○哈爾濱工業(yè)大學(xué)計(jì)劃財(cái)務(wù)處 張 揚(yáng) 魯 丹

一、高等學(xué)校成本核算現(xiàn)狀

近年來(lái)隨著財(cái)務(wù)制度和會(huì)計(jì)制度的改革，到現(xiàn)在的政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施，高校如何既重視社會(huì)效益又重視經(jīng)濟(jì)效益，成為一個(gè)迫切需要解決的重要問(wèn)題，生均成本指標(biāo)就突顯出其重要性。目前在沒(méi)有統(tǒng)一指導(dǎo)文件和核算方法的前提下，該指標(biāo)的核算程序和范圍可借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)核算中的成本核算方法，先構(gòu)建一套適合目前高校實(shí)際需要的辦學(xué)成本核算框架，并將高等學(xué)校成本核算框架向合理的方向進(jìn)一步改進(jìn)。

二、高等院校推行教學(xué)培養(yǎng)成本核算的必要性

(一)為學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)者及政府有關(guān)部門(mén)提供生均培養(yǎng)成本信息

高等院校根據(jù)自身的實(shí)際情況，采用適當(dāng)?shù)某杀緶y(cè)算方法測(cè)算出高等院校教學(xué)培養(yǎng)成本及生均培養(yǎng)成本，向?qū)W校領(lǐng)導(dǎo)者及政府有關(guān)部門(mén)提供有價(jià)值的生均培養(yǎng)成本信息，將有利于擬定實(shí)施合理的學(xué)費(fèi)收繳標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)根據(jù)“有收益有分擔(dān)”的原則，將學(xué)費(fèi)按合理的分?jǐn)偙壤谡块T(mén)、高等學(xué)校和學(xué)生間進(jìn)行共同分?jǐn)偅兄谏鐣?huì)信服學(xué)費(fèi)收取標(biāo)準(zhǔn)，提高政府和高等院校辦學(xué)的社會(huì)效益，以此標(biāo)準(zhǔn)來(lái)進(jìn)行學(xué)費(fèi)的合理調(diào)整。

(二)促進(jìn)高等院校將有限的可動(dòng)用資源進(jìn)行有效分配

隨著高等教育招生規(guī)模不斷擴(kuò)大化，如何將有限的教學(xué)資源進(jìn)行有效的分配，平衡各省市地區(qū)之間教育資源的差距，需要從國(guó)家層面的教育資源與高等院校的自身資源整體綜合規(guī)劃進(jìn)行考慮。將高等院校教育成本的管理制度進(jìn)行合理優(yōu)化，將院?？蓜?dòng)用資源進(jìn)行綜合分配，以避免院校在教育資源分配中出現(xiàn)不合理現(xiàn)象。

(三)有利于高校提高世界競(jìng)爭(zhēng)力

目前高等院校已經(jīng)成為自主辦學(xué)的主體，在自主辦學(xué)競(jìng)爭(zhēng)激烈的條件下，高等院校只有控制教學(xué)成本的投入來(lái)滿足最高的教學(xué)需求，而控制投入的前提是理清哪些是必要投入不能削減的，哪些是浮動(dòng)投入可以大幅削減的，只有掌握了精準(zhǔn)的教育成本核算數(shù)據(jù)，才能合理規(guī)劃教學(xué)成本的投入結(jié)構(gòu)，進(jìn)而提升國(guó)際交流、師資隊(duì)伍建設(shè)和學(xué)科建設(shè)等資源分配，在提高高校學(xué)科排名的同時(shí)也能夠提高高校的世界競(jìng)爭(zhēng)力。

(四)作為政府有關(guān)部門(mén)經(jīng)費(fèi)撥付、制定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)

《教育法》指出：教育部應(yīng)該聯(lián)合相關(guān)部門(mén)，根據(jù)現(xiàn)行高校教育的生均成本，制定學(xué)費(fèi)收繳規(guī)定和學(xué)生應(yīng)分擔(dān)的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)。因此，高等院校生均成本核算是教育部門(mén)制定學(xué)費(fèi)收繳規(guī)定的依據(jù)，對(duì)我國(guó)教育部門(mén)開(kāi)展相關(guān)工作具有重大意義。

三、高等院校教學(xué)培養(yǎng)成本考量因素

(一)影響高等院校教育成本的兩個(gè)方面因素

1.人員經(jīng)費(fèi)

人員經(jīng)費(fèi)是指學(xué)校為了維持正常教學(xué)活動(dòng)發(fā)生的工資、社保及福利費(fèi)等，通常包括參與學(xué)生培養(yǎng)活動(dòng)的教學(xué)人員、科技研究人員、行政人員、后勤服務(wù)人員以及為學(xué)校開(kāi)展正常教育活動(dòng)所需的其他人員的工資、社保及福利費(fèi)等，具體可以分為直接教學(xué)成本和間接教學(xué)成本兩大類(lèi)費(fèi)用。直接教學(xué)培養(yǎng)成本是人員經(jīng)費(fèi)中可以直接分?jǐn)偟礁髟合抵械娜藛T費(fèi)用；間接教學(xué)培養(yǎng)成本是不能直接納入各院系人員費(fèi)用，需要進(jìn)一步根據(jù)分配比例分配人員費(fèi)用，主要包括行政管理人員、后勤服務(wù)人員和臨時(shí)工等其他流動(dòng)人員的人員成本。

2.房屋及構(gòu)筑物、設(shè)備及其他資產(chǎn)的成本分?jǐn)?/p>

為了能科學(xué)、合理、準(zhǔn)確地反映財(cái)務(wù)信息及固定資產(chǎn)耗損的程度，客觀真實(shí)地反映高等院校教學(xué)培養(yǎng)成本，準(zhǔn)則規(guī)定會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。房屋及建筑物可以按用途分為教學(xué)部門(mén)用房和非教學(xué)部門(mén)用房。非教學(xué)用房可根據(jù)高校自身特點(diǎn)自行劃分，比如行政辦公用房、能源動(dòng)力用房、餐廳、宿舍、禮堂等各種附屬設(shè)施。將各類(lèi)設(shè)備及其他資產(chǎn)可以按照使用部門(mén)歸屬到各個(gè)院系或部門(mén)，從而計(jì)算出學(xué)生應(yīng)分擔(dān)的直接折舊和間接折舊。

(二)日常業(yè)務(wù)費(fèi)用的成本構(gòu)成

日常業(yè)務(wù)費(fèi)用是高校為了保證日常的正常教學(xué)活動(dòng)而發(fā)生的直接或間接應(yīng)計(jì)入教育教學(xué)培養(yǎng)成本的費(fèi)用，具體包括日常直接維持費(fèi)用和日常間接維持費(fèi)用。日常直接維持費(fèi)用是各個(gè)院系所發(fā)生的直接用于學(xué)生培養(yǎng)的費(fèi)用，包含現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定科目設(shè)定的協(xié)作費(fèi)、維護(hù)費(fèi)、專(zhuān)利費(fèi)、國(guó)際合作與交流費(fèi)及其他商品和服務(wù)支出等費(fèi)用徑直劃分到各院系的教學(xué)培養(yǎng)成本；日常間接維護(hù)費(fèi)用指高等院校為了維持教學(xué)的持續(xù)運(yùn)作而產(chǎn)生的公共服務(wù)用度和行政管理用度，包含各行政管理部門(mén)日常運(yùn)行經(jīng)費(fèi)、后勤服務(wù)支出的燃料動(dòng)力費(fèi)、取暖費(fèi)、燃?xì)赓M(fèi)等，這部分費(fèi)用用于全校學(xué)生,不應(yīng)該只是簡(jiǎn)單的把高校所有列支的費(fèi)用平均分?jǐn)偟矫總€(gè)學(xué)生身上，而是在進(jìn)行教學(xué)培養(yǎng)成本匯總時(shí),按照分門(mén)別類(lèi)逐一結(jié)轉(zhuǎn)的方式進(jìn)行教學(xué)培養(yǎng)成本分配，最后將所有與教學(xué)相關(guān)的成本歸集成教學(xué)培養(yǎng)總成本。

教學(xué)培養(yǎng)成本結(jié)轉(zhuǎn)一般可以分為四級(jí)。一級(jí)成本結(jié)轉(zhuǎn)是先將學(xué)校所有費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)到教學(xué)、科研、行政、后勤(含教輔部門(mén))及離退休五部分費(fèi)用；二級(jí)成本結(jié)轉(zhuǎn)是將高等院校為教學(xué)服務(wù)的科技研究費(fèi)用列入到教學(xué)培養(yǎng)成本，根據(jù)《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法(試行)》(發(fā)改價(jià)格〔2005〕1008號(hào))規(guī)定：按科研費(fèi)用的30%計(jì)入成本，如能單獨(dú)計(jì)量具體成本項(xiàng)目，則在本項(xiàng)目中直接核減，否則按科技研究費(fèi)用的70%核減教學(xué)培養(yǎng)成本，但是在實(shí)際中由于各高等院校的科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)具有較大的規(guī)模差異，科技研究項(xiàng)目的費(fèi)用對(duì)學(xué)生教學(xué)培養(yǎng)方面所占比重也有較大的差異，科研項(xiàng)目所列費(fèi)用占教學(xué)培養(yǎng)成本的比例也應(yīng)該因各類(lèi)高等院校的實(shí)際情況不同而采用不同的比例進(jìn)行分?jǐn)?，例如：①以高等院?？蓜?dòng)用經(jīng)費(fèi)所設(shè)立的科技研究項(xiàng)目而發(fā)生的支出與高等院校培育學(xué)生教學(xué)活動(dòng)緊密相關(guān)，此類(lèi)項(xiàng)目所產(chǎn)生的支出應(yīng)全部列入教學(xué)培養(yǎng)成本；②高等院校對(duì)所承擔(dān)的科技研究項(xiàng)目配套經(jīng)費(fèi)所產(chǎn)生的支出，可將此類(lèi)費(fèi)用當(dāng)做高等院校為促進(jìn)教授提升教學(xué)素養(yǎng)而產(chǎn)生的教學(xué)費(fèi)用，應(yīng)將此類(lèi)費(fèi)用全部列入教學(xué)培養(yǎng)成本；③高等院校承擔(dān)研發(fā)或參與研發(fā)的科技研究項(xiàng)目，此類(lèi)項(xiàng)目所產(chǎn)生的費(fèi)用應(yīng)按文件規(guī)定的30%納入教學(xué)培養(yǎng)成本；三級(jí)成本結(jié)轉(zhuǎn)是將行政部門(mén)按職能性質(zhì)分類(lèi)，教學(xué)直接部門(mén)直接結(jié)轉(zhuǎn)，其余部門(mén)按系數(shù)結(jié)轉(zhuǎn)；四級(jí)成本結(jié)轉(zhuǎn)是將后勤服務(wù)及網(wǎng)絡(luò)中心等教輔部門(mén)所產(chǎn)生的教學(xué)服務(wù)類(lèi)性質(zhì)的費(fèi)用及教輔類(lèi)部門(mén)產(chǎn)生的教學(xué)服務(wù)類(lèi)費(fèi)用向教學(xué)部門(mén)結(jié)轉(zhuǎn)，離退休費(fèi)用不結(jié)轉(zhuǎn)，離退休職工的離退休工資仍然由國(guó)家財(cái)政撥款進(jìn)行支付，所以不再屬于學(xué)生在培養(yǎng)期所發(fā)生的與教育教學(xué)相關(guān)的成本。其中結(jié)轉(zhuǎn)系數(shù)可根據(jù)學(xué)校的自身情況綜合考量后確定，如學(xué)生工作處、招生就業(yè)處等為學(xué)生直接服務(wù)部門(mén)，其余部門(mén)費(fèi)用可按職工數(shù)進(jìn)行攤銷(xiāo)，有工作量部門(mén)按工作量進(jìn)行攤銷(xiāo)等等。

(三)學(xué)生總數(shù)構(gòu)成

高等教育機(jī)構(gòu)培養(yǎng)出的學(xué)生可以比喻為產(chǎn)成品，最高學(xué)歷的學(xué)生就是產(chǎn)成品，中間學(xué)歷的學(xué)生即為不同程度的半成品，按照成本會(huì)計(jì)的核算原理，半成品的成本按照約當(dāng)系數(shù)進(jìn)行計(jì)算，即按照半成品的完工程度來(lái)確定其成本。高等教育成本核算中，也可以引進(jìn)這一思想來(lái)幫助計(jì)算，有助于間接費(fèi)用的合理分配。由于在校學(xué)生的學(xué)習(xí)經(jīng)歷及教育背景不同，培養(yǎng)博士研究生所消耗的教育成本肯定與培養(yǎng)專(zhuān)科生本科生的教育成本不相同，同樣，在教育部的生均撥款中不同學(xué)歷的學(xué)生撥款額度也是不同的，所以在計(jì)算高校學(xué)生總?cè)藬?shù)時(shí)，不能單純的按照自然學(xué)生總?cè)藬?shù)進(jìn)行計(jì)算分配，因此將不同身份的自然學(xué)生折合成標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生數(shù)，根據(jù)《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法(試行)》(發(fā)改價(jià)格〔2005〕1008號(hào))規(guī)定：本科、專(zhuān)科、第二學(xué)士學(xué)位、在職人員攻讀博士和碩士學(xué)位、高等職業(yè)技術(shù)教育學(xué)生、成人脫產(chǎn)班學(xué)生、預(yù)科生及進(jìn)修生為1，博士研究生為2，碩士研究生為1.5，來(lái)華外國(guó)留學(xué)生為3，函授生為0.1，夜大自考等其他學(xué)生均為0.3，然后按此標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生系數(shù)折算最終確定在校標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生的總數(shù)，對(duì)教學(xué)培養(yǎng)成本進(jìn)行生均培養(yǎng)成本核算。

(四)生均培養(yǎng)成本

生均培養(yǎng)成本是通過(guò)高等院校當(dāng)年度總教學(xué)成本除以該校當(dāng)年度在校標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生總數(shù)后得到的當(dāng)年度平均投入在每個(gè)標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生身上的教學(xué)成本，即每個(gè)標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生在校所平攤的教學(xué)費(fèi)用。它是衡量高校辦學(xué)業(yè)績(jī)的一項(xiàng)重要指標(biāo)，但更主要的是政府部門(mén)用于研究制定相關(guān)政策措施，尤其是高等教育學(xué)費(fèi)等收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的一項(xiàng)參考因素。在全國(guó)高等院校教學(xué)評(píng)估工作中，當(dāng)面臨幾所高等院校教學(xué)質(zhì)量評(píng)估結(jié)果相同時(shí),生均培養(yǎng)成本過(guò)低則證明該校教學(xué)資金投入可能不足,在一定程度上會(huì)影響其培育學(xué)生的質(zhì)量和高等院校自身今后的前進(jìn)方向；過(guò)高則說(shuō)明該校可動(dòng)用資源分配利用上傾向于教育經(jīng)費(fèi)，還存在一定的資源重新投入的潛力。

四、總結(jié)建議

(一)提升高等院校管理水平，財(cái)務(wù)人員由記賬工具向管理人才發(fā)展

目前高校的財(cái)務(wù)部門(mén)工作重心是以記賬為主，單純的做憑證報(bào)報(bào)表，很少利用記賬數(shù)據(jù)分析某些專(zhuān)用指標(biāo)來(lái)為學(xué)校創(chuàng)造價(jià)值及決策提供數(shù)據(jù)支撐。通過(guò)教育成本核算后，可利用會(huì)計(jì)科目賬本所記錄的成本費(fèi)用，通過(guò)教學(xué)成本結(jié)轉(zhuǎn)、計(jì)算學(xué)生培養(yǎng)生均成本進(jìn)而得出生均成本等多個(gè)角度進(jìn)行展示，會(huì)讓部門(mén)管理者及學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)者們重新重視自己的決策，關(guān)注日常工作管理中流程是否存在問(wèn)題，各部門(mén)也會(huì)從以前年度編制預(yù)算時(shí)一味地從學(xué)校申請(qǐng)資源政策轉(zhuǎn)變?yōu)楸仨毧紤]資源的具體用途和使用效率，并且考慮本部門(mén)申請(qǐng)的資源的投入產(chǎn)出比。

(二)提高財(cái)務(wù)信息化水平

高校財(cái)務(wù)部門(mén)提高財(cái)務(wù)信息化水平后能夠輕松處理龐大的財(cái)務(wù)信息數(shù)據(jù)，能夠?yàn)楦咝＝逃杀痉治鎏峁└訙?zhǔn)確的信息保障。完善的財(cái)務(wù)信息化系統(tǒng)將為建立和管理龐大的成本核算框架提供最有力的數(shù)據(jù)支持。

(三)適當(dāng)提高學(xué)費(fèi)收取標(biāo)準(zhǔn)

高等院校收取的學(xué)費(fèi)、宿費(fèi)、委培費(fèi)、自考費(fèi)等非稅收入作為高等院校事業(yè)收入的重要組成部分，是財(cái)政撥款收入之外的辦學(xué)補(bǔ)充資金。多年來(lái)，大部分高等學(xué)校本科生的學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)沒(méi)有根據(jù)社會(huì)物價(jià)漲幅和消費(fèi)水平進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，導(dǎo)致高等院校的實(shí)際收入逐年縮水，成為教學(xué)培養(yǎng)成本壓力升高的一項(xiàng)影響因素。建議有關(guān)部門(mén)適當(dāng)提高學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)的收取標(biāo)準(zhǔn)，嘗試動(dòng)態(tài)調(diào)整管理機(jī)制，提升高校教育資金籌措能力，以提高普通高校本科學(xué)費(fèi)為切入點(diǎn)，保證學(xué)校具有充裕的辦學(xué)資金，為高校教育高質(zhì)量發(fā)展提供重要保障。

(四)高校應(yīng)合理控制支出成本，提高資金使用效益

高校應(yīng)落實(shí)國(guó)家績(jī)效管理的政策制度要求，突出重點(diǎn)完成教學(xué)及科研任務(wù)，有效控制成本費(fèi)用支出，強(qiáng)調(diào)資金使用效益。高校在發(fā)展建設(shè)過(guò)程中，應(yīng)該做到開(kāi)源節(jié)流、增收節(jié)支、精打細(xì)算，實(shí)施精細(xì)化管理，注重可持續(xù)發(fā)展，實(shí)行校內(nèi)成本補(bǔ)償回收機(jī)制(包含水、電、氣、暖等運(yùn)行維護(hù)費(fèi))，立項(xiàng)需進(jìn)行嚴(yán)格的可行性方案論證，設(shè)定并且考核績(jī)效目標(biāo)完成情況，以滿足使用需要為前提，執(zhí)守簡(jiǎn)樸、力戒浮華；明確教學(xué)科研的發(fā)展方向，壓縮行政辦公經(jīng)費(fèi)和其他不必要開(kāi)支。

(五)大力支持重點(diǎn)學(xué)科和重點(diǎn)專(zhuān)業(yè)的發(fā)展，形成自身優(yōu)勢(shì)

根據(jù)高等院校自身整體深遠(yuǎn)發(fā)展，將各學(xué)科按教學(xué)特點(diǎn)進(jìn)行重新劃分，整合優(yōu)勢(shì)資源帶動(dòng)交叉學(xué)科，以更好地促進(jìn)學(xué)科建設(shè)，推動(dòng)學(xué)校向世界一流大學(xué)邁進(jìn)。