魏敏哲

摘要：近年來(lái)，在我國(guó)審計(jì)失敗案件頻發(fā)。為提升審計(jì)質(zhì)量、改善行業(yè)風(fēng)氣，文章采用系統(tǒng)分析法和案例分析法，對(duì)經(jīng)營(yíng)失敗和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等相關(guān)概念進(jìn)行梳理，并引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的法律責(zé)任。在結(jié)合國(guó)內(nèi)外眾多學(xué)者文獻(xiàn)的研究基礎(chǔ)下，對(duì)立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上海大智慧公司審計(jì)失敗的個(gè)案進(jìn)行分析，總結(jié)出被審計(jì)單位的幾種常見財(cái)務(wù)舞弊行為，如虛構(gòu)業(yè)務(wù)合同、虛增銷售收入、推遲確認(rèn)成本費(fèi)用等，以及審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)失敗的原因：缺乏應(yīng)有的謹(jǐn)慎和職業(yè)懷疑、未充分落實(shí)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)理念、審計(jì)程序不恰當(dāng)?shù)取Ｒ约皩?duì)整個(gè)審計(jì)環(huán)境的影響：競(jìng)爭(zhēng)激烈、監(jiān)管不力、造假成本低。最后根據(jù)成因來(lái)提出相應(yīng)的行之有效的防范策略，希望能為審計(jì)行業(yè)的發(fā)展盡一份微薄之力。

關(guān)鍵詞：審計(jì)失敗;審計(jì)責(zé)任;財(cái)務(wù)舞弊

一、相關(guān)理論

（一）國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀及意義

隨著資本市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展和現(xiàn)代化產(chǎn)業(yè)的大幅度升級(jí)，經(jīng)營(yíng)權(quán)逐漸從所有權(quán)中剝離出來(lái)，并衍生出真正意義上的現(xiàn)代企業(yè)制度，但也導(dǎo)致了投資者和經(jīng)營(yíng)者之間的信息接收不平衡。為了更好地保證投入資產(chǎn)的安全和增值，審計(jì)就有了它的市場(chǎng)需求?？墒窃趯徲?jì)產(chǎn)業(yè)發(fā)展了近40年的今天，審計(jì)失敗事件頻頻發(fā)生，不但造成了投資者的大量損失，還嚴(yán)重影響了資本市場(chǎng)的正常運(yùn)行，甚至促成了整個(gè)社會(huì)的誠(chéng)信危機(jī)。因此如何有效防范審計(jì)失敗，成了全世界會(huì)計(jì)行業(yè)相關(guān)人員最為關(guān)心的問(wèn)題。

趙越（2016）提出從內(nèi)外部?jī)蓚€(gè)方面來(lái)分析審計(jì)失敗的原因，在公司和制度層面上，管理層為了業(yè)績(jī)達(dá)標(biāo)或薪酬獎(jiǎng)勵(lì)，財(cái)務(wù)造假成為了一條捷徑;在會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面上，面對(duì)生存壓力和惡性競(jìng)爭(zhēng)的審計(jì)環(huán)境，事務(wù)所不得不為了節(jié)約成本忽略一些審計(jì)程序。且應(yīng)試制度效用是有限的，無(wú)法檢驗(yàn)專業(yè)能力之外的其他業(yè)務(wù)技能。Saksena（2001）指出審計(jì)環(huán)境直接影響公司管理層的財(cái)務(wù)造假概率，如果被審計(jì)單位本身經(jīng)營(yíng)不善則更會(huì)大大增加審計(jì)失敗的可能。Hillegeist（1998）從利益博弈模型得出了結(jié)論：有關(guān)法律越嚴(yán)格健全，審計(jì)失敗發(fā)生越頻繁。

審計(jì)失敗是審計(jì)執(zhí)業(yè)中最為嚴(yán)重的問(wèn)題，無(wú)論是對(duì)投資者、會(huì)計(jì)師事務(wù)所，還是對(duì)資本市場(chǎng)和整個(gè)社會(huì)都有著深遠(yuǎn)的影響?；诖?，本文擬結(jié)合立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)大智慧公司審計(jì)失敗的個(gè)例進(jìn)行分析，并總結(jié)其原因，以提出相應(yīng)的防范措施。

（二）審計(jì)失敗相關(guān)概念

第一、本文堅(jiān)持過(guò)程論。當(dāng)企業(yè)提供的財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)漏報(bào)時(shí)，審計(jì)人員由于沒有遵守審計(jì)準(zhǔn)則和進(jìn)行適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序而產(chǎn)生了審計(jì)失敗的后果。過(guò)程論強(qiáng)調(diào)以審計(jì)準(zhǔn)則來(lái)衡量審計(jì)師工作質(zhì)量的高低。

第二、審計(jì)失敗和相關(guān)理論的關(guān)系。經(jīng)營(yíng)失敗是指企業(yè)財(cái)務(wù)狀況出現(xiàn)異常，入不敷出最終被迫申請(qǐng)破產(chǎn)。審計(jì)失敗的必然前提是經(jīng)營(yíng)失敗，但經(jīng)營(yíng)失敗并不一定會(huì)引發(fā)審計(jì)失敗。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指在公司提供的財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或者漏報(bào)的情況下，審計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。也就是說(shuō)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表存在漏洞是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的必要條件，而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)極可能導(dǎo)致審計(jì)失敗。審計(jì)危機(jī)是指在公司財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或者漏報(bào)的情況下，審計(jì)人員出具了錯(cuò)誤審計(jì)報(bào)告，并給所在審計(jì)機(jī)構(gòu)及負(fù)責(zé)人員帶來(lái)有形及無(wú)形支出的概率。同樣地，錯(cuò)誤的財(cái)務(wù)報(bào)表也是審計(jì)危機(jī)發(fā)生的必要前提，并后繼導(dǎo)致審計(jì)失敗，最終可能給審計(jì)師帶來(lái)?yè)p失。

（三）審計(jì)失敗法律責(zé)任

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任是指在審計(jì)執(zhí)業(yè)過(guò)程中注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有按照合同條款執(zhí)業(yè)，或者自身故意而不披露錯(cuò)誤，抑或沒有盡到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，出具不實(shí)的審計(jì)報(bào)告，最終導(dǎo)致信息外部使用者的利益受損，注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

審計(jì)失敗法律責(zé)任的歸責(zé)原則：過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則。即有過(guò)錯(cuò)就要負(fù)責(zé)任，無(wú)過(guò)錯(cuò)就無(wú)需承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任;無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則。無(wú)論主觀上是否有過(guò)錯(cuò)，以地位力量上的差異為基準(zhǔn)來(lái)平衡社會(huì)各個(gè)團(tuán)體的利益;過(guò)錯(cuò)推定責(zé)任原則。它是指受害人負(fù)有證明違法行為與損害事實(shí)之間因果關(guān)系的責(zé)任，若加害人不能提出充分證據(jù)證明，則加害人則需承擔(dān)被推定的損害賠償責(zé)任。

二、審計(jì)失敗原因

第一、對(duì)于審計(jì)主體來(lái)說(shuō)，缺乏應(yīng)有的謹(jǐn)慎和職業(yè)懷疑態(tài)度。在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的過(guò)程中，沒有保持一種質(zhì)疑的看法，對(duì)存在疑慮的財(cái)務(wù)信息沒有進(jìn)行追根究底，未謹(jǐn)慎對(duì)待每一項(xiàng)審計(jì)證據(jù)，過(guò)度依賴內(nèi)部證據(jù)和解釋。尤其是那些經(jīng)營(yíng)狀況異常、舞弊動(dòng)機(jī)充分的單位缺乏關(guān)注;未執(zhí)行恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。在公司內(nèi)控失靈的情況下，沒有做好實(shí)質(zhì)性測(cè)試失效的準(zhǔn)備;未落實(shí)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)理念。隨著經(jīng)濟(jì)模式的革新和科技發(fā)展的迅速，公司的經(jīng)營(yíng)方式也趨向復(fù)雜化，造假手段也越來(lái)越隱蔽，審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)難度加大，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)上升。因此在選擇客戶時(shí)就應(yīng)該更加謹(jǐn)慎，對(duì)即將合作的單位背景進(jìn)行詳細(xì)調(diào)查，如果存在重大舞弊動(dòng)機(jī)時(shí)，應(yīng)該避免這類業(yè)務(wù);對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則理解不到位。審計(jì)人員雖有一定的專業(yè)能力，但在實(shí)際應(yīng)用中，審計(jì)準(zhǔn)則并未加入其中。

第二、對(duì)于審計(jì)客體，經(jīng)營(yíng)不善、連續(xù)虧損、上市股票面臨ST的情況下，并沒有積極面對(duì)問(wèn)題，而是選擇鋌而走險(xiǎn)，進(jìn)行財(cái)務(wù)造假;另一方面，公司的治理結(jié)構(gòu)和股東持股狀況也不合理。過(guò)半的股權(quán)掌握在一家手中，董事會(huì)成了“一言堂”。另外經(jīng)營(yíng)者和監(jiān)督者的責(zé)任歸于一人身上，內(nèi)控失去效用，反而成了舞弊的“幫兇”。

第三、對(duì)于審計(jì)環(huán)境，進(jìn)入該市場(chǎng)的事務(wù)所過(guò)多，質(zhì)量良莠不齊，加劇了競(jìng)爭(zhēng)，為了爭(zhēng)取客戶和獲取利益，一味降低審計(jì)價(jià)格，影響審計(jì)質(zhì)量;監(jiān)管體系不健全，相關(guān)法律法規(guī)不完善，有許多重疊和空白的地方，監(jiān)督職能未能充分發(fā)揮;證監(jiān)會(huì)處罰力度過(guò)低，造假成本低，導(dǎo)致了審計(jì)機(jī)構(gòu)和被審計(jì)單位抱有僥幸心理，非法獲取更大的利潤(rùn)。

三、審計(jì)失敗影響

（一）對(duì)事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的影響

第一、損壞事務(wù)所的聲譽(yù)。事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告就是其產(chǎn)品，如果頻繁發(fā)生審計(jì)失敗事件，對(duì)事務(wù)所的聲譽(yù)影響惡劣，其出具的審計(jì)意見的可信度也會(huì)大大降低，客戶選擇合作單位時(shí)也會(huì)避開這類事務(wù)所。長(zhǎng)久以往，以盈利為目的事務(wù)所的生存和地位必然受到威脅。

第二、受到處罰。一旦審計(jì)失敗被發(fā)現(xiàn)，證監(jiān)會(huì)勢(shì)必會(huì)詳細(xì)調(diào)查，如果負(fù)責(zé)審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)人員存在違規(guī)操作，簽字會(huì)計(jì)師和所屬事務(wù)所一定會(huì)受到證監(jiān)會(huì)的處罰。

（二）對(duì)投資者的影響

由于信息的不平衡，投資者在做出決策時(shí)，對(duì)審計(jì)報(bào)告和公司提供的財(cái)務(wù)信息依賴極大。如屢次出現(xiàn)舞弊造假現(xiàn)象，投資者的投資風(fēng)險(xiǎn)大大增加，投資信心反之下降，另外投資者不親身參與日常管理，通過(guò)審計(jì)報(bào)告是最有效的檢查受托責(zé)任履行情況的方式，如財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告經(jīng)過(guò)粉飾，則會(huì)損害他們的利益。

（三）對(duì)資本市場(chǎng)的影響

證券信息的反映充分程度影響市場(chǎng)效率，一旦準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息僅僅掌握在極少人手中，市場(chǎng)效率就會(huì)下降，甚至?xí)霈F(xiàn)市場(chǎng)失靈。另外不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告會(huì)誤導(dǎo)那些信息使用者，投資者的風(fēng)險(xiǎn)增加，國(guó)家根據(jù)不同地區(qū)的實(shí)際情況來(lái)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)宏觀調(diào)控的決策也有可能會(huì)發(fā)生偏差。最后隨著審計(jì)失敗事件不斷發(fā)生，會(huì)導(dǎo)致整個(gè)社會(huì)信任危機(jī)。

四、防范審計(jì)失敗的策略

（一）從事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師方面防范

第一、應(yīng)加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部人員的監(jiān)管和教育。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為實(shí)際操作審計(jì)業(yè)務(wù)的個(gè)體，一旦個(gè)人利益和職業(yè)道德相沖突，為了實(shí)現(xiàn)對(duì)利益的追求，極大可能拋棄職業(yè)操守和審計(jì)準(zhǔn)則。而且根據(jù)證監(jiān)會(huì)一直以來(lái)對(duì)簽字會(huì)計(jì)師的輕判，更會(huì)造成其僥幸心理。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所一方面要嚴(yán)格監(jiān)管負(fù)責(zé)審計(jì)業(yè)務(wù)的人員對(duì)審計(jì)程序的操作規(guī)范和對(duì)職業(yè)懷疑、職業(yè)道德的堅(jiān)守。另一方面加大人員的職業(yè)教育，在提高專業(yè)能力的同時(shí)，更使其明晰違法操作審計(jì)業(yè)務(wù)的危害以及嚴(yán)重后果。一旦會(huì)計(jì)師存在明顯勾結(jié)被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)造假的行為，事務(wù)所應(yīng)第一時(shí)間制止并改正，對(duì)負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)師從重處罰，如果再三犯錯(cuò)就開除。

第二、應(yīng)落實(shí)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)理念。為降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，事務(wù)所應(yīng)該在一開始與客戶進(jìn)行接洽的同時(shí)就對(duì)其進(jìn)行背景調(diào)查。如果公司財(cái)務(wù)狀況不佳，面臨ST或退市可能;或者公司治理結(jié)構(gòu)及股權(quán)結(jié)構(gòu)極為不合理。在這種情況下財(cái)務(wù)造假可能性大大增加，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也隨之造假。在接受這類審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)該再三思量并做好預(yù)防措施。

（二）從公司內(nèi)部管理方面防范

第一、完善公司治理結(jié)構(gòu)。一個(gè)好的公司結(jié)構(gòu)是確保其能長(zhǎng)久健康發(fā)展的基礎(chǔ)。因此完善內(nèi)部結(jié)構(gòu)的步伐絕不能中斷。其中股東結(jié)構(gòu)和內(nèi)控是重中之重。它們應(yīng)該發(fā)揮其監(jiān)督職能，不但要在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中及時(shí)糾正管理者的錯(cuò)誤決策，更要在財(cái)務(wù)信息存疑的情況下嚴(yán)加追查，改正不合理的地方，而不是成為某人的“一言堂”和粉飾公司財(cái)務(wù)狀況的“幫兇”，將公司經(jīng)營(yíng)不善的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移給審計(jì)機(jī)構(gòu)。

第二、樹立積極向上的企業(yè)文化。好的企業(yè)文化，可以對(duì)公司的發(fā)展起到正確的導(dǎo)向作用;促進(jìn)公司的健康運(yùn)行;提高人員的精神文明建設(shè);更可以在一開始就把審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)扼殺在搖籃里。

（三）從審計(jì)環(huán)境方面防范

第一、健全監(jiān)管體系和相關(guān)法律法規(guī)?，F(xiàn)在我國(guó)對(duì)于審計(jì)的監(jiān)管還存在許多職能重復(fù)和空白的地方，應(yīng)對(duì)相關(guān)審計(jì)事件的發(fā)生也沒有健全對(duì)應(yīng)的財(cái)經(jīng)法規(guī)。因此一方面應(yīng)重新劃分證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署等部門的監(jiān)管區(qū)域，確保其能充分發(fā)揮監(jiān)督職能。另一方面則要借鑒國(guó)外相對(duì)完善的法律體系，并結(jié)合我國(guó)審計(jì)行業(yè)現(xiàn)狀，健全法律法規(guī)，做到有法可依。

第二、加大處罰力度，提高造假成本?，F(xiàn)今即便查明了審計(jì)造假事件，無(wú)論是對(duì)財(cái)務(wù)造假的被審計(jì)單位還是對(duì)違規(guī)操作審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)機(jī)構(gòu)，處罰力度都不足以與鋌而走險(xiǎn)帶來(lái)的利潤(rùn)相比。造假成本過(guò)低導(dǎo)致越來(lái)越多的審計(jì)失敗案件的爆發(fā)，因此事后處罰應(yīng)該加大。

第三、促進(jìn)良性競(jìng)爭(zhēng)，提高市場(chǎng)準(zhǔn)入門檻。隨著越來(lái)越多的事務(wù)所進(jìn)入審計(jì)市場(chǎng)，行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)也隨之大大增加，價(jià)格戰(zhàn)就成了最常見的方式。但審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)成本成正比關(guān)系，一旦為了爭(zhēng)取客戶而一味降低審計(jì)價(jià)格，審計(jì)質(zhì)量也必然會(huì)受到影響。此外行業(yè)里事務(wù)所的質(zhì)量良莠不齊，提高準(zhǔn)入門檻，不但可以限制進(jìn)入市場(chǎng)的事務(wù)所數(shù)量，還可以對(duì)提高審計(jì)質(zhì)量、改善行業(yè)風(fēng)氣起到積極作用。

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（作者單位：江西理工大學(xué)商學(xué)院）