○黑龍江大學 畢顏杰

2012年財政部發(fā)布了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》，2014年1月1日內(nèi)部控制在我國高校落地。隨后，我國又陸續(xù)發(fā)布了推進內(nèi)部控制深入落實的指導性文件，如2015年財政部發(fā)布的《關于全面推進行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設的指導意見》、2016年教育部出臺的《教育部直屬高校經(jīng)濟活動內(nèi)部控制指南(試行)》(以下簡稱“教育部內(nèi)控指南”)等，其中教育部文件是對前兩個文件的細化，更具有實際的可操作性。這些文件的發(fā)布與實施，沖破了原有財務領域內(nèi)部控制的局限，將內(nèi)部控制延伸到高校的整個經(jīng)濟活動，乃至高校各項決策中。

一、高校內(nèi)部控制評價與監(jiān)督的內(nèi)涵

2016年教育部內(nèi)控指南中對內(nèi)部控制評價與監(jiān)督的定義為：內(nèi)部控制評價是指高校自行對自身內(nèi)部控制建立和執(zhí)行的有效性進行評價，形成評價結(jié)論，并出具評價報告的過程；內(nèi)部控制監(jiān)督是指教育、財政、審計、紀檢監(jiān)察及高校內(nèi)部審計與監(jiān)察部門，對高校內(nèi)部控制建立和實施情況進行的監(jiān)督。

教育部從高校內(nèi)部到外部、自身到上級不同維度對內(nèi)部控制評價與監(jiān)督進行了定義，從中透露出，一是內(nèi)控評價與監(jiān)督范圍是全面的。內(nèi)部控制評價與監(jiān)督的對象是自身內(nèi)部控制的建立和執(zhí)行，而內(nèi)部控制是貫穿學校經(jīng)濟活動的決策、執(zhí)行和監(jiān)督的全過程，自然對其的評價與監(jiān)督也是全面的；二是評價與監(jiān)督部門是權威的。內(nèi)部控制評價與監(jiān)督不僅僅是某個部門或崗位的工作，還是對學校所有工作的監(jiān)督與制衡。那么對于內(nèi)部控制的評價與監(jiān)督機構就要賦予一定的權力和話語權；三是評價與監(jiān)督部門是獨立的。內(nèi)部控制的評價與監(jiān)督部門要具有充分的獨立性，即內(nèi)部的評價與監(jiān)督要與經(jīng)濟活動部門保持獨立，外部的評價與監(jiān)督要與內(nèi)部控制主體保持獨立，這樣才能確保評價和監(jiān)督結(jié)果的客觀性和真實性。

但是，目前高校還沒有形成專業(yè)的、成體系的部門或團隊，來對內(nèi)部控制建設情況實行專門的內(nèi)外部評價與監(jiān)督，這說明高校內(nèi)部控制評價與監(jiān)督運行環(huán)境還不十分成熟，需要逐步找出存在的問題并搭建適合高校內(nèi)部控制評價與監(jiān)督發(fā)揮效能的平臺。

二、高校內(nèi)部控制評價與監(jiān)督現(xiàn)狀

(一)高校內(nèi)部控制評價與監(jiān)督的主觀能動性不足

在國家內(nèi)部控制制度的推動和指導下，高校內(nèi)部控制建設得到了快速的發(fā)展。成立學校內(nèi)部控制小組，定期召開內(nèi)部控制會議，在進行工作決策時將內(nèi)部控制作為決策的要素之一，內(nèi)部控制建設意識逐漸增強。但是相對于內(nèi)部控制建設，內(nèi)部控制評價與監(jiān)督的重視度和主動性還不強。很多高校對內(nèi)沒有形成專門的針對內(nèi)部控制的評價與監(jiān)督部門，或沒有形成對內(nèi)部控制評價與監(jiān)督職能的授權；對外沒有主動地進行獨立的第三方對學校內(nèi)部控制的評估。雖然有些高校在編制年度內(nèi)部控制報告時因報告要求被動地委托第三方出具了評價報告，或者某一時期上級有關部門因工作部署原因?qū)W校內(nèi)部控制工作進行了實地檢查，但是從高校自身出發(fā)積極主動地對內(nèi)部控制建設情況進行內(nèi)外部的評價與監(jiān)督，查找內(nèi)部控制建設不足的能動性還不夠，使得學校內(nèi)部控制體系建設中缺少評價與監(jiān)督對內(nèi)部控制建設的制衡。

(二)高校缺少統(tǒng)一的內(nèi)部控制評價與監(jiān)督標準

教育部內(nèi)控指南對高校內(nèi)部控制執(zhí)行有效性評價的內(nèi)容為，各項經(jīng)濟業(yè)務控制在評價期內(nèi)是否按規(guī)定運行；各項經(jīng)濟業(yè)務控制是否得到持續(xù)、一致地執(zhí)行；相關內(nèi)部控制機制、內(nèi)部管理制度、崗位責任制及內(nèi)部控制措施是否得到有效執(zhí)行；執(zhí)行業(yè)務控制的相關人員是否具備必要的權限、資格和能力。按規(guī)定運行、有效執(zhí)行、必要的能力這些說法為高校內(nèi)部控制評價和監(jiān)督留有過多的可操作性和不統(tǒng)一性，為了解決這一問題，在我國2018年的內(nèi)部控制報告中明顯加強了量化的衡量指標和比例。雖然這只能在宏觀層面上對高校內(nèi)部控制建設情況有一個大致的了解，還不能全面、真實地反映出高校內(nèi)部控制的實際情況，但是卻傳遞出一個信息，就是對內(nèi)部控制的評價與監(jiān)督要盡量做到量化，用數(shù)據(jù)作為衡量標準。

(三)高校缺少專業(yè)的內(nèi)部控制評價與監(jiān)督人員

2014年，我國高校開始正式運行內(nèi)部控制，目前還處于建設的初級階段。高校在內(nèi)部控制建設中一般都成立了由校領導任組長、有關部門負責人任成員的內(nèi)部控制領導小組。領導小組下設辦公室，負責執(zhí)行內(nèi)部控制具體工作和與涉及內(nèi)部控制環(huán)節(jié)的有關部門的溝通與協(xié)調(diào)。也就是說內(nèi)部控制建設的參與者是學校、內(nèi)控辦公室和內(nèi)控各環(huán)節(jié)人員。按照評價與監(jiān)督的獨立性要求，對內(nèi)部控制建設進行評價與監(jiān)督的人員要與參與建設的人員保持相對獨立，那么在內(nèi)部控制建設逐漸覆蓋高校各項決策活動，參與內(nèi)控建設的人員越來越多的情況下，對于內(nèi)部控制評價與監(jiān)督人員的專業(yè)水平、知識結(jié)構等方面的要求也越來越高，需要每個評價與監(jiān)督人員掌握多項跨領域的知識體系。高校內(nèi)部有評價與監(jiān)督權的往往是審計和監(jiān)察部門，以現(xiàn)有的人員構成來看，還不能擔負起內(nèi)部控制評價與監(jiān)督的任務。因此，目前高校的內(nèi)部控制評價與監(jiān)督體系還缺乏足夠的專業(yè)人員保證，還不能從專業(yè)性的角度對內(nèi)部控制建設情況做出評價與監(jiān)督。

(四)高校內(nèi)部控制制度體系建設滯后

制度建設不僅僅是理念的傳遞和工作的指導，也是評價與監(jiān)督的準繩。目前高校內(nèi)部控制制度建設存在幾點問題。一是制度建設滯后。制度先行是工作開展的前提。但是高校目前的著眼點還是以工作為先，特別是對于一些長期的、持續(xù)性的工作，往往通過工作人員的經(jīng)驗來銜接，而不是用不斷完善的制度來對工作進行制約；二是制度建設不全面。隨著辦學政策的逐漸放開，高校的各項活動也越來越廣泛，涉及的業(yè)務越來越多，但是制度的覆蓋面還沒有與高校的發(fā)展并駕齊驅(qū)或先工作而行；三是制度的適應性不強。現(xiàn)行制度不能根據(jù)國家相關政策、學校經(jīng)濟活動的調(diào)整和自身條件的變化適時調(diào)整。通過對制度調(diào)查發(fā)現(xiàn)，有的高校還沿用幾年前，甚至是十幾年前的文件，這些文件基本沒有了指導價值。高校內(nèi)部控制制度體系建設的滯后使得評價和監(jiān)督?jīng)]有指導和依據(jù)，無法結(jié)合高校特點做出行之有效的判斷。

(五)內(nèi)部控制評價與監(jiān)督缺少嵌入式手段

嵌入式手段是指將內(nèi)部控制評價與監(jiān)督嵌入到各項制衡和控制的手段與方法當中。高?？梢岳眯畔⒒侄螌?nèi)部控制流程進行監(jiān)控，針對內(nèi)部控制各環(huán)節(jié)特點設計不同的評價與監(jiān)督指標，并將其嵌入到內(nèi)部控制流程當中，以便于隨時提取數(shù)據(jù)和確保數(shù)據(jù)的真實性與客觀性。目前高校雖然很少有對內(nèi)部控制進行專門的評價與監(jiān)督，但是在填報年度內(nèi)部控制報告時，編制部門往往需要向涉及內(nèi)部控制各環(huán)節(jié)的部門收集相關材料，然后對材料進行匯總與分析，這個過程存在很多的主觀因素，影響了內(nèi)部控制評價結(jié)論的客觀和真實。高校審計部門在開展日常工作時，對于涉及到內(nèi)部控制的制度、流程等方面的內(nèi)容多采用詢問和了解的方式，而不是通過客觀的渠道去采集和分析相關信息，這樣很容易被主觀意識所左右。當然，內(nèi)部控制評價與監(jiān)督的嵌入式管理對于高校各方面工作要求都很高，但是一旦實現(xiàn)，它的工作效率和效果將事半功倍。

三、高校內(nèi)部控制評價與監(jiān)督建議

(一)高校內(nèi)部控制評價與監(jiān)督實行上層建筑的統(tǒng)一調(diào)控

上層建筑的統(tǒng)一調(diào)控對高校內(nèi)部控制評價與監(jiān)督將起到推動作用。①有關部門出臺統(tǒng)一的內(nèi)部控制評價與監(jiān)督標準，不僅可以使內(nèi)部控制評價與監(jiān)督有理可講、有據(jù)可依，同時還可以增強高校之間的橫向?qū)Ρ?；②對年度?nèi)部控制報告信息實行公開制，公開接受各方人員的監(jiān)督，能加強高校內(nèi)部控制報告填制與監(jiān)督的謹慎性和真實性；③將內(nèi)部控制評價與監(jiān)督結(jié)果作為高校年度經(jīng)濟活動考核的必備條件之一，可以保證經(jīng)濟活動合法合規(guī)、資產(chǎn)安全和使用有效、財務信息真實完整，防范舞弊和預防腐敗的產(chǎn)生。內(nèi)部控制的評價與監(jiān)督結(jié)果可以從另一個層面反映出財務報表和報告所不能映射出的高校經(jīng)濟活動存在的問題，有助于高校從根源上對經(jīng)濟活動進行修正與規(guī)范。

(二)高校要加強自身對內(nèi)部控制評價與監(jiān)督的重視程度

高校對于內(nèi)部控制的評價與監(jiān)督是否足夠重視，可以通過幾個方面來衡量。第一，是否從學校層面發(fā)布了內(nèi)部控制評價與監(jiān)督的制度或文件。這代表了學校領導層對內(nèi)部控制評價與監(jiān)督的態(tài)度；第二，是否將內(nèi)部控制評價與監(jiān)督的工作職能列入內(nèi)控體系并授權。這代表高校是否將內(nèi)部控制評價與監(jiān)督進行實質(zhì)性地落地，是否將內(nèi)部控制評價與監(jiān)督作為日常工作來管理，負責評價與監(jiān)督部門是否擁有足夠的話語權，可以代表學校層面開展工作；第三，內(nèi)部控制建設部門是否具有充分的獨立性。內(nèi)部控制建設部門是否獨立于其他經(jīng)濟活動部門，直接歸屬于學校上層領導，能否對于內(nèi)部控制評價與監(jiān)督工作的開展和結(jié)論的形成具有直接的影響；第四，是否定期由獨立的第三方對學校內(nèi)部控制建設情況出具評價報告。學校內(nèi)部控制建設和自我評價與監(jiān)督實質(zhì)上還是隸屬于學校內(nèi)部管理，會受到主觀意識的影響。定期由獨立的第三方對學校內(nèi)部控制建設情況做出評價，會提高內(nèi)部控制建設評價的真實性和客觀性，從而從更專業(yè)和獨立的角度發(fā)現(xiàn)學校內(nèi)部控制存在的問題。

(三)高校要打造專業(yè)化的內(nèi)部控制評價與監(jiān)督團隊

高校內(nèi)部控制的評價與監(jiān)督離不開專業(yè)的、高素質(zhì)的評價與監(jiān)督人員。目前高校內(nèi)部控制涵蓋的內(nèi)容除了單位層面的內(nèi)部控制建設情況外，還有高校預算、收支、采購、資產(chǎn)、建設項目和合同管理等經(jīng)濟活動。那么對于內(nèi)部控制評價與監(jiān)督團隊最基本的素質(zhì)要求是要精通高校財務、資產(chǎn)、采購、基建和合同等經(jīng)濟業(yè)務每個環(huán)節(jié)和流程的活動，能深入了解和知曉容易存在漏洞和發(fā)生風險的問題點。當然，這個專業(yè)的內(nèi)部控制評價與監(jiān)督團隊從帶頭人到工作人員還要有足夠的向心力和凝聚力，從工作態(tài)度、學習能力、執(zhí)行能力到專業(yè)能力等方面都要具有同步性。打造一支高水平、專業(yè)化的內(nèi)部控制評價與監(jiān)督團隊不是一朝一夕能夠完成的，但是對于培養(yǎng)高等人才的高校，自身擁有更多的人才資源優(yōu)勢去吸引適合學校發(fā)展建設的各類人才，為學校內(nèi)部控制評價與監(jiān)督工作的發(fā)展，為完善學校內(nèi)部控制體系做好人才積累。

(四)高校要不斷完善制度建設體系的建設

1.從高校層面。制度管理部門要定期開展制度的清理工作，組織相關部門對不同時期、不同內(nèi)容的制度進行梳理，對時間較長、內(nèi)容對當前工作無指導意義的制度進行廢止，對于需要完善內(nèi)容的制度進行修訂，對于沒有變化的制度進行沿用。通過定期對制度梳理可以使學校清晰地掌握制度建設情況，在開展工作時做到有據(jù)可依。

2.從業(yè)務層面。業(yè)務開展部門要結(jié)合國家、上級部門有關政策、業(yè)務發(fā)展特點和學校具體情況對本領域制度進行及時新建和修訂，并及時提交學校審議通過后執(zhí)行。高校在進行制度體系建設過程中，要緊緊結(jié)合國家和上級部門有關政策與精神，保證制度建設始終站在學校可持續(xù)發(fā)展的前沿。高校內(nèi)部控制制度體系建設不僅僅是推動內(nèi)部控制建設與發(fā)展的一種有效手段，而且也是內(nèi)部控制評價與監(jiān)督的依據(jù)和準繩。

(五)高校要利用信息化手段對內(nèi)部控制評價與監(jiān)督實行嵌入式管理

在眾多管理手段當中，信息化手段是發(fā)展最快、利用率最高的一種手段。特別是目前高校信息化體制運行已經(jīng)成熟，為內(nèi)部控制評價與監(jiān)督提供了很好的信息化嵌入環(huán)境。教育部內(nèi)控指南中指出，內(nèi)部控制評價方法是通過現(xiàn)場調(diào)查，綜合運用個別訪談、調(diào)查問卷、專題討論、實地查驗、抽樣和比較分析等方法收集有效的證據(jù)。之后對這些證據(jù)進行分析時需要借助各項分析指標，如對合同的履行控制評價，需要通過年度執(zhí)行合同金額和簽訂合同總額之比來評價年度合同的履行情況，那么就可以將該指標計算過程嵌入到合同管理部門的信息化系統(tǒng)，通過日常的維護，在評價與監(jiān)督時直接提取并使用?？上攵?，如果將高校內(nèi)部控制評價指標都嵌入到信息化系統(tǒng)中進行日常管理與維護，那么在進行內(nèi)部控制評價與監(jiān)督時將會很大程度上提高工作效率，減少工作人員工作強度，同時又提高了內(nèi)部控制評價和監(jiān)督數(shù)據(jù)來源的客觀性和真實性。

內(nèi)部控制的評價與監(jiān)督在高校內(nèi)部控制體系建設當中還處于弱勢地位，發(fā)展比較緩慢。特別是高?，F(xiàn)在處于由外延到內(nèi)涵的轉(zhuǎn)變時期，更加注重資金的使用效率和效果，因此高校更需要借助對內(nèi)部控制的評價與監(jiān)督來完善自身內(nèi)部控制建設，發(fā)現(xiàn)和認定風險、整改風險以及對重大風險采取及時的防控措施，為高校健康地、可持續(xù)地發(fā)展提供安全的運行環(huán)境。