楊楊 陶思佳 杜劍

?

【摘 要】 隨著全球互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟的迅猛發(fā)展，我國跨境電商的數(shù)量顯著增加。美國對互聯(lián)網(wǎng)零售商征消費稅這一舉動，極大程度上改變了互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的國際營商環(huán)境，對我國跨境互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)更是影響巨大。文章基于美國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，對美國近年來涉及互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)稅收的關鍵內(nèi)容和影響進行分析，從跨境互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的切身利益出發(fā)，提出充分運用稅收條款的有利變更，明確稅收管轄及劃分，增強對美國消費稅的認識等有針對性的措施，以期幫助我國跨境互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)規(guī)避風險，實現(xiàn)利益最大化。

【關鍵詞】 稅法變更; 電商征稅; 消費稅; 跨境互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)

【中圖分類號】 F813;F817 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2020）02-0049-05

引 言

由于互聯(lián)網(wǎng)的迅猛發(fā)展，近年來網(wǎng)購用戶數(shù)和交易額逐年遞增，跨境電商已成為一種嶄新的商務模式。美國電商業(yè)務開辟較早，網(wǎng)購不征收消費稅已成為默認屬性，也就變相給予了美國電商很大力度的優(yōu)惠。這一規(guī)定不但減少了州政府稅收，同時給傳統(tǒng)零售業(yè)埋下隱患。2018年6月，美國最高法院推翻了1992年的一項裁定，宣布美國各州和地方政府有權(quán)對互聯(lián)網(wǎng)零售商的跨州銷售征收消費稅，新法案的推出打破了電商不征稅的原則，也意味著電商的避稅圣地不復存在[ 1 ]。裁定生效當日，美國互聯(lián)網(wǎng)零售商股價集體下跌，昭示著美國對互聯(lián)網(wǎng)零售商全面征稅時代的開啟。

隨著中國對外貿(mào)易的深化和發(fā)展，利用互聯(lián)網(wǎng)平臺進行跨境出口交易已成為不可忽視的一股力量[ 2 ]。2018年4月，習近平總書記特別強調(diào)“推進全球互聯(lián)網(wǎng)治理體系變革是大勢所趨、人心所向”，中國應全面構(gòu)筑網(wǎng)絡空間命運共同體，才能遏制互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展不平衡、規(guī)則不健全、秩序不合理等問題。跨境互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)是共建網(wǎng)絡命運共同體過程中重要的力量，美國的這一舉動無疑將對包括中國在內(nèi)的出口跨境電商產(chǎn)生巨大沖擊，如何應對這一局面，在一定程度上決定了我國互聯(lián)網(wǎng)跨境貿(mào)易的成敗。為此，本文就美國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)相關稅收政策做出梳理，希望能對我國跨境互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的發(fā)展有所裨益，以此來應對新格局。

一、美國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的相關稅收優(yōu)惠政策

截至目前，美國并未針對互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)單獨制定或者頒布獨立成體系的相關稅收優(yōu)惠政策。與互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)相關的現(xiàn)行稅收優(yōu)惠措施主要有兩種：第一項優(yōu)惠，科研機構(gòu)作為非營利組織，享受各項免稅;第二項優(yōu)惠，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)享受研發(fā)費用（R&D）稅收抵免。由于第一項優(yōu)惠措施與本文的主題相關性不大，筆者擬就第二項優(yōu)惠措施進行較為詳盡的分析。

（一）R&D費用稅收抵免規(guī)定的歷史發(fā)展

聯(lián)邦研發(fā)稅收抵免，也被稱為研發(fā)費用稅收抵免，最初是作為一項為期兩年的激勵措施于1981年推出的[ 3 ]，其目的是鼓勵美國企業(yè)增加當前納稅年度對研發(fā)的投資。它適用于任何試圖開發(fā)新的、改進的或技術先進的產(chǎn)品或貿(mào)易過程的企業(yè);除了創(chuàng)造新產(chǎn)品或貿(mào)易流程等活動外，如果企業(yè)對現(xiàn)有產(chǎn)品或貿(mào)易流程的性質(zhì)、功能、可靠性或質(zhì)量進行完善，亦可獲得研發(fā)費用稅收抵免。

研發(fā)費用稅收抵免雖然獲得了大多數(shù)納稅人的支持，但其仍然對某些特定納稅人（如小微企業(yè)、初創(chuàng)企業(yè)）在稅收抵免的適用性上存在限制，不利于此類企業(yè)發(fā)展。因此，2015年12月，時任美國總統(tǒng)奧巴馬重新簽署了《保護美國人免稅法案》（The Protecting Americans from Tax Hikes Act of 2015，簡稱the PATH Act）?！侗Ｗo美國人免稅法案》永久地延長了研發(fā)費用（R&D）稅收抵免。此外，它還對2015年12月31日以后的納稅年度進行了兩項非常重要的改革，旨在擴大稅收抵免的覆蓋面。首先，該法案允許小微企業(yè)從2015年12月31日起對替代性最低稅負（AMT）①債務在納稅年度內(nèi)享受研發(fā)費用稅收抵免優(yōu)惠政策。因為之前相關稅法規(guī)定對AMT債務不適用該項優(yōu)惠政策，本次立法消除了符合條件的小企業(yè)（ESB）享受稅收抵免的障礙。其次，《保護美國人免稅法案》允許沒有聯(lián)邦稅負、總收入少于500萬美元的初創(chuàng)企業(yè)自2015年12月31日起在納稅年度內(nèi)從工資總額中扣除研發(fā)費用（上限為25萬美元）進行稅收抵免，且最長抵免期限為5年。此項優(yōu)惠政策的頒布，無疑對技術要求高，研發(fā)費用多，以求適應市場不斷創(chuàng)新的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)給予了很大的優(yōu)惠，帶來了企業(yè)利潤空間的上升，也促進了互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)開發(fā)新產(chǎn)品，加快升級換代的速度，為中小互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)帶來發(fā)展新機遇。

（二）《美國稅法典》中R&D稅收抵免的相關規(guī)定

在《美國稅法典》第41條中，對R&D稅收抵免進行了詳細規(guī)定，R&D稅收抵免的適用對象是在美國國境內(nèi)進行“合格研發(fā)活動”（QRA）的任何納稅人。具體而言，R&D稅收抵免適用于包括以下類型的“合格研發(fā)費用”（QRE）：

1.為獲得合格服務而支付給雇員的工資;

2.在研發(fā)過程中使用和消費的產(chǎn)品（定義為除土地或土地改良以外的任何有形財產(chǎn)，以及需要折舊的財產(chǎn)）;

3.納稅人為進行“合格研發(fā)活動”（QRA）而支付給第三方的“合格研發(fā)費用”（QRE），不論研究是否成功，均允許按實際費用的65%計算;

4.向合格教育機構(gòu)和各類科研機構(gòu)支付的基礎研究經(jīng)費，允許按實際費用的75%計算。

此外，《美國稅法典》明確規(guī)定，以下10種活動不屬于“合格研發(fā)活動”的定義范圍：

1.在商業(yè)生產(chǎn)或?qū)嵤I(yè)務組件之后進行的研究;

2.現(xiàn)有業(yè)務組成部分的適應或重復;

3.與管理職能或技術有關的調(diào)查、研究或活動;

（四）改為按照屬地原則征稅[ 5 ]

稅法變更前，美國按照屬人原則征稅（即全球征稅制，Worldwide Taxation），同時實施“遞延制”（Deferral），即總部設在美國的跨國企業(yè)必須對其所有收入，不論收入來源是在美國還是海外，繳納稅率為35%，但可以對其在國外已繳納的稅收給予抵免;根據(jù)“遞延制”，美國跨國公司在海外注冊（Registered）和從事經(jīng)營活動的子公司（受控海外子公司，Controlled Foreign Corporations，簡稱CFC）可以推遲匯回海外利潤，只要利潤未匯回，就不用繳納所得稅。稅法變更后，美國稅制過渡到按照屬地原則征稅（Territorial Taxation），同時“遞延制”取消，且對已有的海外利潤和未來的海外利潤采取了不同處理方式：受控海外子公司1987年初到2017年底的30年中在海外囤積的所有利潤，都必須納稅;2017年底以后，美國跨國公司匯回國內(nèi)的海外利潤則無需繳納所得稅。

那么，由屬人原則到屬地原則的轉(zhuǎn)變，能有足夠大的吸引力將曾經(jīng)為了規(guī)避本國高所得稅而選擇在境外建離岸公司的美國互聯(lián)網(wǎng)巨頭們拉回美國本土嗎？蘋果公司已于2018年1月做出積極回應，承諾未來幾年，將把數(shù)千億美元的海外資金帶回美國，為此支付大約380億美元的稅收，并在美國國內(nèi)就業(yè)、制造業(yè)和數(shù)據(jù)中心上花費數(shù)百億美元⑦。緊隨其后，另一互聯(lián)網(wǎng)巨頭微軟，也在財報中顯示要把它存在海外的巨額現(xiàn)金匯回美國⑧。由此可見，美國改為屬地原則征稅，的確對美國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的資本回流起到“強心劑”效果。但長期效果如何，還有待進一步觀察。

（五）個人所得稅法變更

2017年12月《減稅與就業(yè)法案》中，個人所得稅保留了原稅法中的七級稅率，同時調(diào)低稅率，由稅法變更前的10%、15%、25%、28%、33%、35%、39.6%調(diào)整為10%、12%、22%、24%、32%、35%、37%;此外，將標準扣除額大幅提高至近兩倍，但取消了免稅額;另外還對某些專項扣除項目進行了調(diào)整。

對于美國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的雇員來說，此次個人所得稅法變更對他們影響最大的當屬“州和地方稅扣除”項目。眾所周知，美國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)大量聚集在加州、紐約州等高收入同時也是高稅率州。稅法變更前，稅率雖高，但地方個人所得稅、州稅、消費稅和財產(chǎn)稅等均可以從聯(lián)邦稅中扣除，且沒有扣除上限，能夠很大程度上減輕這些州所屬企業(yè)員工的稅收負擔;稅法變更后，僅允許扣除州和地方的財產(chǎn)稅、所得稅、銷售稅，且扣除限額為1萬美元，那么對于上述高稅率州的房主（很多房主同時也是互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)雇員）而言，由于高額房產(chǎn)稅的存在，最后繳納的稅款將會增加。

但是對于互聯(lián)網(wǎng)初創(chuàng)企業(yè)來說，《減稅與就業(yè)法案》的個人所得稅法變更中仍有部分對其較為有利的條款。如其中第83條規(guī)定，企業(yè)如果以“符合條件的股票”（qualified stock）獎勵給“符合條件的企業(yè)雇員”（employees of eligible corporations），則對這種形式股票激勵的征稅時間最遲可以推遲5年。股票轉(zhuǎn)讓之后再繳稅，有助于減少受獎勵員工的風險，并且可以被視為更有價值的員工激勵，因而這個條款有可能使互聯(lián)網(wǎng)初創(chuàng)企業(yè)吸引到更多的專業(yè)人才。

（六）R&D費用扣除的調(diào)整

相較于其他條款，此次稅法變更對R&D費用扣除的調(diào)整力度不大。稅法變更前，R&D費用可以在發(fā)生當年完全扣除;稅法變更后的《減稅與就業(yè)法案》則要求，2021年12月31日之后的R&D費用須在5年內(nèi)進行攤銷。

美國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)應該對研究開發(fā)費用支出的時間安排進行一些積極的規(guī)劃，因為這些費用的稅前扣除時間會受到不同規(guī)劃的影響。一般來說，合理的規(guī)劃意味著高科技公司可以利用稅法規(guī)定在2022年以前的納稅年度里享受這些費用的稅前加速扣除，直到按照稅法規(guī)定這些費用被攤銷為止。

（七）利息費用限額扣除的調(diào)整

2017年12月稅法變更前，美國稅法規(guī)定按照實際發(fā)生的利息費用進行扣除;稅法變更后，商業(yè)利息費用的扣除將限于企業(yè)利息收入和融資計劃的利息，且扣除限額為調(diào)整后應納稅所得額的30%。變更后的美國稅法不鼓勵企業(yè)盲目提高杠桿率，這對互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)來說可能影響重大?；ヂ?lián)網(wǎng)企業(yè)可能在其資本結(jié)構(gòu)中利用大量杠桿以增加利息費用抵稅，因此稅法變更后對利息可扣除性的限制將使債務更加昂貴（在稅后基礎上），并將影響杠桿交易中債務和股本的組合比例。

（八）壓縮娛樂等開支費用

美國的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)大都非常注重為雇員提供良好的工作環(huán)境，如具有良好氣候條件的地理位置，各種便利的娛樂渠道，接近藝術、文化和體育的機會等，從而營造出溫馨而又積極向上的企業(yè)文化，在激烈的人才市場競爭中占得先機。也正因為如此，稅法變更前，美國稅法允許企業(yè)可以扣除50%的文化或娛樂費用。但是此次稅法變更卻關上了這扇門，取消了這一扣減項目。此外，《減稅與就業(yè)法案》還禁止扣減與向雇員提供交通福利有關的開支，以及因提供交通服務而發(fā)生的任何費用（包括在雇員住所和營業(yè)地之間往返的費用）。這將對互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)造成兩難困境：繼續(xù)上述為雇員大力提供工作福利的做法，從而由企業(yè)承擔相應的稅收成本？還是削減福利，承受雇員們因工作環(huán)境變差產(chǎn)生的抱怨？這是美國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)亟待解決的現(xiàn)實問題。

（九）取消國內(nèi)生產(chǎn)工作行為所得的抵扣

稅法變更前，美國稅法中有一項調(diào)整項目（指以總收入Total Income為基礎，進行的調(diào)減項目）是國內(nèi)生產(chǎn)工作行為所得的抵扣（Domestic Production Activities Deduction），上限是從事這個領域所得的9%。美國很多互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)特別是軟件生產(chǎn)企業(yè)從這個調(diào)整項目中獲益良多。然而稅法變更后，這個調(diào)整項目被取消，對于互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)來說，是個不利因素。

三、對我國跨境互聯(lián)網(wǎng)相關產(chǎn)業(yè)的影響及應對

中國跨境電商數(shù)量增長很快，截至2017年中國擁有各類跨境平臺企業(yè)已經(jīng)超過5 000家⑨，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的營商環(huán)境對中國跨境電商的發(fā)展至關重要。美國2017年12月的稅法變更，對美國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)造成影響的同時，無論是對我國赴美投資的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)還是對我國跨境互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，都將帶來相同程度的影響，這就要求我國和我國相關企業(yè)密切關注稅法變更，及時采取應對措施。

（一）控制商業(yè)利息費用在可扣除額度內(nèi)

企業(yè)所得稅法變更的規(guī)定，對于在美國擁有法人企業(yè)的中國企業(yè)而言，稅收成本可能有所降低。但是部分在我國借款依賴度較高的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)擬通過在美國設立的法人企業(yè)進行并購等大規(guī)模資金調(diào)配時（由于美國稅改后商業(yè)利息費用扣除范圍僅限于企業(yè)利息收入和融資計劃的利息，且扣除限額也大幅度縮減），應重新思考資金調(diào)配方式、債務和股本的組合比例等，保障利益最大化。

（二）利用新優(yōu)惠政策平衡其不利變更

此次美國稅法修改后，企業(yè)發(fā)生的文化或娛樂費用將不允許扣除，另外還禁止扣減與向雇員提供交通福利有關的開支。由于互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)工作的特殊性，需要在半夜流量低的情況下進行壓力測試，導致很多雇員下班很晚，補貼下班打車回家的交通費用顯得十分人性化。稅法的修改卻使得原本可以扣除的部分現(xiàn)在需要由企業(yè)來承擔，增加了企業(yè)的費用支出，若取消這些福利，將會打擊雇員工作的積極性，引發(fā)不滿。因此互聯(lián)網(wǎng)初創(chuàng)企業(yè)可以考慮股票激勵的方式，利用稅改后的新優(yōu)惠政策，平衡雇員心理的落差，甚至可以激發(fā)更強的斗志，吸引并留住人才。

（三）明確跨境互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的稅收管轄及劃分

新實施的屬地原則僅就美國境內(nèi)所得納稅，這就意味著如果將2017年之前美國跨國公司的海外利潤匯回國內(nèi)，之后不再對海外利潤繳納所得稅。蘋果、微軟等互聯(lián)網(wǎng)巨頭的大量資金流入回國，甚至還可能吸引互聯(lián)網(wǎng)跨國公司總部遷往美國。但稅法同時要求在美跨國企業(yè)除繳納企業(yè)所得稅外，還要對知識產(chǎn)權(quán)收入進行全球范圍征稅，以及對在美產(chǎn)生的利潤匯回本國進行征稅。這無異于將稅負壓力從本國企業(yè)轉(zhuǎn)移到了跨國企業(yè)[ 6 ]，打擊了我國赴美投資及有意向的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的積極性。由于美國與我國實施不同的稅收管轄權(quán)原則，可能還會造成重復征稅[ 7 ]，進一步加重企業(yè)負擔。為此，兩國應借助國際組織平臺對跨境互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)征稅政策進行協(xié)商，在立法中明確稅收管轄及劃分等問題，健全規(guī)則，合理秩序，切實為我國跨境互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)爭取最大的利益。

（四）應加強對美國消費稅的了解和認知

中國跨境互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)分為兩類。一類是以亞馬遜為平臺的中國跨境互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)。亞馬遜目前已經(jīng)在華盛頓州和賓夕法尼亞州幫所有的賣家履行了代收代繳的責任，而且未來有極大可能將這種做法推廣到美國所有州，因此以亞馬遜為平臺的中國跨境互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)就省卻了大量代收代繳消費稅的工作。另一類是以易趣網(wǎng)、沃爾瑪?shù)葹槠脚_的中國跨境互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)。首先，應該了解中國企業(yè)如何在美國注冊雇主身份號碼和銷售稅許可證，因為在美國，沒有相關注冊就代收代繳消費稅是違法行為，且代收代繳的消費稅一定要及時足額地上繳。其次，美國各州的消費稅率和辦稅手續(xù)不盡相同，應深入了解美國消費稅的征稅流程，在自身專業(yè)背景不夠的情況下，還可以借助美國稅務咨詢服務機構(gòu)來幫助代收代繳消費稅?！?/p>

【參考文獻】

[1] 穆凱.美國電商全面征稅對國內(nèi)電商有何啟示[J].計算機與網(wǎng)絡，2018，44（15）：11-12.

[2] 李強.“互聯(lián)網(wǎng)+”背景下跨境電商運作模式創(chuàng)新研究[J].技術經(jīng)濟與管理研究，2019（3）：71-75.

[3] 楊博.美國企業(yè)研究與實驗稅收抵免制度[J].會計之友，2012（18）：36-40.

[4] HOLTZMAN，YAIR U S. Research and development tax credit：a first look at the effect of the PATH Act[J].CPA Journal，2017，87（10）：34-37.

[5] 余永定.特朗普稅改：兩減一改、三大新稅種和對美國經(jīng)濟的影響[J].國際經(jīng)濟評論，2018（3）：9-25.

[6] KIRIKEGAARD J F，周子彭.美國稅改我們究竟要關注什么？[J].中國銀行業(yè)，2018（1）：64-66.

[7] 吳雨桐.對于“電子商務”征稅問題的探討[J].中國管理信息化，2018，21（17）：119-121.