李高正

[摘? ? 要] 隨著經濟全球化的深入發(fā)展，我國市場經濟不斷向縱深發(fā)展，公允價值量在我國企業(yè)會計計量應用的領域不斷擴大。就目前來看，我國很多上市公司的制度建設和內部控制體系還不健全，利用公允價值量進行盈余管理的現象還較為普遍，內部控制存在的缺陷正在從不同程度加劇盈余管理活動。本文從公允價值與盈余管理兩方面出發(fā)，根據我國企業(yè)公允價值與盈余管理的發(fā)展現狀，分別分析內部控制對公允價值和盈余管理造成的影響，并簡述提高公允價值內部控制管理水平的相關措施。

[關鍵詞] 內部控制;公允價值;盈余管理;影響

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2020. 05. 026

[中圖分類號] F239.45? ? [文獻標識碼]? A? ? ? [文章編號]? 1673 - 0194（2020）05- 0058- 02

0? ? ? 引? ? 言

有效的內部控制是保障企業(yè)持續(xù)發(fā)展的重要舉措，有效的內部控制可以在很大程度上彌補信息不對稱帶來的影響，也能遏制管理層進行盈余管理活動。目前的智能化和資本化環(huán)境對會計確認、計量和報告的要求越來越高，公允價值計量屬性在會計計量和信息披露中的作用逐漸加大，然而企業(yè)內部控制存在的缺陷給企業(yè)利用公允價值計量進行盈余管理提供了空間，直接降低了會計信息的質量，給企業(yè)的長遠發(fā)展造成影響，對此，我國2017年修改發(fā)布的《企業(yè)會計準則第24號——套期會計》等文件對公允價值計量和信息披露做出規(guī)范。作為實現會計目標的有效手段，企業(yè)要綜合全面地選擇會計計量方式，不僅要面對歷史，更要面向未來，對未來的市場情況有所預測，本文根據企業(yè)公允價值和盈余管理的現狀，從內部控制的角度分析如何提高公允價值內部控制管理水平。

1? ? ? 公允價值與盈余管理

隨著金融創(chuàng)新業(yè)務的興起與流行，企業(yè)財務會計越來越提倡用公允價值作為計量屬性，所謂公允價值，可以將其定義為，市場交易中資產被銷售所得到的價格或負債被轉移時所制度的價格，盈余管理可以從目的、方式和合法性三個方面定義，目前被大部分人認可的是依據合法性定義的，管理者盈余即在遵守會計準則的情況下，利用會計政策調節(jié)盈余而獲得最大利益。公允價值對盈余管理存在重要影響，而盈余管理也對公允價值的信息質量顯著影響。公允價值可能會增大或者縮小遏制盈余管理空間，首先，企業(yè)的管理者在盈余管理時，為了達到保全資產、完成財務目標的目的，他們會運用相應的估值手段來管理盈余，而且，我國的《公允價值計量》對盈余管理的抑制作用還很有限，如存貨的減值、計提壞賬可以轉回等，管理者可以利用處置資產、補助和資產轉換等手段進行盈余管理，給企業(yè)的盈余管理創(chuàng)造了較大空間。其次，從另一方面看，對于商業(yè)銀行來說，運用公允價值會降低管理者對利潤的操控能力，新上市公司難以依據新會計準則進行盈余管理等這些活動，反映了公允價值對盈余管理行為的限制，在資產減少的情況下，盈余管理的影響程度也會變小。就目前國內的市場環(huán)境來看，我國的社會主義市場經濟體制還不健全，較嚴格的市場監(jiān)管下金融市場的活動性并不強，參與者也不夠成熟，這些都增加了公允價值計量的難度，用市場價格確定公允價值的計量屬性還不合適。

2? ? ? 我國企業(yè)公允價值與盈余管理現狀

從對我國上市公司的公允價值運用現狀和盈余管理現狀分析看來，對公允價值計量模式的利用較為普遍，在進行監(jiān)管活動是要多加注意。一般來說，具有良好內部控制水平的企業(yè)在對企業(yè)盈余管理行為的遏制力較強，企業(yè)內部控制的質量能夠調節(jié)公允價值的運用情況，內部控制水平較好的企業(yè)，盈余管理水平也會相對較低。因此，企業(yè)應當從對環(huán)境的適應和對自身的完善兩方面來改善。

首先，在對外部環(huán)境的適應過程中，要保持與時俱進的先進理念，適應資本化和國際化的發(fā)展要求，不斷改革會計準則和標準，進一步規(guī)范并加強企業(yè)會計準則對公允價值披露的要求;明確規(guī)范與公允價值計量屬性有關的會計科目的確認和披露要求;明確公允價值估值方法在金融資產和負債方面的界定;并強化對金融資產和負債以及各衍生工具在價值應用方面的管控。

其次，對于公司內部來說，也應加強制度建設和公司治理，完善公允機制評估管理制度以及公司治理和資本市場中的中介制度建設。在《內部控制應用指引》中對資產在購入和處置的內部控制要加強，制定明確的內部控制流程和管理制度強化對持有期內的金融資產的管理，壓縮企業(yè)在確認資產和計量資產以及披露等環(huán)節(jié)進行盈余管理活動的空間，同時改進與公允價值評估相關的控制與管理制度，凈化環(huán)境，加強規(guī)范性，減少隨意性，給公允價值的有效運用提供公正而客觀的市場環(huán)境。

3? ? ? 內部控制對公允價值的影響

企業(yè)內部控制從委托代理和內部控制規(guī)范體系兩方面對公允機制產生影響。

首先，從委托代理方面來看，信息不完善或信息不對稱的問題將會引發(fā)企業(yè)產生一系列問題，而公允價值能夠反映市場價值，公允價值的計量和披露能夠從一定程度上緩解信息的不穩(wěn)定性和不對稱情況，加強內部控制的力度，構建完善的內部控制體系。企業(yè)通過對內部控制公允價值相關信息的監(jiān)督與溝通，能夠從根本上調節(jié)內部控制中存在的矛盾，促進企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，而其調節(jié)過程可能會引發(fā)新的信息不對稱問題，導致出現盈余管理相關問題，因此，必須使內部控制發(fā)揮其真正的作用，來實現規(guī)范企業(yè)各項活動的目的。

其次，從內部控制規(guī)范體系來看，公允價值的各項科目不同，其規(guī)范要求也存在較大差異，如企業(yè)對造成資產減值的損失科目和變動損益、營業(yè)外收入等活動具有不同的規(guī)范標準與要求。在企業(yè)對公允價值產生變動損益和投資收益進行內部控制時，主要通過企業(yè)對金融資產進行購入、處置時點等方式來完成內部控制規(guī)范，缺乏明確的規(guī)范目標，給企業(yè)內部控制制度的完善度造成影響。而對于企業(yè)的營業(yè)外收入，《企業(yè)內部控制指引》對企業(yè)的債務重組、資金補助和資產交換等做出明確規(guī)范，但并未對其公允價值量做出具體的規(guī)范要求。因此當企業(yè)雙方在進行資產交換活動時，當交換條件滿足公允價值的計量需求，雙方就容易達成一致，而隨著市場化經濟程度額加深，企業(yè)交換固定資產后需要對公允價值做出準確判斷，需要仔細對公允價值進行評估和審計，合理設置相關崗位，真正提升公允價值計量的控制水平。

4? ? ? 內部控制對盈余管理的影響

當企業(yè)內部控制存在缺陷或實施效果不佳時，企業(yè)就獲得了進行盈余管理的機會，企業(yè)的高層管理者可以利用信息不對稱以及委托人與代理人之間存在的經濟關系矛盾實施盈余管理調控，影響財務報表的真實性與可靠性，擾亂資本市場的順利、有序發(fā)展。在激烈的市場環(huán)境中，企業(yè)對信譽和信息可靠度十分看重，在委托方和被委托方同時追求自身利益最大化的過程中，簡單地簽訂契約難以全面約束受托方的行為，受托方仍有可能通過虛增收入和利潤、進行關聯交易等行為獲得有利于其自身的公允價值計算方法。而有效的內部控制能夠彌補契約簽訂存在的缺陷與不足，控制受托方的行為，從對環(huán)境和活動的控制、風險評估、信息與溝通以及監(jiān)督等內部控制行為影響公允價值的計量和披露，如利用風險評估能夠保持企業(yè)財務狀況的穩(wěn)定性，利用監(jiān)督抑制盈余管理活動。此外，在信息不對稱的環(huán)境下，持有股份的管理層能夠利用其自身優(yōu)勢操縱股票交易活動，或通過內部交易影響企業(yè)經營和公司市值。而良好的內部控制能夠促進企業(yè)的文化建設，給幫助企業(yè)創(chuàng)造良好的控制環(huán)境，提升企業(yè)誠信文化和道德水平，降低信息不對稱，促使管理層放棄盈余管理行為，強化了對董事會和企業(yè)高層的監(jiān)督職能，協調企業(yè)與各方的利益關系，減少利益沖突和矛盾，在有效的內部控制下，企業(yè)高層的盈余管理能力會大大降低。

5? ? ? 提高公允價值內部控制管理水平的措施

（1）構建完善的內部控制制度

企業(yè)內部完善的控制體系包括內部控制環(huán)境、風險評估、控制活動、內部監(jiān)控等，企業(yè)應當結合歷史經驗，以相關法律法規(guī)為基礎，在實踐的過程中不斷創(chuàng)新，如引入外部監(jiān)督策略，定期邀請股東進行調研、訪談等活動，同時給企業(yè)設置控制結構、分配職能權責、建立治理結構并不斷完善內部審計機制。推動內部控制建設，完善內部控制制度，縮小盈余管理的空間。

（2）慎重引入公允價值

隨著近幾年我國市場經濟的蓬勃發(fā)展，運用公允價值完成計量活動的企業(yè)越來越多，但我國市場的發(fā)展還不完善，在資產和負債方面仍存在著相關問題，資產與負債的公允價值難以得到有效體現。因此，面對存在缺陷的市場體系，對于某些市場活躍度較低的參與者來說，企業(yè)內部在引用公允價值時應當慎重考慮。

（3）提升會計人員綜合素質

當企業(yè)引入公允價值之后，對會計師的要求也會相應提高，會計事務所的會計人員具有發(fā)揮外部監(jiān)督的作用，要確保公允價值內部控制體系的有效運行，會計事務所必須不斷加強對自身的健身，提高職業(yè)操守和專業(yè)素質。相關的會計人員在對收集、整理公允價值相關信息時，應加強自身對市場價格的深入了解，力求將自身的相關知識技能活學活用，從而合理處理和評估運用公允價值的項目，促進企業(yè)的長遠可持續(xù)發(fā)展。此外，外部的證監(jiān)會等機構也要加強審查，發(fā)揮自身的監(jiān)督作用，嚴格根據規(guī)章制度處理存在異常的公允價值變動。通過對會計人員綜合素質的提升和企業(yè)內部控制制度的建設，企業(yè)的內部控制水平將得到大幅度提升，有效避免企業(yè)出現利用公允價值進行盈余管理的行為，促進企業(yè)的持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展。

主要參考文獻

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