程乃勝

內(nèi)容提要 黨的十八大以來，按照“構(gòu)建統(tǒng)一高效審計監(jiān)督體系，實現(xiàn)全覆蓋”的要求，黨中央國務(wù)院對國家審計制度進(jìn)行了重大改革，國家審計成為黨和國家監(jiān)督體系的有機(jī)組成部分。但我國現(xiàn)行的《審計法》尚未同步修改，存在著審計范圍規(guī)定、審計法體系和內(nèi)容以及立法技術(shù)等諸多方面不適應(yīng)的問題。目前《審計法》修改已經(jīng)重啟，應(yīng)將十八大以來的審計體制改革成果寫入《審計法》，并以增強(qiáng)國家審計有效性為主線，從提高《審計法》的立法位階、理順國家審計管理體制、強(qiáng)化《審計法》國家強(qiáng)制力、規(guī)定對國家審計機(jī)關(guān)及人員的監(jiān)督、規(guī)定國家審計與內(nèi)部審計關(guān)系、規(guī)定延伸審計等方面修改和完善《審計法》。

我國現(xiàn)行《審計法》于1994年8月31日由八屆全國人大常委會第九次會議通過，雖經(jīng)2006年2月28日十屆全國人大常委會第二十次會議修正，但已無法滿足國家審計事業(yè)發(fā)展的需要，亟需修改和完善。2018年9月7日，十三屆全國人大常委會公布立法規(guī)劃，將《審計法》修改列入十三屆全國人大常委會立法項目。根據(jù)全國人大常委會立法規(guī)劃，審計署再次啟動了《審計法》修訂工作。

大背景：黨和國家監(jiān)督體系改革

黨的十八大以來，黨中央?yún)栃蟹锤?，努力營造不敢腐不能腐不想腐的政治生態(tài)。在這一大背景下，黨中央進(jìn)一步推進(jìn)黨和國家監(jiān)督體系改革，對國家監(jiān)督權(quán)進(jìn)行再配置。其目的是“加強(qiáng)對權(quán)力運行的制約和監(jiān)督，讓人民監(jiān)督權(quán)力，讓權(quán)力在陽光下運行，把權(quán)力關(guān)進(jìn)制度的籠子”①，“構(gòu)建黨統(tǒng)一指揮、全面覆蓋、權(quán)威高效的監(jiān)督體系，把黨內(nèi)監(jiān)督同國家機(jī)關(guān)監(jiān)督、民主監(jiān)督、司法監(jiān)督、群眾監(jiān)督、輿論監(jiān)督貫通起來，增強(qiáng)監(jiān)督合力”②。具體進(jìn)行了兩項制度設(shè)計：“組建國家、省、市、縣監(jiān)察委員會，同黨的紀(jì)律檢查機(jī)關(guān)合署辦公，實現(xiàn)黨內(nèi)監(jiān)督和國家機(jī)關(guān)監(jiān)督、黨的紀(jì)律檢查和國家監(jiān)察有機(jī)統(tǒng)一，實現(xiàn)對所有行使公權(quán)力的公職人員監(jiān)察全覆蓋”；“構(gòu)建統(tǒng)一高效審計監(jiān)督體系，實現(xiàn)全覆蓋”。③

監(jiān)督權(quán)是國家最重要的權(quán)力之一，是國家機(jī)關(guān)對行使國家公權(quán)力的機(jī)關(guān)和人員的法律監(jiān)督。一般來說，國家公權(quán)力監(jiān)督有三種模式：一是行使國家公權(quán)力機(jī)關(guān)的內(nèi)部監(jiān)督；二是行使國家公權(quán)力機(jī)關(guān)的相互制約；三是專門監(jiān)督機(jī)關(guān)的監(jiān)督。目前我國專門設(shè)立的國家監(jiān)督機(jī)關(guān)有三個，即國家監(jiān)察機(jī)關(guān)、人民檢察院和國家審計機(jī)關(guān)。從2014年開始，這三大專門監(jiān)督機(jī)關(guān)進(jìn)入改革狀態(tài)。

首先啟動改革的是國家審計機(jī)關(guān)。2014年10月，黨的十八屆四中全會通過的《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國若干重大問題的決定》明確提出，完善審計制度，保障依法獨立行使審計監(jiān)督權(quán)。2015年12月，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于完善審計制度若干重大問題的框架意見》，明確要求修改《審計法》：“及時推動修訂完善審計法及其實施條例，健全相關(guān)配套規(guī)章制度，使各項工作于法有據(jù)，確保各項任務(wù)順利實施?！彪S即，在山東、江蘇、浙江、廣東、云南、貴州六省和重慶市展開審計機(jī)關(guān)省以下人財物統(tǒng)管試點，但這一改革由于缺乏全國人大常委會的法律授權(quán)而成效不明顯。

國家監(jiān)察體制改革雖起步晚，但見效快。2016年10月黨的十八屆六中全會拉開了監(jiān)察制度改革的序幕。十八屆六中全會強(qiáng)調(diào)，“各級黨委應(yīng)當(dāng)支持和保證同級人大、政府、監(jiān)察機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)等對國家機(jī)關(guān)及公職人員依法進(jìn)行監(jiān)督”，首次將監(jiān)察機(jī)關(guān)與人大、政府并列，發(fā)出了監(jiān)察制度改革的信號。2016年11月7日，中共中央辦公廳印發(fā)《關(guān)于在北京市、山西省、浙江省開展國家監(jiān)察體制改革試點方案》。2016年12月25日，十二屆全國人大常委會第二十五次會議通過《全國人大常委會關(guān)于在北京市、山西省、浙江省開展國家監(jiān)察體制改革試點工作的決定》，對黨中央關(guān)于國家監(jiān)察體制改革試點方案進(jìn)行法律化，為國家監(jiān)察制度改革試點掃清了最大障礙。2017年1月19日、21日、22日，山西省、北京市、浙江省監(jiān)察委員會分別成立。2018年1月，黨的十九屆二中全會通過《中共中央關(guān)于修改憲法部分內(nèi)容的建議》。2018年2月25日，全國所有的縣以上地方國家監(jiān)察機(jī)關(guān)組建完畢。2018年3月，十三屆人大一次會議通過《中華人民共和國憲法修正案》和《中華人民共和國監(jiān)察法》，隨即，國家監(jiān)察委員會成立。

由于國家監(jiān)察機(jī)關(guān)整合了反貪反腐反瀆力量，將“人民檢察院查處貪污賄賂、失職瀆職以及預(yù)防職務(wù)犯罪等部門的相關(guān)職能整合至監(jiān)察委員會”④，使得人民檢察院也進(jìn)入了國家監(jiān)督權(quán)改革當(dāng)中。按照《人民檢察院組織法》第1條的規(guī)定，人民檢察院是國家的法律監(jiān)督機(jī)關(guān)。但將人民檢察院的有關(guān)職能整合到監(jiān)察委員會之后，人民檢察院實際上成為履行司法監(jiān)督職能的專門監(jiān)督機(jī)關(guān)。在法治國家，國家的專門監(jiān)督機(jī)關(guān)如我國的監(jiān)察機(jī)關(guān)、檢察機(jī)關(guān)和審計機(jī)關(guān)都是國家的法律監(jiān)督機(jī)關(guān)。

2018年2月28日，黨的十九屆三中全會通過《中共中央關(guān)于深化黨和國家機(jī)構(gòu)改革的決定》，將紀(jì)檢監(jiān)察和審計列為黨領(lǐng)導(dǎo)的“重大工作”，明確要求“構(gòu)建統(tǒng)一高效審計監(jiān)督體系，實現(xiàn)全覆蓋”。在中共中央印發(fā)的《深化黨和國家機(jī)構(gòu)改革方案》中，明確規(guī)定組建國家監(jiān)察委員會和中央審計委員會，將中央審計委員會辦公室設(shè)在審計署，優(yōu)化審計署職責(zé)。

不適應(yīng)：《審計法》修改的原因

現(xiàn)行的《審計法》制定于1994年，2006年進(jìn)行了修正，現(xiàn)在已經(jīng)不能適應(yīng)國家審計事業(yè)的發(fā)展。除了黨中央國務(wù)院有關(guān)國家審計體制改革的新精神、新內(nèi)容、新制度沒有在《審計法》中體現(xiàn)外，還有三個方面具體的“不適應(yīng)”。

(一)范圍上的不適應(yīng)

國家審計監(jiān)督權(quán)源自憲法。我國現(xiàn)行《憲法》第91條規(guī)定了國家審計監(jiān)督范圍，“國務(wù)院設(shè)立審計機(jī)關(guān)，對國務(wù)院各部門和地方各級政府的財政收支，對國家的財政金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財務(wù)收支，進(jìn)行審計監(jiān)督”，即我國國家審計的監(jiān)督范圍是“兩個收支”審計。作為《憲法》的下位法，《審計法》應(yīng)對《憲法》規(guī)定的國家審計監(jiān)督范圍具體化，但《審計法》第2條基本照搬了《憲法》關(guān)于審計監(jiān)督范圍的規(guī)定。

2010年修訂的《審計法實施條例》對“兩個收支”審計進(jìn)行了具體化，反映了國家審計監(jiān)督范圍的拓展。其第3條規(guī)定：“審計法所稱財政收支，是指依照《中華人民共和國預(yù)算法》和國家其他有關(guān)規(guī)定，納入預(yù)算管理的收入和支出，以及下列財政資金中未納入預(yù)算管理的收入和支出：(一)行政事業(yè)性收費；(二)國有資源、國有資產(chǎn)收入；(三)應(yīng)當(dāng)上繳的國有資本經(jīng)營收益；(四)政府舉借債務(wù)籌措的資金；(五)其他未納入預(yù)算管理的財政資金?！钡?條規(guī)定：“審計法所稱財務(wù)收支，是指國有的金融機(jī)構(gòu)、企業(yè)事業(yè)組織以及依法應(yīng)當(dāng)接受審計機(jī)關(guān)審計監(jiān)督的其他單位，按照國家財務(wù)會計制度的規(guī)定，實行會計核算的各項收入和支出?！?/p>

自2003年審計署推出審計結(jié)果公開制度、刮起“審計風(fēng)暴”以來，國家審計監(jiān)督事業(yè)發(fā)展迅速，國家審計監(jiān)督的范圍在《憲法》框架內(nèi)不斷拓展。2014年10月，黨的十八屆四中全會通過的《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國若干重大問題的決定》明確提出國家審計監(jiān)督“全覆蓋”的要求，即“完善審計制度，保障依法獨立行使審計監(jiān)督權(quán)。對公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況實行審計全覆蓋”。2015年12月8日，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于完善審計制度若干重大問題的框架意見》和《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》，對十八屆四中全會的精神進(jìn)行具體化。全國審計系統(tǒng)落實黨中央的決策部署，按照“全覆蓋”的要求深入開展審計工作。但是，盡管審計“全覆蓋”在《憲法》規(guī)定的“兩個收支”框架內(nèi)開展，但由于公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況審計缺乏法律規(guī)定，嚴(yán)重影響審計監(jiān)督工作的開展，亟需在修訂后的《審計法》中加以規(guī)定。

(二)體系和內(nèi)容上的不適應(yīng)

由于認(rèn)識不足，長期以來，人們要么把《審計法》當(dāng)成行政法的組成部分，要么當(dāng)成經(jīng)濟(jì)法的組成部分，沒有把《審計法》放在監(jiān)督法的高度?，F(xiàn)行的《審計法》可以說是一部混合法律，既規(guī)定了審計實體，又規(guī)定了審計程序，還規(guī)定了審計機(jī)關(guān)及其工作人員。

我國的國家審計機(jī)關(guān)是對國家財經(jīng)公權(quán)力進(jìn)行監(jiān)督的機(jī)關(guān)，如同國家監(jiān)察機(jī)關(guān)、檢察機(jī)關(guān)一樣，都是國家的法律監(jiān)督機(jī)關(guān)。從現(xiàn)行立法的成效看，有關(guān)人民檢察院的立法最為成功，其包括《人民檢察院組織法》《檢察官法》以及程序上的三大訴訟法。而2018年3月實施的《監(jiān)察法》第14條規(guī)定：“國家實行監(jiān)察官制度，依法確定監(jiān)察官的等級設(shè)置、任免、考評和晉升等制度?！睆倪@一規(guī)定看，制定《監(jiān)察官法》應(yīng)該已經(jīng)提上了議事日程。實際上，融實體與程序于一體的《監(jiān)察法》略顯粗糙，從實施的情況看似乎沒有人民檢察院的檢察官法、組織法、程序法分立合理。由于國家審計機(jī)關(guān)和審計人員與國家監(jiān)察機(jī)關(guān)及其人員在履行職務(wù)時均行使監(jiān)督、調(diào)查、處置權(quán)，因此應(yīng)分別制定《國家審計組織法》《國家審計程序法》《審計官法》，或者在一部綜合性的《審計法》中完整規(guī)定相關(guān)內(nèi)容。

但現(xiàn)行的《審計法》只有7章、54條，過于簡單，許多應(yīng)該規(guī)定的內(nèi)容沒有規(guī)定，如中央和地方審計制度，審計長的產(chǎn)生方式及法律地位，審計官的職業(yè)資格、等級設(shè)置、任免、考評和晉升，審計監(jiān)督、調(diào)查和處置權(quán)，審計報告的法律地位，審計決定的法律地位，審計機(jī)關(guān)與其他國家機(jī)關(guān)特別是監(jiān)察委員會和人民檢察院的關(guān)系，審計過程中其他國家機(jī)關(guān)的協(xié)助，與內(nèi)部審計的關(guān)系，延伸審計，審計公開和審計結(jié)果運用，對國家審計機(jī)關(guān)的監(jiān)督等。其中，現(xiàn)行《審計法》最大的問題還是強(qiáng)制力不足，審計機(jī)關(guān)不僅缺乏處罰手段，而且審計報告和審計決定均無明確的法律地位，嚴(yán)重制約著國家審計監(jiān)督的成效。

(三)技術(shù)上的不適應(yīng)

現(xiàn)行的《審計法》《審計法實施條例》等在立法技術(shù)上存在瑕疵，需要通過修訂加以理順。一般來說，法律本身與作為下位法的實施條例相比更具原則性，而下位法更為具體，但《審計法》與《審計法實施條例》的一些條文正好相反。如《審計法》第31條的規(guī)定十分詳細(xì)，而相對應(yīng)的《審計法實施條例》第28條卻規(guī)定得相對簡單，《審計法》第45條和《審計法實施條例》第48條之間也出現(xiàn)了類似的情況。

在審計法律體系中，還出現(xiàn)了上位法沒有規(guī)定而下位法規(guī)定的情況，如北京、上海、山東、江西等地的地方性審計法規(guī)或地方政府審計規(guī)章規(guī)定審計機(jī)關(guān)的審計結(jié)果直接作為政府投資的建設(shè)工程項目付款依據(jù)，違背《合同法》。這一情況甚至引起了全國人大常委會的關(guān)注，2017年6月5日，全國人大常委會法制工作委員會在回復(fù)給中國建筑業(yè)協(xié)會的《關(guān)于地方性法規(guī)中以審計結(jié)果作為政府投資建設(shè)項目竣工結(jié)算依據(jù)有關(guān)規(guī)定提出的審查建議的復(fù)函》中，對地方性法規(guī)和地方政府規(guī)章中的相關(guān)規(guī)定作出了否定性評價。

對策：如何修改《審計法》

自2016年第一次啟動現(xiàn)行《審計法》修改后，學(xué)界和實務(wù)界對《審計法》修改多有討論，提出了不少有價值的意見和建議。我們認(rèn)為，應(yīng)從如下幾方面著手修改《審計法》。

(一)將審計管理體制改革成果寫入《審計法》

2017年，黨的十九大提出，“改革審計管理體制”。2018年上半年，黨中央國務(wù)院對國家審計管理體制作出重大改革。一是將審計工作列為黨領(lǐng)導(dǎo)的重大工作。2018年2月，黨的十九屆三中全會通過《中共中央關(guān)于深化黨和國家機(jī)構(gòu)改革的決定》，提出“建立健全黨對重大工作的領(lǐng)導(dǎo)體制機(jī)制。加強(qiáng)黨的全面領(lǐng)導(dǎo)，首先要加強(qiáng)黨對涉及黨和國家事業(yè)全局的重大工作的集中統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)。黨中央決策議事協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)在中央政治局及其常委會領(lǐng)導(dǎo)下開展工作。優(yōu)化黨中央決策議事協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)重大工作的頂層設(shè)計、總體布局、統(tǒng)籌協(xié)調(diào)、整體推進(jìn)”，并將審計工作列為黨領(lǐng)導(dǎo)的十六項重大工作之一。二是將審計部門認(rèn)定為宏觀管理部門?！吨泄仓醒腙P(guān)于深化黨和國家機(jī)構(gòu)改革的決定》要求“合理配置宏觀管理部門職能?？茖W(xué)設(shè)定宏觀管理部門職責(zé)和權(quán)限，強(qiáng)化制定國家發(fā)展戰(zhàn)略、統(tǒng)一規(guī)劃體系的職能，更好發(fā)揮國家戰(zhàn)略、規(guī)劃導(dǎo)向作用”，提出“構(gòu)建統(tǒng)一高效審計監(jiān)督體系，實現(xiàn)全覆蓋”。將審計部門認(rèn)定為“宏觀管理部門”，還是第一次。三是組建中央審計委員會，并作為新組建的6個黨中央決策議事協(xié)調(diào)性質(zhì)的委員會之一。中共中央印發(fā)的《深化黨和國家機(jī)構(gòu)改革方案》要求，“深化黨中央機(jī)構(gòu)改革”，“組建中央審計委員會。為加強(qiáng)黨中央對審計工作的領(lǐng)導(dǎo)，構(gòu)建集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權(quán)威高效的審計監(jiān)督體系，更好發(fā)揮審計監(jiān)督作用，組建中央審計委員會，作為黨中央決策議事協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)”。中央審計委員會的主要職責(zé)是“研究提出并組織實施在審計領(lǐng)域堅持黨的領(lǐng)導(dǎo)、加強(qiáng)黨的建設(shè)方針政策，審議審計監(jiān)督重大政策和改革方案，審議年度中央預(yù)算執(zhí)行和其他財政支出情況審計報告，審議決策審計監(jiān)督其他重大事項等”，中央審計委員會辦公室設(shè)在審計署。2018年5月23日，中央審計委員會召開第一次會議，審議通過了《中央審議委員會工作規(guī)則》《中央審計委員會辦公室工作細(xì)則》《2017年度中央預(yù)算執(zhí)行和其他財政支出情況審計報告》《2018年省部級黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和中央企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計及自然資源資產(chǎn)離任(任中)審計計劃》。從會議審議通過的文件看，中央審計委員會擔(dān)負(fù)起了對中央預(yù)算執(zhí)行和其他財政支出的審計監(jiān)督任務(wù)，有效化解了審計署在這一監(jiān)督上的權(quán)力倒掛問題。四是優(yōu)化審計署職責(zé)?！秶鴦?wù)院機(jī)構(gòu)改革方案》整合有關(guān)國家機(jī)關(guān)的財經(jīng)專門監(jiān)督職能，“將國家發(fā)展和改革委員會的重大項目稽察、財政部的中央預(yù)算執(zhí)行情況和其他財政收支情況的監(jiān)督檢查、國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會的國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計和國有重點大型企業(yè)監(jiān)事會的職責(zé)劃入審計署，構(gòu)建統(tǒng)一高效審計監(jiān)督體系。不再設(shè)立國有重點大型企業(yè)監(jiān)事會”。整合后，除了各國家機(jī)關(guān)內(nèi)部審計外，各部委不再設(shè)有專門的財經(jīng)監(jiān)督機(jī)構(gòu)。

建議《審計法》在修改過程中把審計管理體制改革取得的成果納入其中，將中央審計委員會和中央審計委員會辦公室的相關(guān)職能等寫入修訂后的《審計法》，以體現(xiàn)“以加強(qiáng)黨的全面領(lǐng)導(dǎo)為統(tǒng)領(lǐng)，以國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化為導(dǎo)向，以推進(jìn)黨和國家機(jī)構(gòu)職能優(yōu)化協(xié)同高效為著力點”⑤。

(二)提高《審計法》的立法位階

《審計法》是我國國家審計監(jiān)督工作最重要的法律依據(jù)。從法理上說，監(jiān)督機(jī)關(guān)行使監(jiān)督權(quán)時所依據(jù)法律的位階一般應(yīng)高于或至少等于被監(jiān)督機(jī)關(guān)行使權(quán)力時所依據(jù)法律的位階，否則會帶來一系列問題。但現(xiàn)行《審計法》的位階不高，它是全國人大常委會立法。我國《立法法》第7條規(guī)定：“全國人民代表大會制定和修改刑事、民事、國家機(jī)構(gòu)的和其他的基本法律。全國人民代表大會常務(wù)委員會制定和修改除應(yīng)當(dāng)由全國人民代表大會制定的法律以外的其他法律?！庇纱丝梢姡秾徲嫹ā吩谖覈审w系中只是一般法律。根據(jù)《憲法》第91條的規(guī)定，審計機(jī)關(guān)的審計監(jiān)督首先是對各級政府的財政收支監(jiān)督，而各級政府財政收支行為所依據(jù)的法律主要是全國人民代表大會制定的《預(yù)算法》，也就是說，審計機(jī)關(guān)在行使最重要的財政收支監(jiān)督權(quán)時，監(jiān)督主體與被監(jiān)督主體所依據(jù)的法律的效力層次是倒掛的。

這種效力層次倒掛給國家審計監(jiān)督工作帶來了諸多麻煩。如審計機(jī)關(guān)對政府投資建設(shè)工程項目的審計，由于審計機(jī)關(guān)審計監(jiān)督所依據(jù)的《審計法》是一般法律，而投資方和承建方締結(jié)建設(shè)工程合同時所依據(jù)的《合同法》(2021年1月1日后被《民法典》取代)是基本法律，所以審計機(jī)關(guān)的審計結(jié)果不能直接作為政府投資的建設(shè)工程項目的結(jié)算依據(jù)。⑥2001年4月，最高人民法院在回復(fù)給河南省高級人民法院的《關(guān)于建設(shè)工程承包合同案件中雙方當(dāng)事人已確認(rèn)的工程決算價款與審計部門審計的工程決算價款不一致時如何適用法律問題的電話答復(fù)意見》中就認(rèn)為：“審計是國家對建設(shè)單位的一種行政監(jiān)督，不影響建設(shè)單位與承建單位的合同效力。建設(shè)工程承包合同案件應(yīng)以當(dāng)事人的約定作為法院判決的依據(jù)。只有在合同明確約定以審計結(jié)論作為結(jié)算依據(jù)或者合同約定不明確、合同約定無效的情況下，才能將審計結(jié)論作為判決的依據(jù)?！?/p>

要徹底解決這一問題，只能提高《審計法》的立法位階。在法律制定與修改的關(guān)系上，根據(jù)《立法法》第7條的規(guī)定，全國人民代表大會制定的法律，在全國人民代表大會閉會期間，可以由全國人大常委會進(jìn)行部分補(bǔ)充和修改，這種修訂不影響法律的基本法地位。但是，法律制定時位階低，僅通過修訂法律來提高位階，沒有《立法法》依據(jù)。因此，要提高《審計法》的立法位階，只能廢除由全國人大常委會制定的《審計法》，重新由全國人民代表大會制定一部《審計法》。

(三)理順審計管理體制

國家審計管理體制改革的總目標(biāo)是保障審計機(jī)關(guān)依法獨立行使審計監(jiān)督權(quán)，無論是“兩個收支”審計還是審計全覆蓋，獨立性都是審計監(jiān)督的生命?！秾徲嫹ā返?條規(guī)定“審計機(jī)關(guān)依照法律規(guī)定獨立行使審計監(jiān)督權(quán)，不受其他行政機(jī)關(guān)、社會團(tuán)體和個人的干涉”，但在最重要的財政收支審計監(jiān)督中，審計獨立性無法真正有效地體現(xiàn)。在我國，預(yù)算執(zhí)行的責(zé)任主體是各級人民政府，《預(yù)算法》第53條規(guī)定“各級預(yù)算由本級政府組織執(zhí)行，具體工作由本級政府財政部門負(fù)責(zé)”，因此預(yù)算執(zhí)行審計是對各級人民政府的監(jiān)督，但由于各級審計機(jī)關(guān)是本級人民政府的組成部門，各級審計機(jī)關(guān)首長是本級人民政府全體會議的成員，因而各級審計機(jī)關(guān)實際上無力監(jiān)督本級人民政府的預(yù)算執(zhí)行情況。此外，由各級人民政府向本級人大常委會提交預(yù)算執(zhí)行審計工作報告，也導(dǎo)致各級審計機(jī)關(guān)對本級人民政府預(yù)算執(zhí)行情況的審計報告獨立性較差，審計監(jiān)督的效果不能盡如人意。

2018年中央審計委員會成立后，基本上理順了中央審計體制。隨后，地方成立了各級黨的審計委員會。地方審計委員會同樣能夠解決本級國家審計機(jī)關(guān)對本級人民政府預(yù)算執(zhí)行情況的審計監(jiān)督問題。但是如果簡單地把中央審計委員會模式搬到地方，可能會產(chǎn)生一些難以預(yù)料的問題。

我國是單一制國家，地方權(quán)力來自中央的賦予，從法理上說，地方?jīng)]有自己的特殊利益。但是我國幅員遼闊，地方發(fā)展不平衡，自從財政分灶吃飯后，地方利益越來越明顯。再加上地方發(fā)展關(guān)乎地方官員的政績，因而造成了每一級地方都有自己的特殊利益。在這種情況下，如果把中央審計監(jiān)督體制照搬到地方，各級地方黨委審計委員會行使的權(quán)力與中央審計委員會相當(dāng)，不僅起不到有效進(jìn)行審計監(jiān)督的目的，反而會進(jìn)一步強(qiáng)化地方利益，從而損害黨中央的集中統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)。

《中共中央關(guān)于深化黨和國家機(jī)構(gòu)改革的決定》要求“統(tǒng)籌優(yōu)化地方機(jī)構(gòu)設(shè)置和職能配置，構(gòu)建從中央到地方運行順暢、充滿活力、令行禁止的工作體系”。就審計監(jiān)督而言，必須貫徹落實黨的十八屆四中全會精神和中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于完善審計制度若干重大問題的框架意見》，強(qiáng)化上級審計機(jī)關(guān)對下級審計機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)，本級人民政府的預(yù)算執(zhí)行和其他財政支出情況審計、本級人民政府常務(wù)會議成員和同級黨委常委會組成人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計及自然資源資產(chǎn)離任(任中)審計由上級審計機(jī)關(guān)組織實施。此外，必須建立制度對地方審計委員會的權(quán)力行使進(jìn)行規(guī)范，明確規(guī)定下級審計委員會接受上級審計委員會的領(lǐng)導(dǎo)，規(guī)定地方各級審計委員會和國家審計機(jī)關(guān)行使權(quán)力的形式和范圍。

(四)強(qiáng)化《審計法》國家強(qiáng)制力

法律是由國家制定或者認(rèn)可并由國家強(qiáng)制力保證實施的行為規(guī)范。國家強(qiáng)制性是法律的特征之一，強(qiáng)制力是法律的生命力所在。綜觀《審計法》，在關(guān)涉審計監(jiān)督工作最重要的調(diào)查、處置權(quán)方面，審計機(jī)關(guān)均顯權(quán)威不足。在調(diào)查工作中，沒有明確審計機(jī)關(guān)可以對哪些違法違規(guī)行使國家財經(jīng)公權(quán)力的行為進(jìn)行調(diào)查，沒有規(guī)定審計機(jī)關(guān)在調(diào)查中可以采取哪些強(qiáng)制措施，甚至未規(guī)定審計機(jī)關(guān)的查封、扣押、凍結(jié)、沒收權(quán)。在處置權(quán)方面，現(xiàn)行《審計法》第45條的處置規(guī)定中最為嚴(yán)厲的也不過是審計機(jī)關(guān)有權(quán)責(zé)令被審對象限期繳納應(yīng)當(dāng)上繳的款項、限期退還被侵占的國有資產(chǎn)、限期退還違法所得以及按照國家統(tǒng)一的會計制度的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理等。而《監(jiān)察法》規(guī)定，監(jiān)察機(jī)關(guān)有權(quán)“對違法的公職人員依法作出政務(wù)處分決定；對履行職責(zé)不力、失職失責(zé)的領(lǐng)導(dǎo)人員進(jìn)行問責(zé)；對涉嫌職務(wù)犯罪的，將調(diào)查結(jié)果移送人民檢察院依法審查、提起公訴；向監(jiān)察對象所在單位提出監(jiān)察建議”。此外，《審計法》沒有規(guī)定作為國家審計機(jī)關(guān)最重要工作成果的審計報告的法律地位，導(dǎo)致審計結(jié)果的運用缺乏法定性；也沒有規(guī)定國家審計機(jī)關(guān)作出的審計決定的法律地位，導(dǎo)致審計機(jī)關(guān)的審計工作缺乏權(quán)威性。

對此，建議比照《監(jiān)察法》有關(guān)國家監(jiān)察機(jī)關(guān)權(quán)限的規(guī)定來完善《審計法》相關(guān)條款，同時明確規(guī)定審計報告和審計決定的法律地位，明確審計機(jī)關(guān)對被審對象違法行為的直接處罰權(quán)，并規(guī)定不配合、不協(xié)助審計機(jī)關(guān)工作的處罰措施。

(五)規(guī)定對國家審計機(jī)關(guān)及人員的監(jiān)督

監(jiān)督者被監(jiān)督是法治國家的基本要求。審計機(jī)關(guān)依法代表國家行使審計監(jiān)督權(quán)，監(jiān)督權(quán)也是權(quán)力，而且是高于一般權(quán)力的權(quán)力，是權(quán)力就必須受到監(jiān)督。英國思想家阿克頓勛爵認(rèn)為：“權(quán)力導(dǎo)致腐敗，絕對權(quán)力導(dǎo)致絕對腐敗?！雹呙系滤锅F說：“要防止濫用權(quán)力，就必須以權(quán)力約束權(quán)力?！雹?/p>

2015年12月，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于完善審計制度若干重大問題的框架意見》，明確提出要“加強(qiáng)對審計機(jī)關(guān)的監(jiān)督”。2018年3月實施的《監(jiān)察法》為《審計法》的完善提供了范例。《監(jiān)察法》只有69條，但其第七章“對監(jiān)察機(jī)關(guān)和監(jiān)察人員的監(jiān)督”就有9條，超過該法總篇幅的八分之一。

建議在《審計法》中設(shè)專章規(guī)定“對審計機(jī)關(guān)和審計人員的監(jiān)督”，明確規(guī)定各級人民代表大會及其常務(wù)委員會對審計機(jī)關(guān)及其人員的監(jiān)督、上級審計機(jī)關(guān)對下級審計機(jī)關(guān)及其人員的監(jiān)督、各級黨委和政府對本級審計機(jī)關(guān)及其人員的監(jiān)督，建立對外公布審計結(jié)果制度，“建立對審計機(jī)關(guān)的外部審計制度，加強(qiáng)對審計機(jī)關(guān)主要領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，外部審計由同級黨委和政府及上級審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)組織。完善聘請民主黨派和無黨派人士擔(dān)任特約審計員制度。審計機(jī)關(guān)要堅持陽光法則，加大公開透明度，自覺接受人民監(jiān)督”⑨。

(六)明確國家審計與內(nèi)部審計的關(guān)系

在我國，內(nèi)部審計有兩種情況：一是作為國家審計監(jiān)督對象的國家機(jī)關(guān)、社會團(tuán)體、國有企事業(yè)單位⑩的內(nèi)審，這是國家審計監(jiān)督的有機(jī)組成部分，是國家審計監(jiān)督的延伸；二是民營企業(yè)的內(nèi)審，這是民營企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的一部分，不在本文討論范圍。

《審計法》第29條規(guī)定：“依法屬于審計機(jī)關(guān)審計監(jiān)督對象的單位，應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計制度；其內(nèi)部審計工作應(yīng)當(dāng)接受審計機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督。”2018年1月，審計署發(fā)布《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》(第11號令)，規(guī)定了國家審計監(jiān)督對象單位內(nèi)部審計的原則、機(jī)構(gòu)和人員、職責(zé)和權(quán)限、審計結(jié)果運用、責(zé)任追究以及對內(nèi)部審計工作的指導(dǎo)和監(jiān)督等。但由于第11號令受制于現(xiàn)行《審計法》，因而仍存在缺漏之處。從理論上說，內(nèi)部審計首先對法律負(fù)責(zé)，其次對本組織的決策層負(fù)責(zé)。第11號令第6條規(guī)定：“國家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、社會團(tuán)體等單位的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)或者履行內(nèi)部審計職責(zé)的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，應(yīng)當(dāng)在本單位黨組織、主要負(fù)責(zé)人的直接領(lǐng)導(dǎo)下開展內(nèi)部審計工作，向其負(fù)責(zé)并報告工作。國有企業(yè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)或者履行內(nèi)部審計職責(zé)的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)在企業(yè)黨組織、董事會(或者主要負(fù)責(zé)人)直接領(lǐng)導(dǎo)下開展內(nèi)部審計工作，向其負(fù)責(zé)并報告工作。國有企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)規(guī)定建立總審計師制度。總審計師協(xié)助黨組織、董事會(或者主要負(fù)責(zé)人)管理內(nèi)部審計工作。”但鑒于實踐中有的單位內(nèi)審與主要負(fù)責(zé)人沆瀣一氣，失去審計監(jiān)督功能，因此有必要在修訂后的《審計法》中明確規(guī)定國家審計監(jiān)督對象單位的內(nèi)部審計在對本單位決策層負(fù)責(zé)的同時還要對國家審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)。

此外，現(xiàn)行《審計法》僅在第30條中規(guī)定審計機(jī)關(guān)可以對社會審計機(jī)構(gòu)在審計機(jī)關(guān)審計監(jiān)督對象單位進(jìn)行內(nèi)審所出具的報告進(jìn)行核查，即“社會審計機(jī)構(gòu)審計的單位依法屬于審計機(jī)關(guān)審計監(jiān)督對象的，審計機(jī)關(guān)按照國務(wù)院的規(guī)定，有權(quán)對該社會審計機(jī)構(gòu)出具的相關(guān)審計報告進(jìn)行核查”。為了避免重復(fù)審計，浪費寶貴的審計資源，建議在修改后的《審計法》中進(jìn)一步明確國家審計機(jī)關(guān)對內(nèi)部審計報告等的認(rèn)定制度，以充分調(diào)動內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)及其人員的積極性，促進(jìn)國家審計監(jiān)督對象單位的領(lǐng)導(dǎo)更重視內(nèi)部審計工作。

(七)規(guī)定延伸審計

延伸審計是審計機(jī)關(guān)在審計工作中，對與被審對象相關(guān)工作有關(guān)聯(lián)的國家機(jī)關(guān)、社會團(tuán)體、企事業(yè)單位和公民個人所進(jìn)行的審計調(diào)查、取證和審計處置等。延伸審計是由審計監(jiān)督工作的特殊屬性決定的，審計機(jī)關(guān)在進(jìn)行審計監(jiān)督時，除了需要被審對象配合外，與被審對象相關(guān)工作有關(guān)聯(lián)的國家機(jī)關(guān)、社會團(tuán)體、企事業(yè)單位和公民個人也有配合的必要。從一定意義上說，沒有延伸審計，審計監(jiān)督就無法進(jìn)行下去。如政府投資的建設(shè)工程審計，如果只對投資或建設(shè)主體進(jìn)行審計，不對承建方、設(shè)計方、監(jiān)理方、供貨方等進(jìn)行延伸審計，工程審計工作是無法開展的。又如預(yù)算收入審計，如果不延伸到納稅義務(wù)人，審計效果肯定不佳。此外，如果沒有明確的延伸審計的規(guī)定，審計機(jī)關(guān)審計監(jiān)督對象單位的內(nèi)部審計工作更是寸步難行。

目前僅有《審計法實施條例》第20條涉及延伸審計：“審計法第二十二條所稱政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項目……審計機(jī)關(guān)對前款規(guī)定的建設(shè)項目進(jìn)行審計時，可以對直接有關(guān)的設(shè)計、施工、供貨等單位取得建設(shè)項目資金的真實性、合法性進(jìn)行調(diào)查?！背艘酝猓瑢ρ由鞂徲嬙贌o規(guī)定。建議修改后的《審計法》對延伸審計作總括性規(guī)定，即國家審計機(jī)關(guān)和審計機(jī)關(guān)審計監(jiān)督對象單位的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)在進(jìn)行審計時，如果認(rèn)為有必要，可以對與審計案件相關(guān)聯(lián)的國家機(jī)關(guān)、社會團(tuán)體、企事業(yè)單位和公民個人進(jìn)行審計調(diào)查、取證和審計處置工作，相關(guān)單位和個人不得拒絕。

①②習(xí)近平：《決勝全面建成小康社會 奪取新時代中國特色社會主義偉大勝利——在中國共產(chǎn)黨第十九次全國代表大會上的報告》，人民出版社2017年版，第67、68頁。

③⑤《中共中央關(guān)于深化黨和國家機(jī)構(gòu)改革的決定》，人民出版社2018年版，第9、4頁。

④《全國人大常委會關(guān)于在北京市、山西省、浙江省開展國家監(jiān)察體制改革試點工作的決定》，《人民日報》2016年12月26日。

⑥參見程乃勝《論審計機(jī)關(guān)建設(shè)項目審計結(jié)果的法律地位——對全國人大常委會法制工作委員會“復(fù)函”的剖析》，《會計之友》2018年第10期。

⑦[英]阿克頓：《阿克頓勛爵論說文集》，侯健、范亞峰譯，商務(wù)印書館2001年版，第342頁。

⑧[法]孟德斯鳩：《論法的精神》(上冊)，張雁深譯，商務(wù)印書館1982年版，第154頁。

⑨《關(guān)于完善審計制度若干重大問題的框架意見》，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳2015年12月印發(fā)。

⑩這里的國有企業(yè)是指國有和國有資本占控股地位或者主導(dǎo)地位的企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)。