具體審計(jì)目標(biāo)的目標(biāo)層次，瑞典和英國(guó)也不例外。

瑞典：瑞典國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)是實(shí)行政府績(jī)效審計(jì)的責(zé)任主體。瑞典的國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)分為國(guó)家、省、市三級(jí)，三級(jí)之間沒(méi)有領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系。2003年之后，原有的議會(huì)審計(jì)師委員會(huì)和國(guó)家審計(jì)局合并為新的國(guó)家審計(jì)總署，隸屬于議會(huì)，對(duì)議會(huì)負(fù)責(zé)，是瑞典最高審計(jì)機(jī)關(guān);地方審計(jì)機(jī)構(gòu)分省、市兩級(jí)，負(fù)責(zé)全面的各級(jí)地方審計(jì)工作，直接對(duì)地方立法部門(mén)負(fù)責(zé)并向其報(bào)告工作。一般審計(jì)目標(biāo)主要是通過(guò)審查評(píng)價(jià)督促實(shí)現(xiàn)政府相關(guān)項(xiàng)目或活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。具體審計(jì)目標(biāo)會(huì)因?qū)徲?jì)對(duì)象的不同而不同，瑞典各級(jí)審計(jì)機(jī)構(gòu)在實(shí)施績(jī)效審計(jì)的過(guò)程中會(huì)根據(jù)具體審計(jì)項(xiàng)目要達(dá)到的目的，從經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性中的一個(gè)或多個(gè)中相對(duì)靈活地確定。特別之處在于瑞典績(jī)效審計(jì)目標(biāo)更側(cè)重于強(qiáng)調(diào)業(yè)務(wù)活動(dòng)的效果性、效率性，以及組織管理制度的合理性、健全性，例如在審計(jì)中經(jīng)常將成果與政策目標(biāo)中的具體內(nèi)容進(jìn)行比較，特別是要對(duì)議會(huì)批準(zhǔn)的目標(biāo)進(jìn)行比較，對(duì)效果性進(jìn)行評(píng)價(jià)或衡量。因此政府績(jī)效審計(jì)在瑞典也被稱為效果審計(jì)。

英國(guó)：英國(guó)的政府績(jī)效審計(jì)也稱為貨幣價(jià)值審計(jì)。與英國(guó)三權(quán)分立的政體相適應(yīng)，英國(guó)各級(jí)議會(huì)均設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，英國(guó)政府審計(jì)機(jī)關(guān)由國(guó)家審計(jì)署、地方審計(jì)署（蘇格蘭、威爾士、北愛(ài)爾蘭）、地方政府（市區(qū)）審計(jì)辦公室三級(jí)組成。英國(guó)各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)從事的審計(jì)工作完全獨(dú)立于政府，接受各級(jí)議會(huì)所轄審計(jì)委員會(huì)的指令，向議會(huì)報(bào)告工作。2003年英國(guó)審計(jì)署《績(jī)效審計(jì)手冊(cè)》修訂版指出績(jī)效審計(jì)的根本目標(biāo)是促進(jìn)審計(jì)單位改善管理，提高效益。一般審計(jì)目標(biāo)主要圍繞“經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性”展開(kāi)：對(duì)支出項(xiàng)目的效果考評(píng)，主要考評(píng)公共服務(wù)支出是否產(chǎn)生了預(yù)期的效果;對(duì)支出項(xiàng)目實(shí)施方案進(jìn)行考評(píng)，主要對(duì)設(shè)計(jì)方案、實(shí)施方案的實(shí)施效果進(jìn)行考評(píng);對(duì)支出項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性和有效性進(jìn)行考評(píng)，主要對(duì)項(xiàng)目本身的財(cái)務(wù)效益狀況考評(píng);對(duì)支出項(xiàng)目社會(huì)影響的效果進(jìn)行考評(píng)，主要是對(duì)項(xiàng)目在社會(huì)經(jīng)濟(jì)、發(fā)展等方面有形、無(wú)形效益和結(jié)果的考評(píng)，重點(diǎn)是對(duì)一個(gè)地區(qū)社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、環(huán)境等宏觀方面產(chǎn)生的作用和影響進(jìn)行考評(píng)。隨著英國(guó)社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)情況的演變又逐漸加入了功效和公平性等審計(jì)目標(biāo)維度，演變成了目前的“4E”。針對(duì)審計(jì)的具體項(xiàng)目不同，英國(guó)各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)可以靈活機(jī)動(dòng)地選擇一般目標(biāo)中的一個(gè)或多個(gè)作為具體審計(jì)目標(biāo)，在政府公開(kāi)信息中進(jìn)行發(fā)布，并且針對(duì)每一項(xiàng)目標(biāo)設(shè)置具體的檢查內(nèi)容，使審計(jì)目標(biāo)具有可操作性并能充分實(shí)現(xiàn)。如對(duì)納入國(guó)民保健計(jì)劃的手術(shù)室進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)考慮以下一個(gè)或多個(gè)方面：設(shè)計(jì)和目標(biāo)的符合程度、建筑質(zhì)量和維持成本、診治病人數(shù)量、適用手術(shù)器具的配備程度、整潔度、利用率、手術(shù)安排清單、取消手術(shù)的頻率和原因等。

二.政府績(jī)效審計(jì)的審計(jì)范圍

瑞典：瑞典各級(jí)審計(jì)機(jī)構(gòu)的績(jī)效審計(jì)范圍相對(duì)廣泛，可以在其法定權(quán)限中有權(quán)檢查所有政府活動(dòng)，包括對(duì)政府部門(mén)、公用事業(yè)單位、以及政府控制的有關(guān)活動(dòng)和管理情況進(jìn)行的審計(jì)。各級(jí)審計(jì)機(jī)構(gòu)可以靈活選擇將政府相關(guān)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性等不同方面進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)并披露，主要包括對(duì)管理活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性進(jìn)行審計(jì);對(duì)使用政府財(cái)力和其他資源的效率性進(jìn)行審計(jì);根據(jù)被審計(jì)單位（項(xiàng)目）目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況對(duì)被審計(jì)單位（項(xiàng)目）業(yè)績(jī)的有效性進(jìn)行審計(jì)。比較典型的當(dāng)屬基于被審計(jì)部門(mén)或機(jī)構(gòu)的職能和任務(wù)的分析，例如與經(jīng)濟(jì)性分析有關(guān)的內(nèi)容包括是否存在人浮于事的情況;與效率性分析有關(guān)的內(nèi)容包括工作的方式方法是否最為合理，是否存在本可避免的障礙，內(nèi)部不同部門(mén)之間是否能夠相互協(xié)作以實(shí)現(xiàn)共同的目標(biāo)等;與有效性分析有關(guān)的內(nèi)容包括是否在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)以合理的成本實(shí)現(xiàn)了既定的目標(biāo)，民眾是否對(duì)項(xiàng)目提供的產(chǎn)品或服務(wù)滿意，項(xiàng)目目標(biāo)對(duì)象是否使用了所提供的產(chǎn)品或服務(wù)等。

英國(guó)：英國(guó)的政府績(jī)效審計(jì)范圍涵蓋廣泛，包括了國(guó)防、法律、環(huán)境、教育、衛(wèi)生、養(yǎng)老、文化、體育、農(nóng)業(yè)、交通以及公共服務(wù)與私營(yíng)合作等幾乎所有主要的政府部門(mén)、行政和公共機(jī)構(gòu)。審計(jì)委員會(huì)從事地方公共事務(wù)審計(jì)工作，包括對(duì)地方政府的教育、醫(yī)療衛(wèi)生、警察消防、社會(huì)救濟(jì)以及其他接受地方議會(huì)撥款的公共事業(yè)部門(mén)進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)。國(guó)家審計(jì)署、各地方審計(jì)署和地方審計(jì)辦公室分別負(fù)責(zé)本地區(qū)的績(jī)效審計(jì)，分別由各級(jí)審計(jì)署各個(gè)局共同承擔(dān)，審計(jì)范圍主要是政府的公共項(xiàng)目和其他公共支出，對(duì)政府履行職責(zé)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)，主要包括對(duì)政府工程建設(shè)項(xiàng)目、政府部門(mén)重大支出（包括跨部門(mén)同一類(lèi)支出和單個(gè)部門(mén)單個(gè)項(xiàng)目支出）、公共部門(mén)管理活動(dòng)情況、政府自身履責(zé)情況、公眾關(guān)注的社會(huì)熱點(diǎn)問(wèn)題以及環(huán)境問(wèn)題等進(jìn)行審計(jì)檢查。有特點(diǎn)的地方在于英國(guó)將人力資源管理也納入其政府績(jī)效審計(jì)范圍之內(nèi)，由英國(guó)國(guó)家審計(jì)署成立的獨(dú)立人力資源審計(jì)司負(fù)責(zé)檢查行政事務(wù)中的人力資源利用情況，包含對(duì)公共雇員管理的效率性、效果性檢查，以及激勵(lì)、績(jī)效、薪酬管理、生產(chǎn)率和個(gè)人福利等[1]。

三.瑞典、英國(guó)政府績(jī)效審計(jì)目標(biāo)及審計(jì)范圍特點(diǎn)對(duì)我國(guó)的啟示

我國(guó)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中尚且存在著部分重速度輕效益現(xiàn)象，還有一部分基礎(chǔ)管理薄弱、效率低下等問(wèn)題;行政型審計(jì)模式下我國(guó)國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬于政府行政部門(mén)，對(duì)政府負(fù)責(zé)，在一定程度上會(huì)受到政府部門(mén)意志的牽制;審計(jì)人員的素質(zhì)能力和工作水平也不完全適應(yīng)開(kāi)展績(jī)效審計(jì)的需要;這些問(wèn)題在一定程度上導(dǎo)致了目前我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)工作量占國(guó)家審計(jì)工作量的比重較低，績(jī)效審計(jì)對(duì)象單一，審計(jì)目標(biāo)缺乏明確性，由此帶來(lái)審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)缺乏科學(xué)性和合理性，審計(jì)范圍較窄，審計(jì)內(nèi)容較為簡(jiǎn)單等問(wèn)題。在借鑒瑞典、英國(guó)政府績(jī)效審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)的發(fā)展還要充分結(jié)合我國(guó)的實(shí)際發(fā)展情況。

我國(guó)在政府績(jī)效審計(jì)目標(biāo)的選擇與完善上，可以借鑒瑞典、英國(guó)經(jīng)驗(yàn)劃分績(jī)效審計(jì)目標(biāo)層次，建立政府績(jī)效審計(jì)的一般目標(biāo)和具體目標(biāo)。近年來(lái)傳統(tǒng)“3E”目標(biāo)又加入了環(huán)境性和公平性，逐漸變成了現(xiàn)在的“5E”，即績(jī)效審計(jì)的一般目標(biāo)要致力于實(shí)現(xiàn)公共部門(mén)支出及相關(guān)資源利用的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、環(huán)境性以及公平性。我國(guó)應(yīng)當(dāng)從“5E”原則出發(fā)構(gòu)建政府績(jī)效審計(jì)的一般目標(biāo)，通過(guò)對(duì)政府財(cái)政開(kāi)展經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、環(huán)境性以及公平性審計(jì)，改善各級(jí)政府管理工作水平，優(yōu)化財(cái)政資金和資源配置利用，努力實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)、節(jié)約、效率、環(huán)保以及公平的目標(biāo)，獲得更優(yōu)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。其次，績(jī)效審計(jì)具體目標(biāo)具有個(gè)體性和特殊性，在審計(jì)實(shí)施過(guò)程中要根據(jù)各項(xiàng)具體活動(dòng)的既定方向和要達(dá)到的預(yù)定結(jié)果設(shè)置績(jī)效審計(jì)具體目標(biāo)體系，可以在“5E”目標(biāo)中選取一個(gè)或多個(gè)，準(zhǔn)確確定審計(jì)項(xiàng)目目標(biāo)，并且將審計(jì)目標(biāo)層層合理分解，最終能夠一步步具體落實(shí)到各個(gè)審計(jì)小組和審計(jì)人員當(dāng)中，使績(jī)效審計(jì)工作能夠有效開(kāi)展。

我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)應(yīng)當(dāng)結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況和具體問(wèn)題，以審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)目標(biāo)為導(dǎo)向，合理確定政府績(jī)效審計(jì)范圍。我國(guó)目前政府績(jī)效審計(jì)的對(duì)象主要是財(cái)政性資金的支出（行政事業(yè)單位的經(jīng)費(fèi)支出、國(guó)家投資建設(shè)項(xiàng)目、各種專項(xiàng)公共資金支出）;國(guó)有及國(guó)有資產(chǎn)占控股或主導(dǎo)地位的企業(yè)和金融機(jī)構(gòu)。在此基礎(chǔ)上應(yīng)考慮適當(dāng)擴(kuò)大績(jī)效審計(jì)范圍，側(cè)重選擇那些相對(duì)比較容易操作，同時(shí)又具有重大參考價(jià)值的項(xiàng)目，如涉及行政管理、國(guó)家安全、政權(quán)建設(shè)、科技教育、環(huán)境保護(hù)、公共衛(wèi)生、社會(huì)保障等相關(guān)領(lǐng)域。對(duì)應(yīng)的審計(jì)內(nèi)容中既要涵蓋考察“5E”相關(guān)的內(nèi)容，還要包含對(duì)權(quán)力運(yùn)行狀況的評(píng)價(jià)，對(duì)政策措施的執(zhí)行效果評(píng)價(jià)以及對(duì)管理制度的評(píng)價(jià)，以實(shí)現(xiàn)查處重大違法違規(guī)和經(jīng)濟(jì)犯罪問(wèn)題，確保政策措施落實(shí)到位，從制度機(jī)制層面發(fā)現(xiàn)、分析和解決問(wèn)題。此外，我國(guó)國(guó)企冗員、政府人員超編等人力資源管理不善造成的績(jī)效受損問(wèn)題也應(yīng)當(dāng)受到充分重視，可以適當(dāng)借鑒英國(guó)政府績(jī)效審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，考慮將績(jī)效審計(jì)范圍向人力資源管理方向適當(dāng)拓展，保證人力資源核算管理的真實(shí)正確和節(jié)約高效。

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作者簡(jiǎn)介：王潤(rùn)華（1994-），女，漢族，山西長(zhǎng)治人，單位：北京工商大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院，碩士在讀，財(cái)政學(xué)專業(yè)