李文

一、引言

長期以來，世界各國就稅收管轄權(quán)達成了一系列卓有成效的國際稅收協(xié)定，使跨國營業(yè)所得在不同國家之間得到了適當(dāng)分配，避免了國際稅收利益劃分中的矛盾和沖突，也在很大程度上消除了重復(fù)課稅。這種建立在傳統(tǒng)商業(yè)模式之上的稅收管轄權(quán)劃分的重要原則是常設(shè)機構(gòu)（Permanent Establishment，PE）原則，即只有當(dāng)納稅人在收入來源國設(shè)有常設(shè)機構(gòu)時，收入來源國才能就納稅人在其境內(nèi)實現(xiàn)的營業(yè)利潤課稅。但是，在科學(xué)技術(shù)迅猛發(fā)展的今天，互聯(lián)網(wǎng)的廣泛應(yīng)用使得大量采用數(shù)字商業(yè)模式的公司無須在收入來源國設(shè)立常設(shè)機構(gòu)就能夠順利完成經(jīng)營，獲取收入和利潤，而收入來源國無法就其營業(yè)利潤課稅。因此，已經(jīng)出現(xiàn)百余年的常設(shè)機構(gòu)原則面臨著巨大挑戰(zhàn)。同時，許多跨國數(shù)字公司還利用數(shù)字商業(yè)模式的特點，通過一些“稅收洼地”國家實施避稅，從而只承擔(dān)很低的稅負。根據(jù)歐盟資料，歐盟28 國中，傳統(tǒng)國內(nèi)商業(yè)模式的有效稅率為20.9%，傳統(tǒng)國際商業(yè)模式的有效稅率為23.2%，而與之對應(yīng)的數(shù)字國內(nèi)商業(yè)模式、數(shù)字國際B2C模式和數(shù)字國際B2B 模式的有效稅率僅分別為8.5%、10.1%和8.9%（European Commission，2018a），導(dǎo)致稅負不公。

鑒于商業(yè)模式的數(shù)字化改變，許多國家對傳統(tǒng)的稅收管轄權(quán)劃分原則提出了異議，而經(jīng)合組織（OECD）和歐盟對國際稅收管轄權(quán)原則的變革付出了諸多努力。2015 年10 月，OECD 和G20 發(fā)布了稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）行動1（Action 1）：“解決數(shù)字經(jīng)濟的稅收挑戰(zhàn)（Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy）”，指出信息通信技術(shù)的進步、貨幣和關(guān)稅壁壘的消減、向數(shù)字產(chǎn)品和服務(wù)經(jīng)濟的轉(zhuǎn)變，結(jié)合一體化壁壘的打破，使得跨國集團更易成為一個全球機構(gòu)，動搖了依賴實體存在（常設(shè)機構(gòu)）的稅收規(guī)則的適當(dāng)性；同時，數(shù)字經(jīng)濟中應(yīng)稅所得在經(jīng)濟活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地之間的適當(dāng)分配常常并不清晰，尤其是當(dāng)用戶成為價值鏈的重要元素時，并提出應(yīng)當(dāng)確保在經(jīng)濟活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地對利潤征稅（OECD/G20，2015）。2018 年3 月OECD 又發(fā)布了“數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)：中期報告2018（The Tax Challenges Arising from Digitalisation: Interim Report 2018）”，闡明了高度數(shù)字化商業(yè)模式的三個特點：沒有實質(zhì)的規(guī)模（scale without mass）、對無形資產(chǎn)的高度依賴（heavy reliance on intangible assets）、數(shù)據(jù)和用戶參與的作用（the role of data and user participation），指出這些特點將影響價值創(chuàng)造（OECD，2018）。在2019 年5 月的工作計劃中，OECD 明確提出了“用戶參與（user participation）”及“顯著經(jīng)濟存在（significant economic presence）”等用于在各國之間分配跨境活動產(chǎn)生的所得的建議（OECD，2019）。

歐盟也認為，現(xiàn)有的公司稅規(guī)則是為“實體”企業(yè)設(shè)計的，已經(jīng)跟不上經(jīng)濟數(shù)字化轉(zhuǎn)型的加速，當(dāng)前公司稅規(guī)則在數(shù)字經(jīng)濟中的應(yīng)用，導(dǎo)致了利潤征稅地與價值創(chuàng)造地之間的錯位。在這種環(huán)境中，沒有實體存在的跨境在線交易迅速發(fā)展，企業(yè)在很大程度上依賴難以估值的無形資產(chǎn)，用戶生成的內(nèi)容和數(shù)據(jù)收集已成為數(shù)字企業(yè)創(chuàng)造價值的核心活動（European Commission，2017）。

目前，OECD 正在主導(dǎo)全球性的長期公司稅改革，但是，由于情況復(fù)雜且有各種問題需要解決，取得國際共識需要花費時間（European Commission，2018b）。因此，歐盟決定采取行動，以確保稅收體系的公平和有效。歐盟的行動包括兩部分：首先，長期目標(biāo)仍舊是達成一個具有全球共識的公司稅規(guī)則改革方案，以能夠在公司具有顯著數(shù)字存在（significant digital presence）的國家對其課稅；其次，在公司稅規(guī)則改革方案出臺之前，作為臨時措施（interim solution），在歐盟內(nèi)部設(shè)立一個針對數(shù)字活動的數(shù)字服務(wù)稅（Digital Services Tax，DST），當(dāng)公司稅規(guī)則改革完成后，這個臨時措施將失效。

歐盟委員會于2018 年3 月制定了建立就某些數(shù)字服務(wù)收入征稅的共同體系的建議，提出就共同的公司稅規(guī)則改革而言，顯著數(shù)字存在應(yīng)當(dāng)被視為對現(xiàn)有常設(shè)機構(gòu)概念的補充，當(dāng)如下的一個或多個條件被滿足時，就形成了顯著數(shù)字存在：一個納稅年度在一個成員國為用戶提供的數(shù)字服務(wù)收入超過700萬歐元；數(shù)字服務(wù)用戶數(shù)量超過10 萬；數(shù)字經(jīng)濟商業(yè)合同數(shù)量超過3000 個（European Commission，2018b）。而對于臨時性的數(shù)字服務(wù)稅，歐盟建議將其適用于未被現(xiàn)有稅收規(guī)則覆蓋的用戶在價值創(chuàng)造中發(fā)揮了主要作用的活動帶來的收入（revenue），這些活動包括：①出售在線定向廣告；②允許用戶之間互動并為其出售商品和服務(wù)提供便利的數(shù)字中介；③出售產(chǎn)生于用戶信息的數(shù)據(jù)。但是，只有當(dāng)公司在世界范圍內(nèi)的年收入達到7.5 億歐元且在歐盟內(nèi)的年收入達到5000 萬歐元時，才需繳稅。數(shù)字服務(wù)稅由用戶所在的成員國收取。

但是，歐盟成員國對征收數(shù)字服務(wù)稅的建議意見不一，因此歐盟層面的統(tǒng)一的數(shù)字服務(wù)稅并未得到執(zhí)行，目前，一些國家已經(jīng)實行了單邊的數(shù)字服務(wù)稅。國內(nèi)的一些文獻對此進行了介紹，如盧藝（2019）、管彤彤（2019）對數(shù)字服務(wù)稅的政策起源、理論依據(jù)、歐盟及一些國家的數(shù)字服務(wù)稅政策等進行了探討；岳云嵩和齊彬露（2019）、廖益新和宮廷（2019）、張春燕（2020）等分別對歐盟、英國、法國的數(shù)字服務(wù)稅進行了分析；白彥鋒和湛雨瀟（2018）從針對互聯(lián)網(wǎng)巨頭跨國避稅的視角對歐盟的數(shù)字企業(yè)公平征稅提案進行了探討。

總體而言，不論是歐盟內(nèi)部還是外部，不同國家有不同的做法，有的國家是數(shù)字服務(wù)稅的堅定支持者，有的國家則強烈反對數(shù)字服務(wù)稅。而導(dǎo)致這種狀況的原因較為復(fù)雜，對其進行分析很有必要。因此，本文不打算研究某一特定國家的數(shù)字服務(wù)稅制度，而將著眼點放在各國對數(shù)字服務(wù)稅的意愿及其成因上。

二、各國數(shù)字服務(wù)稅的實施意愿① 本部分不同國家的稅收措施系根據(jù)KPMG. Taxation of the Digitalized Economy.2020-02-26. https://tax.kpmg.us/content/dam/tax/en/pdfs/2020/digitalized-economy-taxation-developmentssummary.pdf、Asen, E. Announced, Proposed and Implemented Digital Services Taxes in Europe. 2019-07-18. https://taxfoundation.org/digital-taxes-europe-2019/、Bird & Bird LLP. Digital Services Tax: Overview of the Progress of Implementation by EU Member States’. 2019-10-28. https://www.lexology.com/library/detail.aspx?g=b2f512f2-3244-4a4f-880e-1bae4ff85ed9 等整理。

如前所述，各國對數(shù)字服務(wù)稅的態(tài)度和做法不一，大致可以分為三類：已經(jīng)批準(zhǔn)數(shù)字服務(wù)稅、明確反對數(shù)字服務(wù)稅以及介于二者之間，而每一類中的國家又有不同特點。

（一）已經(jīng)批準(zhǔn)數(shù)字服務(wù)稅的國家

雖然OECD 尚未就公司稅規(guī)則的修改達成協(xié)議，但基于數(shù)字經(jīng)濟迅猛發(fā)展的現(xiàn)實，已經(jīng)有一些國家采取了措施。對數(shù)字經(jīng)濟采取的稅收措施基本可以分為兩類：

第一，一些國家在公司稅層面實施了改革。對公司稅改革較為典型的做法有兩種，一是改革傳統(tǒng)常設(shè)機構(gòu)（permanent establishment，PE）規(guī)則，設(shè)立“數(shù)字常設(shè)機構(gòu)”（digital PE），從而將在該國沒有實體存在（physical presence），但是具有“顯著數(shù)字存在（significant digital presence）”的跨國數(shù)字公司納入公司稅的課稅范圍。采取這種措施的國家主要包括印度、印度尼西亞、尼日利亞等；二是對在本國沒有常設(shè)機構(gòu)的跨國數(shù)字公司的某些收入（如廣告收入）征收預(yù)提稅。采取這種措施的國家主要包括馬來西亞、墨西哥、巴基斯坦、越南等。

第二，開征數(shù)字服務(wù)稅。由于OECD 尚未就公司稅規(guī)則的修改達成協(xié)議，且歐盟層面的數(shù)字服務(wù)稅也未獲通過，因此，目前獲得批準(zhǔn)的數(shù)字服務(wù)稅均為各國單邊實施的稅種。已經(jīng)批準(zhǔn)實施數(shù)字服務(wù)稅的國家包括：法國、英國、意大利、奧地利、土耳其、突尼斯等，匈牙利開征的廣告稅、印度開征的衡平稅（equalization levy）也屬于數(shù)字服務(wù)稅。

一般而言，公司稅層面的改革措施是一種相對“正統(tǒng)”的路徑，達成具有全球共識的針對數(shù)字經(jīng)濟的公司稅規(guī)則修正是OECD 的努力方向，而開征數(shù)字服務(wù)稅則是OECD 公司稅規(guī)則改革完成之前的一種臨時性措施。由于本文關(guān)注的是數(shù)字服務(wù)稅，因此，不對各國的公司稅規(guī)則改革進行討論。

已經(jīng)開征數(shù)字服務(wù)稅的國家其數(shù)字服務(wù)稅的課稅要素在很大程度上參考了歐盟數(shù)字服務(wù)稅方案，因此，稅制有許多相似之處，但是，由于各國國情不同，其數(shù)字服務(wù)稅的調(diào)控范圍和強度也有差異。

就課稅收入種類而言，不同國家的寬窄程度不一，英國、法國、意大利和土耳其納入數(shù)字服務(wù)稅課稅范圍的收入種類較多，如法國包括提供數(shù)字界面（中介服務(wù)）收入、定向廣告和為廣告目的而收集的用戶數(shù)據(jù)的傳輸收入；意大利包括數(shù)字界面廣告收入、供用戶買賣商品和服務(wù)的多邊數(shù)碼界面收入、傳輸使用數(shù)字界面產(chǎn)生的數(shù)據(jù)的收入；土耳其包括數(shù)字廣告收入、在數(shù)字平臺上提供任何數(shù)字內(nèi)容（軟件、應(yīng)用程序、音樂、視頻、視頻游戲、游戲內(nèi)應(yīng)用程序等）的收入；英國包括社交媒體平臺收入、互聯(lián)網(wǎng)搜索引擎收入、在線市場收入，但設(shè)置了2500 萬英鎊的免征額。與此相反，奧地利、匈牙利和印度數(shù)字服務(wù)稅僅僅針對在線廣告收入課稅。

就稅率而言，各國也存在較大差異。法國、意大利、突尼斯等國采用了OECD 數(shù)字服務(wù)稅方案的稅率3%，英國則在3%稅率基礎(chǔ)上下調(diào)了一個百分點，使用2%的稅率，但奧地利（5%）、印度（6%）、匈牙利（7.5%）、土耳其（7.5%）則大大高于3%。

（二）尚未實行數(shù)字服務(wù)稅，但對其持積極態(tài)度的國家

目前，還有眾多國家雖然尚未實行數(shù)字服務(wù)稅，但并不反對。這些國家又可以分為兩類。

1.數(shù)字服務(wù)稅已經(jīng)進入立法程序的國家

一些國家的數(shù)字服務(wù)稅措施已經(jīng)有了實質(zhì)性進展，方案已經(jīng)被提交立法機關(guān)，如捷克、西班牙、斯洛文尼亞、比利時等。其中，捷克和西班牙的數(shù)字服務(wù)稅立法草案是最有希望在近期通過的。這些國家的數(shù)字服務(wù)稅課稅范圍和稅率也不同，但也都帶著OECD 數(shù)字服務(wù)稅模式的明顯印記，如西班牙擬對在線廣告服務(wù)、在線中介服務(wù)和數(shù)據(jù)傳輸服務(wù)收入課征3%的數(shù)字服務(wù)稅；捷克的課稅收入種類與西班牙類似，也包括數(shù)字界面廣告收入、用戶數(shù)據(jù)傳輸收入和在線市場服務(wù)收入，但是，捷克對這幾種服務(wù)都規(guī)定了起征點，同時采用了較高的7%的稅率。

2.不反對數(shù)字服務(wù)稅但尚未有實質(zhì)性舉措的國家

一些國家有意在將來引入數(shù)字服務(wù)稅，但是，目前并未有實質(zhì)性的立法舉措。如加拿大和以色列均宣布考慮引入一個模仿法國稅制的數(shù)字服務(wù)稅；挪威宣稱如果OECD 在2020 年仍未就數(shù)字稅收規(guī)則達成一致，其將引入一個單邊的數(shù)字服務(wù)稅措施；埃及、俄羅斯、拉脫維亞正在評估和探索借鑒其他國家引入數(shù)字服務(wù)稅的措施；羅馬尼亞批準(zhǔn)了歐盟委員會關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟課稅的建議，但是并未采取進一步的步驟來執(zhí)行這些建議；新西蘭也就數(shù)字服務(wù)稅進行了一些研究，但尚未就是否采用數(shù)字服務(wù)稅做出決定。丹麥從前支持在OECD 層面實施具有全球共識的公司稅規(guī)則改革，但是，其隨后則宣稱，如果不能達成全球共識，丹麥將支持在歐盟范圍內(nèi)達成協(xié)議。

（三）反對數(shù)字服務(wù)稅的國家

美國是最堅定地反對數(shù)字服務(wù)稅的國家，因為其認為數(shù)字服務(wù)稅將對美國企業(yè)產(chǎn)生歧視性影響。法國宣布實施數(shù)字服務(wù)稅后，美國貿(mào)易代表辦公室（Office of the U. S. Trade Representative）宣布根據(jù)《1974 年貿(mào)易法》（Trade Act of 1974）第301 條對法國數(shù)字服務(wù)稅啟動調(diào)查，結(jié)論是其違背了現(xiàn)行國際稅收原則。

明確表示不會實施單邊數(shù)字服務(wù)稅的國家還包括澳大利亞、愛爾蘭、盧森堡、荷蘭、芬蘭、瑞典、德國、新加坡和瑞士，這些國家的普遍態(tài)度是尋求OECD 層面的長期公司稅規(guī)則改革。智利和波蘭也反對數(shù)字服務(wù)稅，但其決策過程與澳大利亞等國不同。智利在2018 年8 月曾提出過引入一個稅率為10%的數(shù)字服務(wù)稅的建議，但隨后被否決了。波蘭則是最初打算在2019 年6 月發(fā)布以歐盟建議為藍本的數(shù)字服務(wù)稅方案，并擬于2020 年生效，但在美國副總統(tǒng)彭斯訪問后，波蘭政府否認有任何與數(shù)字服務(wù)稅相關(guān)的工作正在進行。

三、不同國家針對數(shù)字服務(wù)稅意愿差異的成因

如前所述，不同國家針對數(shù)字服務(wù)稅態(tài)度迥異，其成因是多方面的。

（一）各國在數(shù)字經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)鏈中的角色不同導(dǎo)致立場不同

隨著傳統(tǒng)商業(yè)模式向數(shù)字商業(yè)模式的快速轉(zhuǎn)變，世界各國在產(chǎn)業(yè)鏈中的角色發(fā)生了巨大變化。目前美國的大型互聯(lián)網(wǎng)公司數(shù)量和規(guī)模在國際上首屈一指，中國也有一些互聯(lián)網(wǎng)公司躋身前列，但是，其他地區(qū)在這方面明顯落后，尤其是發(fā)達國家聚集的歐洲，在這種商業(yè)模式轉(zhuǎn)變中的落差更大。在福布斯2018 年發(fā)布的數(shù)字公司前100 排名中，剔除電信公司等非互聯(lián)網(wǎng)公司，前10 名分別為：蘋果、微軟、Alphabet（谷歌）、亞馬遜、臉書、阿里巴巴、英特爾、IBM、騰訊、思科（Forbes，2018），其中，八家美國公司，兩家中國公司，沒有一家歐洲公司。這說明，在現(xiàn)代的數(shù)字商業(yè)模式下，歐洲各國從傳統(tǒng)上的生產(chǎn)者很大程度上蛻變?yōu)榱讼M者，而由于數(shù)字商業(yè)模式的特點是毋須在一國設(shè)置實體常設(shè)機構(gòu)就能夠經(jīng)營，因此使得稅款的天平大幅向美國傾斜。即，數(shù)字商業(yè)模式導(dǎo)致傳統(tǒng)的稅收管轄權(quán)進而稅款的分配出現(xiàn)了實質(zhì)上的變化。

歷史上基于社會經(jīng)濟狀況變化而更改國際稅收規(guī)則的現(xiàn)象并不鮮見，國際稅收中的常設(shè)機構(gòu)概念就幾經(jīng)變遷。在幾十年的時間里，資本輸出國和資本輸入國就收入來源國和納稅人居住國的稅收管轄權(quán)不斷博弈，最終才形成了目前的常設(shè)機構(gòu)規(guī)則（朱炎生，2001）。因此，作為數(shù)字經(jīng)濟消費者的歐盟自然有動力修改國際稅收規(guī)則。如前所述，歐盟的許多成員國認為現(xiàn)行的國際稅收規(guī)則非常不公平，數(shù)字公司的稅負遠低于傳統(tǒng)公司，而之所以如此，是與這些跨國數(shù)字公司利用已經(jīng)過時的國際稅收規(guī)則實施避稅分不開的。因此，必須采取措施，建立一個更加公平的國際稅收體系，使數(shù)字公司能夠在用戶所在的國家繳納更多的稅收。

除了爭奪稅收管轄權(quán)和稅收收入之外，歐盟改革國際稅收規(guī)則，讓大型跨國數(shù)字公司繳納更多稅收的另一個動機是，為歐洲數(shù)字企業(yè)創(chuàng)造更加優(yōu)越的稅收環(huán)境。如前所述，歐洲數(shù)字企業(yè)的發(fā)展已經(jīng)遠遠落后于美國，而美國的大型數(shù)字公司具有規(guī)模優(yōu)勢和低稅負優(yōu)勢，歐洲數(shù)字公司很難與其競爭，因此，歐盟希望通過增加大型跨國數(shù)字公司的稅負來提高歐洲企業(yè)的競爭力，進而促進歐洲數(shù)字產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，改變國際數(shù)字經(jīng)濟格局。

與歐盟態(tài)度相反，大型跨國數(shù)字公司占據(jù)絕對優(yōu)勢的美國對數(shù)字服務(wù)稅自然持強烈反對態(tài)度。

（二）數(shù)字服務(wù)稅本身的缺陷削弱了一些國家的實施意愿

數(shù)字服務(wù)稅實質(zhì)上是公司稅規(guī)則改革獲得國際共識之前實施的一種權(quán)宜之計，在稅制設(shè)計、稅收征管、稅收效應(yīng)等方面存在一系列問題，導(dǎo)致一些國家對在本國實施這種稅卻步不前。

第一，數(shù)字服務(wù)稅的課稅依據(jù)是用戶參與“價值創(chuàng)造”，但是，對于用戶在哪些業(yè)務(wù)中創(chuàng)造了價值，創(chuàng)造了多少價值，標(biāo)準(zhǔn)相當(dāng)模糊，甚至有的觀點認為用戶在數(shù)字經(jīng)濟中根本就不能創(chuàng)造價值。這種狀況加大了數(shù)字服務(wù)稅稅制設(shè)計的難度，也引發(fā)了對數(shù)字服務(wù)稅可能導(dǎo)致不同數(shù)字業(yè)務(wù)活動稅負不公的擔(dān)憂。此外，由于不同國家對用戶價值創(chuàng)造的確認標(biāo)準(zhǔn)不同，還可能因國家間稅制難以協(xié)調(diào)引發(fā)重復(fù)課稅和納稅人的避稅行為。

第二，歐盟數(shù)字服務(wù)稅方案以及目前各國所實施的數(shù)字服務(wù)稅，都對課稅公司的應(yīng)稅收入設(shè)定了門檻，如歐盟方案鎖定的是全球營業(yè)額超過7.5 億歐元，且每年在歐盟的營業(yè)額超過5000 萬歐元的規(guī)模較大公司，因此被美國認為是專門針對美國公司，也使一些國家將數(shù)字服務(wù)稅看作是服務(wù)于保護主義的變相的關(guān)稅。

第三，為了規(guī)避國際稅收協(xié)定對公司稅的約束，數(shù)字服務(wù)稅的課稅依據(jù)被選定為相關(guān)數(shù)字業(yè)務(wù)的收入，具有了流轉(zhuǎn)稅的性質(zhì)，這可能導(dǎo)致利潤率較低的企業(yè)稅收負擔(dān)過重，有些國家因此擔(dān)心數(shù)字服務(wù)稅可能損害本國的市場環(huán)境。

第四，由于被課稅的公司基本都是規(guī)模較大公司，不少公司具有一定的壟斷性，因此，在稅負轉(zhuǎn)嫁上具有較大的話語權(quán)。如亞馬遜已經(jīng)聲明數(shù)字服務(wù)稅開征后，其會將稅負轉(zhuǎn)嫁給使用其網(wǎng)頁出售產(chǎn)品的中小企業(yè)，而這些企業(yè)又很可能將增加的成本轉(zhuǎn)嫁給消費者，這導(dǎo)致有的國家擔(dān)憂數(shù)字服務(wù)稅最終會增加本國中小企業(yè)和消費者的稅收負擔(dān)。

第五，還有國家擔(dān)心數(shù)字服務(wù)稅的征管成本相對于其收入而言過高。數(shù)字服務(wù)稅不同于傳統(tǒng)稅收，由于數(shù)字服務(wù)的特點，其在征管方面可能具有特殊的困難。如，一國如果依據(jù)用戶IP 地址確定應(yīng)當(dāng)在本國納稅的數(shù)字服務(wù)收入，由于使用VPN 的用戶是無法追蹤IP 的，這就會使準(zhǔn)確的應(yīng)稅收入難以確認。這些問題將導(dǎo)致數(shù)字服務(wù)稅較高的征管成本，而與此同時，數(shù)字服務(wù)稅的收入可能并不高，按照歐盟委員會的數(shù)字服務(wù)稅方案估計，歐盟范圍內(nèi)的數(shù)字服務(wù)稅年收入將為50 億歐元，僅占歐盟成員國2017 年稅收收入的0.08%（Bunn，2019）。

（三）不同國家吸引投資的策略不同影響其對數(shù)字服務(wù)稅的接受程度

法國、英國、奧地利等國是數(shù)字服務(wù)稅的積極踐行者，但愛爾蘭、盧森堡、荷蘭、丹麥等國則反對數(shù)字服務(wù)稅，這與各國不同的引資策略相關(guān)。如愛爾蘭就是歐洲著名的稅收洼地，其與丹麥等國均與臉書等公司簽有稅收協(xié)議，國際互聯(lián)網(wǎng)巨頭往往通過避稅手段，將盈利轉(zhuǎn)移到這些國家，因此，希冀其征收數(shù)字服務(wù)稅顯然不現(xiàn)實。

（四）對美國報復(fù)的擔(dān)心阻止了數(shù)字服務(wù)稅在一些國家的實行

美國產(chǎn)業(yè)界對數(shù)字服務(wù)稅持堅決反對的態(tài)度（Kennedy，2019），美國政府對法國的數(shù)字服務(wù)稅啟動了“301 調(diào)查”。這項調(diào)查的結(jié)果認為，法國數(shù)字服務(wù)稅的設(shè)置構(gòu)成了對美國數(shù)字公司的歧視，法國數(shù)字服務(wù)稅的追溯征收、對總收入而非所得課稅、對與在法國的存在（presence）無關(guān)的收入課稅、僅針對少量公司課稅等狀況均違背了國際稅收規(guī)則，會給相關(guān)的美國公司帶來沉重的稅收負擔(dān)（Office of the United States Trade Representative，2019）。美國威脅對法國總價值為24 億美元的產(chǎn)品加征最高達100% 的關(guān)稅作為回應(yīng)。在兩國磋商之后，法國宣布將在2020 年12 月之前暫停征收2020 年的數(shù)字服務(wù)稅，以換取美國暫緩對法國商品征收報復(fù)性關(guān)稅。在奧地利、英國、意大利、土耳其宣布擬開征數(shù)字服務(wù)稅后，美國也對這些國家表達了強烈反對，并威脅也對其展開調(diào)查。

這種狀況使得許多國家由于擔(dān)心美國的報復(fù)而放棄了對數(shù)字服務(wù)稅的支持。德國財政部長本已被法國財政部長說服支持數(shù)字服務(wù)稅，但是，由于美國的態(tài)度以及針對德國出口商品的報復(fù)威脅，德國最終放棄了對數(shù)字服務(wù)稅的支持。波蘭財政部曾宣布將在2019 年6 月發(fā)布一項數(shù)字服務(wù)稅提案，并于2020 年實施，但在美國副總統(tǒng)彭斯訪問之后，波蘭總理辦公室負責(zé)人否認了這一點。

因此，美國的強大壓力也是一些國家放棄數(shù)字服務(wù)稅的重要原因。

四、我國的應(yīng)對

我國與歐盟、美國以及其他國家的情況都不同，首先，我國的數(shù)字企業(yè)發(fā)展?fàn)顩r良好，一些數(shù)字公司，如阿里巴巴、騰訊等已經(jīng)躋身世界最大數(shù)字公司行列，即我國在很大程度上是國際數(shù)字產(chǎn)業(yè)鏈中的生產(chǎn)者。其次，雖然我國的數(shù)字企業(yè)得到了較好發(fā)展，但與美國相比，我國的數(shù)字企業(yè)在國外市場的占有率仍然較低，即其他國家數(shù)字服務(wù)稅對我國的影響較對美國的影響更加緩和。再次，我國國內(nèi)消費的數(shù)字服務(wù)主要來源于本土企業(yè)，美國的一些跨國數(shù)字公司，如谷歌、臉書等都無法在我國運營，因此，其涉稅狀況對中國沒有影響。鑒于上述原因，筆者認為我國近期沒有必要開征數(shù)字服務(wù)稅，但應(yīng)針對數(shù)字服務(wù)稅采取如下措施：

第一，綜合考慮數(shù)字服務(wù)稅的效應(yīng)以確定我國對數(shù)字服務(wù)稅的立場。我國應(yīng)當(dāng)立足本國國情和國際形勢，評估數(shù)字服務(wù)稅對整個世界和我國的正負效應(yīng)，進而確立我國針對數(shù)字服務(wù)稅的立場，盡量促成最有利于我國的國際解決方案。

第二，研究數(shù)字服務(wù)稅對我國企業(yè)的可能影響并設(shè)計應(yīng)對措施。雖然當(dāng)前的數(shù)字服務(wù)稅對我國企業(yè)的影響遠小于美國企業(yè)，但是，我國仍有部分公司可能會位列一些國家數(shù)字服務(wù)稅的課征范圍之內(nèi)。歐盟委員會在其報告“數(shù)字經(jīng)濟的公平稅收”中提到的規(guī)模較大的數(shù)字公司除美國的亞馬遜、臉書等之外，還包括中國的阿里巴巴、愛奇藝、滴滴出行、Qzone 等（European Commission，2018a），即至少這些公司已經(jīng)被納入了歐盟數(shù)字服務(wù)稅的考慮范圍。根據(jù)《2019 年中國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)100 強發(fā)展報告》數(shù)據(jù)，我國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)100 強中，2018 年互聯(lián)網(wǎng)業(yè)務(wù)收入超過60 億元人民幣的有34 家（中國互聯(lián)網(wǎng)協(xié)會和工業(yè)和信息化部網(wǎng)絡(luò)安全產(chǎn)業(yè)發(fā)展中心，2019），這些公司都能達到歐盟數(shù)字服務(wù)稅方案中每年在全球的營業(yè)額超過7.5 億歐元的標(biāo)準(zhǔn)，且我國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)業(yè)務(wù)收入增長迅速，有潛力被納入別國數(shù)字服務(wù)稅課稅標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)會越來越多。因此，我國應(yīng)對數(shù)字服務(wù)稅進行細致的研究，對其來龍去脈、內(nèi)在機理、現(xiàn)有方案條款、可能涉及的征管和遵從問題、效應(yīng)等進行分析，以有足夠基礎(chǔ)實施應(yīng)對。如，我國的數(shù)字企業(yè)可以采取何種方式應(yīng)對過重的單邊數(shù)字服務(wù)稅？將數(shù)字服務(wù)稅轉(zhuǎn)嫁給用戶的可能性如何？再如，目前一些數(shù)字企業(yè)雖然營業(yè)收入巨大，但利潤較低，若其因被課征流轉(zhuǎn)稅性質(zhì)的數(shù)字服務(wù)稅而負擔(dān)沉重，我國是否應(yīng)當(dāng)以及如何采取一定的避免重復(fù)課稅措施加以應(yīng)對？盡早對這些問題進行細致研究，我國才能在數(shù)字服務(wù)稅的應(yīng)對方面游刃有余。

此外，仍有一些外國數(shù)字公司，如蘋果及一些外資在線銷售平臺等在我國有經(jīng)營業(yè)務(wù)，我國也應(yīng)借鑒其他國家的做法，研究針對這些公司的涉稅政策，以適當(dāng)維護我國的稅收管轄權(quán)，獲取必要的稅收收入。