◆李英偉

內(nèi)容提要：歷史上，日本由于對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)和市場(chǎng)動(dòng)向認(rèn)識(shí)的滯后性，對(duì)稅收重要性及其負(fù)面效應(yīng)的忽視，加上對(duì)房地產(chǎn)稅不適當(dāng)?shù)墓δ芏ㄎ唬约跋嚓P(guān)制度供給的失調(diào)等，導(dǎo)致其房地產(chǎn)泡沫最終破滅。日本現(xiàn)行房地產(chǎn)稅制是在經(jīng)歷了重大失誤后，總結(jié)歷史經(jīng)驗(yàn)而得以逐步完善的，其中的改革經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)對(duì)我國(guó)具有重要的借鑒意義。為此，我國(guó)房地產(chǎn)稅改革應(yīng)抓住關(guān)鍵時(shí)機(jī)有序推進(jìn)，依據(jù)不同時(shí)期合理定位其功能。近期應(yīng)以市場(chǎng)調(diào)控功能為主，先解決社會(huì)公眾反應(yīng)最為強(qiáng)烈的改善住房的需求，同時(shí)兼具公平分配的功能。待取得經(jīng)驗(yàn)后，再逐步將房地產(chǎn)稅培育成地方主體稅種。

日本是中央集權(quán)特色鮮明的國(guó)家，擁有較為完善的房地產(chǎn)稅收制度。歷史上，自20世紀(jì)80年代后半期開始，日本房地產(chǎn)投機(jī)盛行，房?jī)r(jià)瘋狂上漲，開始走向全面泡沫化。泡沫以慘烈的暴跌結(jié)束，從此日本經(jīng)濟(jì)陷入嚴(yán)重危機(jī)，現(xiàn)在正漸漸走出泡沫經(jīng)濟(jì)的陰影。而房地產(chǎn)稅制的不合理被認(rèn)為是日本泡沫經(jīng)濟(jì)形成的一大重要因素。目前中國(guó)經(jīng)濟(jì)以及房地產(chǎn)市場(chǎng)的發(fā)展與日本當(dāng)年有頗多相似之處。因此，日本房地產(chǎn)稅改革的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)對(duì)我國(guó)具有重要的借鑒意義。

一、日本房地產(chǎn)稅改革的背景、主要內(nèi)容與效應(yīng)

第二次世界大戰(zhàn)后，日本經(jīng)濟(jì)在美國(guó)的大力扶植下迅速恢復(fù)并在較長(zhǎng)時(shí)期中得到持續(xù)發(fā)展，1970年開始進(jìn)入中速階段，1991年以后陷入長(zhǎng)期停滯狀態(tài)。根據(jù)1945年“夏普勸告”，即《日本稅制報(bào)告書》的要求，日本確立了不動(dòng)產(chǎn)稅制體系，制定了地方稅法，建立起以市町村民稅、固定資產(chǎn)稅為中心的地方稅制體系。以后的房地產(chǎn)稅改革都是在此基礎(chǔ)上進(jìn)行的。

（一）1969年的不動(dòng)產(chǎn)稅制改革及1973年后對(duì)土地稅制的修正

日本住房市場(chǎng)經(jīng)歷了由短缺到過(guò)剩的過(guò)程，伴隨著新房供應(yīng)充足、二手房市場(chǎng)疲軟，住房空置率不斷上升。1945年，日本有家庭1473萬(wàn)戶，但住房存量?jī)H1053萬(wàn)套，住房缺口高達(dá)420萬(wàn)套。1968年住房短缺問(wèn)題基本解決。從需求側(cè)看，房地產(chǎn)市場(chǎng)的繁榮主要產(chǎn)生于日本快速工業(yè)化時(shí)期對(duì)土地激增的需求，可歸納為重工業(yè)高速發(fā)展、城市化快速推進(jìn)、居民收入大幅增加、居民對(duì)土地增值預(yù)期增加等四大因素。

1965年，日本政府已經(jīng)注意到地價(jià)上漲過(guò)快的問(wèn)題，并采取了一系列應(yīng)對(duì)措施。尤其是在第一次石油危機(jī)沖擊下，日本在收緊貨幣的同時(shí)進(jìn)行土地稅制改革，確立了對(duì)土地交易所得“短期重課、長(zhǎng)期輕課”的征管原則，以增加土地持有成本。主要有：一是1968年開始的第一次土地稅制改革。將土地交易所得課稅方式由綜合課征改為低稅率的分離課征方式，以增加土地供給；創(chuàng)設(shè)個(gè)人土地轉(zhuǎn)讓所得長(zhǎng)短期分離課稅制，對(duì)持有不足5年的短期土地交易所得從重課稅，稅率為40%，以抑制伴隨土地供給增加可能出現(xiàn)的投機(jī)買賣行為。二是1971年起針對(duì)農(nóng)地與建筑用地同等征稅。旨在促進(jìn)農(nóng)地流轉(zhuǎn)，增加土地供應(yīng)。三是1973年為應(yīng)對(duì)地價(jià)的不斷上漲，再次推進(jìn)旨在提高土地持有成本的土地稅制改革。對(duì)5年內(nèi)短期交易的法人土地買賣，在營(yíng)業(yè)稅基礎(chǔ)上按20%的稅率追加征收土地轉(zhuǎn)讓所得稅，個(gè)人則以40%的稅率執(zhí)行分離課稅；對(duì)土地保有和購(gòu)置行為創(chuàng)設(shè)特別土地保有稅（稅率為1.4%）和土地購(gòu)置稅（稅率為3%），后又逐步縮小適用范圍，直至在1985年取消特別土地保有稅；對(duì)出售長(zhǎng)期持有土地交易所得從輕課征的規(guī)定進(jìn)行修改，恢復(fù)了綜合課稅制度。

1955—1974年日本城市地價(jià)指數(shù)上漲28倍。由于收緊貨幣和1973年出臺(tái)的土地稅制改革等一系列針對(duì)性收緊措施，到1974年時(shí)，地價(jià)快速上漲的局面得到有效控制，1975年起全國(guó)和六大城市地價(jià)指數(shù)分別下跌4.4%和8.1%，房地產(chǎn)市場(chǎng)出現(xiàn)短暫回調(diào)?？梢?，1975年前政府對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)控制力較強(qiáng)，稅制改革是有效的，之所以后來(lái)房地產(chǎn)重回上漲通道，除了經(jīng)濟(jì)的高速增長(zhǎng)、適齡置業(yè)人口處在高位，以及居民收入的增加等帶來(lái)的需求因素外，從稅制原因看，1973年的土地稅制改革是不徹底的，也未能很好地執(zhí)行下去。如在其綜合課稅制度中，對(duì)金額不超過(guò)2000萬(wàn)日元的土地買賣所得按20%稅率分離課稅，對(duì)2000萬(wàn)日元以上的部分，以75%稅率綜合課征，然而過(guò)低的稅率所增加的稅負(fù)，并未能對(duì)企業(yè)增持土地的意愿產(chǎn)生實(shí)質(zhì)的改變。

（二）20世紀(jì)80年代引入的“分離課稅”及抑制房產(chǎn)泡沫為目標(biāo)的稅制改革

1976—1978年日本地價(jià)基于需求驅(qū)動(dòng)再次呈現(xiàn)溫和上漲的趨勢(shì)，1979年后，土地稅收政策開始放松，降低了個(gè)人交易成本和法人長(zhǎng)期持有土地的成本，地價(jià)開始加速上漲，加上1985年廣場(chǎng)協(xié)議的簽署，疊加金融自由化政策下的貨幣寬松環(huán)境，過(guò)剩資金再次進(jìn)入土地市場(chǎng)，導(dǎo)致1980年代后半期日本房地產(chǎn)泡沫迅速膨脹。股價(jià)（日經(jīng)225指數(shù)）自1985年起，到1989年累計(jì)最大漲幅達(dá)到3倍多。同期，與GDP總量相比，股票的評(píng)估價(jià)額幾乎相當(dāng)，土地評(píng)估額也同步上升到2.5倍，合計(jì)資產(chǎn)評(píng)估收益達(dá)3.5倍。到1990年9月，主要城市區(qū)域的房?jī)r(jià)和地價(jià)上漲3倍左右，而同期GDP只比1985年增長(zhǎng)1.27倍。資產(chǎn)評(píng)估額的無(wú)限上漲，將泡沫越吹越大。

為增加土地供給，政府將綜合課稅又重新修改為分離課稅。自1982年起，土地持有長(zhǎng)期的標(biāo)準(zhǔn)由5年變更為10年以上；出售長(zhǎng)期持有土地所得金額在4000萬(wàn)日元以下按20%的稅率實(shí)行分離課稅，4000萬(wàn)日元以上的部分，50%計(jì)入綜合所得合并征收。1987年，將期限為10年的長(zhǎng)期標(biāo)準(zhǔn)縮短為5年，對(duì)企業(yè)法人出售土地保有期限分2年以內(nèi)和2—5年以內(nèi)所得分別按30%和20%的稅率從重征收。1989年則取消了對(duì)長(zhǎng)期保有土地買賣所得采取的綜合課稅方式。將交易所得金額分為4000萬(wàn)日元以下和超過(guò)4000萬(wàn)日元以上，分別按照26%和32.5%的稅率進(jìn)行分離課稅。1991年，先后出臺(tái)《綜合土地政策推進(jìn)綱要》和《土地稅制改革的基本方案》，強(qiáng)調(diào)“土地稅制改革是解決土地問(wèn)題極為重要的手段之一”，為此新設(shè)置了地價(jià)稅，作為中央稅種，以遺產(chǎn)稅法規(guī)定的土地評(píng)估價(jià)格為計(jì)稅依據(jù)，稅率定為0.3%，1996年下調(diào)到0.15%，1998年則停止征收。在土地保有稅方面，1992年稅改雖然擴(kuò)大了適用范圍，但在地價(jià)不斷下跌過(guò)程中，按1.4%的稅率對(duì)泡沫經(jīng)濟(jì)期間購(gòu)入的土地征收土地保有稅對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)斐闪藰O大的負(fù)面影響。為此，土地保有稅的適用范圍被不斷縮減，2003年起停止征收。

1986—1990年，地價(jià)指數(shù)增速加快，全國(guó)和六大城市地價(jià)指數(shù)年均漲幅分別高達(dá)8.3%和20.6%。1980年代后期稅制改革的目的是為弱化土地所有者的土地財(cái)富觀念，增加土地供給，加強(qiáng)土地流動(dòng)，提高土地利用率，平抑地價(jià)，但并未意識(shí)到不動(dòng)產(chǎn)泡沫形成的主因是寬松的貨幣金融政策。隨著日本政府持續(xù)進(jìn)行的加息、加稅、不動(dòng)產(chǎn)融資總量控制等緊縮政策，泡沫在1991年被刺破，并從商業(yè)地產(chǎn)傳導(dǎo)至住宅地產(chǎn)，從東京圈蔓延至日本全境。此后20年里，房地產(chǎn)市場(chǎng)長(zhǎng)期不見起色，全國(guó)城市地價(jià)指數(shù)從1991年的最高點(diǎn)降低62.7%，六大城市跌幅高達(dá)76.0%，經(jīng)濟(jì)陷入“失去的二十年”。當(dāng)1991年土地價(jià)格開始迅速下降時(shí)，稅收政策并未能及時(shí)調(diào)整過(guò)來(lái)，還新設(shè)置了地價(jià)稅，因此其合理性受到質(zhì)疑，甚至1992年稅改時(shí)仍以平抑地價(jià)為目標(biāo)，即使后來(lái)采取了降稅措施，但地價(jià)下降的趨勢(shì)未能遏制，特別是土地保有稅對(duì)大都市的影響更大，大量企業(yè)破產(chǎn)倒閉。1991—1999年，不動(dòng)產(chǎn)投資年均增速跌至-7.7%，遠(yuǎn)低于其他行業(yè)。

二、日本房地產(chǎn)稅改革的主要經(jīng)驗(yàn)

（一）建立各環(huán)節(jié)較為完善的房地產(chǎn)稅收體系

日本房地產(chǎn)稅制是在經(jīng)歷了重大失誤后，總結(jié)歷史經(jīng)驗(yàn)而得以逐步完善的。其相關(guān)稅收涵蓋了房地產(chǎn)取得、保有和轉(zhuǎn)讓的全過(guò)程。稅制設(shè)計(jì)相對(duì)合理，各環(huán)節(jié)相互協(xié)調(diào)，具有“簡(jiǎn)稅制、寬稅基、低稅率”的特點(diǎn)。對(duì)土地及房屋合并征收，稅率較低，稅收覆蓋面廣，包括了城市和農(nóng)村、企業(yè)法人和居民個(gè)人，計(jì)稅依據(jù)以市場(chǎng)價(jià)值為基礎(chǔ)。泡沫破滅前，日本房地產(chǎn)征稅的重點(diǎn)長(zhǎng)期以取得和轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)為主。之后，日本逐漸加大了對(duì)房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅收的征收力度，使保有階段的稅收收入得到了很大提升。現(xiàn)主要稅種為固定資產(chǎn)稅（標(biāo)準(zhǔn)稅率1.4%）和城市規(guī)劃稅（稅率上限0.3%）。實(shí)踐證明，保有環(huán)節(jié)的稅收才是抑制房地產(chǎn)投機(jī)行為，促進(jìn)房地產(chǎn)有效合理利用的最佳措施。此外，在不動(dòng)產(chǎn)取得環(huán)節(jié)征收贈(zèng)與稅、繼承稅、登記許可稅和房地產(chǎn)購(gòu)置稅，轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)則包括個(gè)人所得稅、法人稅和居民稅等。

（二）在稅收法定原則下合理劃分稅收管轄權(quán)

稅收法定原則是稅法基本原則的核心內(nèi)容。日本征收房地產(chǎn)稅有著較為堅(jiān)實(shí)的法律基礎(chǔ)。其制定的房地產(chǎn)相關(guān)稅收法律法規(guī)，包括《土地基本法》《土地征用法》《地租法》《都市計(jì)劃法》《地價(jià)公布法》《不動(dòng)產(chǎn)評(píng)估法》《國(guó)稅法》《地方稅法》《登記許可稅法》等60多部。在房地產(chǎn)稅立法、執(zhí)法權(quán)限劃分上，立法權(quán)集中于中央由國(guó)會(huì)統(tǒng)一制定。而稅法實(shí)施條例、稅收優(yōu)惠減免等稅收征管權(quán)由地方政府獨(dú)立行使，稅基評(píng)估和稅率制定則由中央和地方政府共同完成。中央負(fù)責(zé)制定的《地方稅法》，僅對(duì)稅種、征稅標(biāo)準(zhǔn)和稅率的上限或稅率增幅作出一定的規(guī)定和條件限制，各地方可據(jù)此在職權(quán)范圍內(nèi)自主確定如何征收。因此，地方政府具有較大的靈活性。比如，針對(duì)稅率而言，可依據(jù)年度財(cái)政預(yù)算和稅基評(píng)估情況，在法定幅度內(nèi)制定和予以調(diào)整。但中央對(duì)地方負(fù)有監(jiān)督指導(dǎo)權(quán)，甚至可以否決地方制定的各項(xiàng)規(guī)章條例，有利于中央稅收政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

（三）為地方政府提供穩(wěn)定而重要的收入來(lái)源

房地產(chǎn)稅因其收支的直接對(duì)應(yīng)性、稅源的可觀察性、易于征管、收入的穩(wěn)定性等而成為地方政府重要的收入源泉。其中，固定資產(chǎn)稅和城市規(guī)劃稅等構(gòu)成市町村的主要稅種，房地產(chǎn)購(gòu)置稅和事業(yè)稅歸都道府縣，而居民稅則為都道府縣和市町村的共享稅。1990年代以來(lái)，房地產(chǎn)稅占國(guó)民所得和稅收總額的比重有了較大提高。2008年至2014年僅固定資產(chǎn)稅收入一項(xiàng)每年就占到市町村稅收收入的40%以上，占地方總收入的20%以上。

（四）改革是一個(gè)漸進(jìn)式、持續(xù)優(yōu)化的過(guò)程

房地產(chǎn)稅不但直接對(duì)納稅義務(wù)人的財(cái)產(chǎn)課征，而且還與國(guó)情、歷史文化傳統(tǒng)、社會(huì)生活緊密相連，其改革事關(guān)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展大局，因此需要慎重對(duì)待，循序漸進(jìn)地推行。主要應(yīng)做好以下工作：一是做實(shí)基礎(chǔ)準(zhǔn)備工作，逐步由地租過(guò)渡到稅收。早在1871年政府即開始發(fā)行地券，同時(shí)征收地租。1873年頒布《地租修改條例》進(jìn)行土地調(diào)查和丈量，以及土地所有權(quán)登記證的制作。然后是檔案的建立，基礎(chǔ)數(shù)據(jù)、基礎(chǔ)條件的獲得和技術(shù)手段的進(jìn)步，這些都為進(jìn)一步征稅奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。1931年頒布《地租法》，1950年才最終廢除收租改為征收固定資產(chǎn)稅。二是由國(guó)稅逐步過(guò)渡到地稅。起初，房地產(chǎn)稅主要是作為中央稅而存在的，地方稅只是一種地租附加稅。自1940年地方稅制建立后，地租被全額返還到地方，直到1947年變?yōu)榧兇獾亩嫉栏h收入。三是稅制和調(diào)控措施的逐步健全。日本房地產(chǎn)稅制先后經(jīng)過(guò)1969年、1973年、1991年、1998年和1999年等多次比較大的改革和調(diào)整才漸趨合理與完善的。政府主要通過(guò)對(duì)居民購(gòu)買不動(dòng)產(chǎn)行為征收房地產(chǎn)購(gòu)置稅、固定資產(chǎn)稅和城市規(guī)劃稅，以及對(duì)公民遺產(chǎn)中的不動(dòng)產(chǎn)征收贈(zèng)予稅兩種手段調(diào)節(jié)房地產(chǎn)的供求失衡現(xiàn)象。

（五）實(shí)施差別性稅收政策，體現(xiàn)社會(huì)公平

為體現(xiàn)對(duì)“居者有其屋”的保障作用，稅收設(shè)計(jì)時(shí)注重區(qū)分房地產(chǎn)市場(chǎng)的正常需求與投機(jī)性需求，實(shí)行差別對(duì)待。從納稅人角度而言，公平貫穿于從稅制設(shè)計(jì)到稅收征管的各個(gè)環(huán)節(jié)。一是實(shí)行“差別化”累進(jìn)稅率或比例稅率。以鼓勵(lì)自居，保護(hù)合理需求，抑制投機(jī)需求。稅法對(duì)出售第二、三套房產(chǎn)的納稅人規(guī)定分別征收50%～60%的個(gè)人所得稅和居民稅。另外，依據(jù)實(shí)際占有房地產(chǎn)所有權(quán)屬的時(shí)間長(zhǎng)短分別征稅。二是貫徹按支付能力征稅的公平原則。照顧性和鼓勵(lì)性稅收優(yōu)惠相結(jié)合，以照顧性優(yōu)惠為主；繼承稅將基礎(chǔ)扣除與累進(jìn)稅率相結(jié)合；對(duì)殘疾人、老年人、退役軍人等特定弱勢(shì)群體采用低稅率；以房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)值為計(jì)稅依據(jù)，使政府能夠獲取轄區(qū)內(nèi)房地產(chǎn)的部分價(jià)值增值，體現(xiàn)公平分配。三是在征管過(guò)程中體現(xiàn)公平。為確保固定資產(chǎn)評(píng)估的公平和公正，設(shè)立紛爭(zhēng)解決機(jī)制；設(shè)置固定資產(chǎn)征稅賬本供納稅人查閱；若對(duì)評(píng)估價(jià)格有異議，可在接到納稅通知書后的60日內(nèi)，向當(dāng)?shù)毓潭ㄙY產(chǎn)定價(jià)審查委員會(huì)提出書面審查申請(qǐng)，甚至提起訴訟或進(jìn)一步地審查請(qǐng)求。

三、日本歷史上房地產(chǎn)稅改革的教訓(xùn)

（一）對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)和市場(chǎng)動(dòng)向認(rèn)識(shí)的滯后性

對(duì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和市場(chǎng)動(dòng)向的錯(cuò)誤研判，加上沒能把握好政策調(diào)控力度和調(diào)控著力點(diǎn)，或稅改時(shí)間滯后、缺乏經(jīng)驗(yàn)、對(duì)策激進(jìn)等，致使1980年代以來(lái)的相關(guān)改革并未達(dá)到預(yù)期目的。以1985年為界，之前的稅收政策未對(duì)可能形成的經(jīng)濟(jì)泡沫給予足夠的重視，之后對(duì)經(jīng)濟(jì)和土地市場(chǎng)形勢(shì)的發(fā)展又不能準(zhǔn)確及時(shí)地預(yù)測(cè)和把握，因此無(wú)法采取相應(yīng)的防范應(yīng)對(duì)措施。同時(shí)，在不動(dòng)產(chǎn)和金融泡沫巨大時(shí)應(yīng)對(duì)經(jīng)驗(yàn)不足，急于打擊投機(jī)市場(chǎng)和房地產(chǎn)泡沫，火速推進(jìn)房地產(chǎn)稅。1991年在強(qiáng)化特別土地持有稅的同時(shí)又不合時(shí)宜開征了地價(jià)稅。由于政策實(shí)施時(shí)房地產(chǎn)泡沫已經(jīng)破裂，宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境已發(fā)生了重要變化，引致政策推行后房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格在泡沫破裂后的急劇下滑，在總體上造成了“雪上加霜”的實(shí)際效應(yīng)。1992年針對(duì)保有期限在2年以內(nèi)的土地，規(guī)定轉(zhuǎn)讓時(shí)需另外附加30%的稅收。但該項(xiàng)對(duì)收益課以重稅的政策僅起到對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)的“冷凍效應(yīng)”，根本未能對(duì)抑制投機(jī)活動(dòng)產(chǎn)生實(shí)質(zhì)和有效的影響。

（二）房地產(chǎn)稅不適宜地承擔(dān)了過(guò)多功能

日本地方稅以財(cái)產(chǎn)稅和所得稅為主體稅種。房地產(chǎn)稅是日本政府，尤其是地方基層政府財(cái)政的主要來(lái)源，但又是當(dāng)局慣常使用的房地產(chǎn)市場(chǎng)調(diào)控手段。稅收經(jīng)常隨經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)展和房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格變化而處于變動(dòng)不居中。如1973年，為抑制土地投機(jī)行為、增加土地稅負(fù)、調(diào)控地價(jià)上漲，對(duì)法人短期轉(zhuǎn)讓所得課以重稅而開征的特別土地持有稅；1991年設(shè)立的地價(jià)稅，進(jìn)一步強(qiáng)化對(duì)轉(zhuǎn)讓收益的課稅，以及提高繼承稅的土地評(píng)價(jià)額和遺產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)等。此外，日本也將房地產(chǎn)稅看作是調(diào)節(jié)收入和財(cái)富分配，縮小貧富差距，促進(jìn)社會(huì)公平的重要手段。功能定位不同，具體的稅制設(shè)計(jì)理念也就不同。

稅收如果定位于籌集財(cái)政收入，除短期內(nèi)應(yīng)具有籌措足夠數(shù)額財(cái)力的能力外，還要求長(zhǎng)期內(nèi)能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)較大變動(dòng)的需要，因此稅源需具備足夠好的穩(wěn)定性，同時(shí)還暗含著房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值穩(wěn)定上升的估量等；如果定位于調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)，則當(dāng)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)生變化，市場(chǎng)呈現(xiàn)蕭條或繁榮時(shí)，能夠通過(guò)稅制調(diào)整來(lái)改變參與者預(yù)期，扭轉(zhuǎn)供需均衡，因此需要稅種本身具有能夠隨著市場(chǎng)形勢(shì)變化而變化的適度靈活性；調(diào)節(jié)居民收入分配職能，也往往是因?yàn)槭袌?chǎng)已經(jīng)出現(xiàn)了收入差距擴(kuò)大的趨勢(shì)時(shí)才被提出的，調(diào)控目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)取決于應(yīng)納稅額的基礎(chǔ)扣除和累進(jìn)稅率的設(shè)計(jì)。一般而言，當(dāng)房地產(chǎn)市場(chǎng)出現(xiàn)供需失衡時(shí)，為實(shí)現(xiàn)調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)的功能，其所要求采取的現(xiàn)實(shí)稅收政策手段，與籌集財(cái)政收入功能相比，通常相互矛盾，而與調(diào)節(jié)居民收入分配功能相比，在不考慮國(guó)際因素時(shí)，往往可以達(dá)到一致?；I集收入所要求的穩(wěn)定性與市場(chǎng)調(diào)節(jié)所要求的靈活性相背離，兩者往往不能兼顧，而經(jīng)濟(jì)全球化下要調(diào)節(jié)貧富差距，一國(guó)選擇稅率及累進(jìn)程度的自主性也不是隨意的。因而，盡管當(dāng)年日本政府對(duì)房地產(chǎn)稅賦予了更多的功能期許，稅收政策也在不斷更新變化，但是實(shí)施的效果卻差強(qiáng)人意，最終造成了“要么給過(guò)熱的經(jīng)濟(jì)火上澆油，要么給蕭條的市場(chǎng)雪上加霜”的后果。

（三）忽視了稅收的重要性和負(fù)面效應(yīng)

房地產(chǎn)稅在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮著重要作用，同時(shí)它又具有兩面性。日本當(dāng)前非常重視稅收政策的綜合運(yùn)用，但這種態(tài)度轉(zhuǎn)變是在吸取歷史經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)過(guò)程中實(shí)現(xiàn)的。歷史上，在房?jī)r(jià)快速上漲，泡沫迅速膨脹初期，政府對(duì)土地實(shí)施宏觀調(diào)控的主要政策手段是價(jià)格管制和交易監(jiān)管，稅收制度只是被當(dāng)作一種輔助手段而不被重視。從1980年代開始，以存貸款利率和房地產(chǎn)貸款政策為主的金融放松政策又大行其道，與1981年放寬土地稅制，減輕土地稅負(fù)的一系列寬松措施結(jié)合在一起，是導(dǎo)致此后日本房地產(chǎn)泡沫經(jīng)濟(jì)的重要原因。房地產(chǎn)稅收既能抑制也可刺激房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展，給樓市帶來(lái)“兩面性”的影響，一方面可能起到讓樓市普遍降溫的效應(yīng)，另一方面則可能引起樓市的反彈，觸發(fā)樓市升溫預(yù)警，形成潛在的房地產(chǎn)泡沫。由于當(dāng)時(shí)過(guò)度迷戀直接行政手段，輕視稅收手段，看不到稅收的負(fù)面效應(yīng)，因而錯(cuò)過(guò)了稅收政策調(diào)控的最佳時(shí)機(jī)。只是當(dāng)行政管制失效后，才轉(zhuǎn)向稅制改革，然而稅收調(diào)控已無(wú)能為力。

（四）相關(guān)制度供給失調(diào)

房地產(chǎn)稅改革與整個(gè)稅制改革及其他領(lǐng)域改革具有較強(qiáng)的關(guān)聯(lián)性，稅收政策必須與其他經(jīng)濟(jì)政策相互協(xié)調(diào)、密切配合。同時(shí)，稅制改革又是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，需要在全局視角下通盤謀劃。回顧日本房地產(chǎn)市場(chǎng)調(diào)控的教訓(xùn)是：一方面，未能著眼于經(jīng)濟(jì)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展來(lái)改革房地產(chǎn)稅收制度。泡沫破裂后涉及房地產(chǎn)稅收內(nèi)容較多的兩次重大稅制改革，分別發(fā)生在1991年和1998年。對(duì)比分析，1991年稅改的核心是增加土地稅負(fù)，而1998年稅改的核心卻都是減稅，因而這是一次對(duì)1991年土地稅制改革的否定?？梢?，1991年的那次稅改是缺乏遠(yuǎn)見而不理性的。另一方面，其他經(jīng)濟(jì)政策的協(xié)調(diào)配合力度較差，改革滯后。從金融體系改革看，在1980年代初期，日本央行下調(diào)利率是為了維持日元穩(wěn)定、應(yīng)對(duì)國(guó)內(nèi)低通脹率，此時(shí)房地產(chǎn)泡沫尚未形成。而到中期，經(jīng)濟(jì)泡沫已初步形成，但卻未能及時(shí)上調(diào)利率，這種狀況一直持續(xù)到1989年5月。這樣，在央行存貸款利率數(shù)次下調(diào)地不斷刺激下，銀行信貸杠桿倍數(shù)越吹越大，激發(fā)了金融市場(chǎng)的投資和投機(jī)，催生了虛擬資產(chǎn)的泡沫。之后到1990年間，政策又突然轉(zhuǎn)向，經(jīng)數(shù)次上調(diào)存貸款利率，迅速降低了土地價(jià)格，直接導(dǎo)致泡沫破裂，此后經(jīng)濟(jì)陷入長(zhǎng)期的通貨緊縮局面。盡管政府隨之也相繼出臺(tái)了一系列減稅措施，但都未能對(duì)市場(chǎng)產(chǎn)生實(shí)際效果，而相關(guān)金融政策與稅收政策的協(xié)調(diào)配套性差是一大重要原因。

四、日本經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)對(duì)中國(guó)房地產(chǎn)稅改革的重要啟示

（一）抓住關(guān)鍵時(shí)機(jī)有序推進(jìn)

中共十九大報(bào)告強(qiáng)調(diào)：“堅(jiān)持房子是用來(lái)住的、不是用來(lái)炒的定位，……讓全體人民住有所居。”“房住不炒”這一目標(biāo)定位要求房子回歸其居住屬性?！白屓w人民住有所居”是房地產(chǎn)業(yè)宏觀調(diào)控的主要目標(biāo)和未來(lái)房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展的主導(dǎo)方向，也是“房住不炒”的最終目標(biāo)。建立房地產(chǎn)業(yè)健康發(fā)展的長(zhǎng)效機(jī)制，解決房地產(chǎn)問(wèn)題的治本之策，是繞不過(guò)房地產(chǎn)稅這個(gè)門檻的。因此，要抓住關(guān)鍵時(shí)機(jī)和環(huán)節(jié)積極而又穩(wěn)妥地推進(jìn)制度創(chuàng)新，充分發(fā)揮稅收在住房資源分配中的積極作用。前述對(duì)房地產(chǎn)稅功能的分析指出，短期內(nèi)實(shí)現(xiàn)籌集財(cái)政收入功能與調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)功能，二者所要求的稅收手段具有一致性。而在長(zhǎng)期內(nèi)，只有當(dāng)市場(chǎng)供大于求時(shí)，三功能的目標(biāo)才存在同時(shí)實(shí)現(xiàn)的可能。據(jù)此，一方面，可根據(jù)不同時(shí)期市場(chǎng)的情況定位我國(guó)房地產(chǎn)稅功能。先解決社會(huì)公眾反應(yīng)最為強(qiáng)烈的對(duì)改善住房的需求。“房子是用來(lái)住的，不是用來(lái)炒的”，說(shuō)明近期應(yīng)以定位于市場(chǎng)調(diào)控功能為主，兼具公平分配的功能。以后可逐漸轉(zhuǎn)向于為地方政府籌集財(cái)政收入。從對(duì)居民收入分配的調(diào)節(jié)機(jī)理來(lái)看，在不影響商品相對(duì)價(jià)格，不阻礙商品流通原有次數(shù)而扭曲資源配置，且稅收效率較高方面，作為直接稅的房地產(chǎn)稅有著明顯的優(yōu)勢(shì)。因此，通過(guò)區(qū)分自住、政策性照顧和投資、投機(jī)的不同情況設(shè)置差別稅率，實(shí)現(xiàn)對(duì)保有房產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓所得的征收，可以體現(xiàn)按能負(fù)擔(dān)原則，改變參與者預(yù)期，有效遏制市場(chǎng)參與者依靠倒買倒賣土地增值的投機(jī)行為，充分發(fā)揮稅收作為房地產(chǎn)經(jīng)濟(jì)宏觀調(diào)控的最主要功能。另一方面，由易到難，分步實(shí)施，不斷優(yōu)化和完善。為實(shí)現(xiàn)“居者有其屋”的主要目標(biāo)，必須遏制房地產(chǎn)投機(jī)，引導(dǎo)房地產(chǎn)市場(chǎng)健康發(fā)展，當(dāng)前征稅重點(diǎn)應(yīng)指向投機(jī)性和投資性購(gòu)房，瞄準(zhǔn)炒房者。初期可設(shè)置較大的豁免范圍，優(yōu)惠重點(diǎn)要針對(duì)個(gè)人住房，采取“首套普通免稅+免稅面積扣除”的辦法。待取得經(jīng)驗(yàn)全面征稅鋪開后，再逐步拓展到一套房和農(nóng)村居民住房，并考慮城市類別、城鄉(xiāng)差別。這樣，既可以穩(wěn)住住房?jī)r(jià)格，避免經(jīng)濟(jì)社會(huì)的動(dòng)蕩，又能夠漸進(jìn)式拓展稅基，豐實(shí)地方財(cái)源，還可以逐漸積累經(jīng)驗(yàn)。隨著前兩個(gè)功能的發(fā)揮和健全，房地產(chǎn)稅成為地方主體稅種的條件就水到渠成了。

（二）逐步將房地產(chǎn)稅培育成地方主體稅種

房地產(chǎn)稅改革是直接稅制度建設(shè)的關(guān)鍵一環(huán)，也是健全地方稅體系的重要內(nèi)容。自“營(yíng)改增”后，地方稅體系主體稅種缺乏，唯有靠“土地財(cái)政”支撐，而取代間接稅的主體稅種，目前所得稅、資源稅等都難以做到，只有房地產(chǎn)稅才能完成這一重任。相比于土地出讓金，房地產(chǎn)稅具有跨期分配效應(yīng)，使得地方收入增長(zhǎng)具有了可持續(xù)性。從較長(zhǎng)時(shí)期看，房地產(chǎn)稅可為地方涵養(yǎng)稅源、優(yōu)化結(jié)構(gòu)，為地方稅收入可持續(xù)增長(zhǎng)提供內(nèi)生動(dòng)力。由于房地產(chǎn)的非流動(dòng)性特點(diǎn)，使得房地產(chǎn)稅稅基穩(wěn)定、稅源豐實(shí)，可以為地方政府，尤其是縣、鄉(xiāng)基層政府提供一個(gè)充足的、可預(yù)期的收入來(lái)源。未來(lái)，我國(guó)可按照“立法先行、充分授權(quán)、分步實(shí)施”的總體思路，建立一個(gè)以土地出讓金、土地資源稅、一般增值稅、房地產(chǎn)增值稅、房地產(chǎn)所得稅和房產(chǎn)稅為主體稅種的，多種土地使用權(quán)價(jià)值補(bǔ)償形式并存的，以有效維護(hù)國(guó)家土地所有者權(quán)益、關(guān)注民生為宗旨的房地產(chǎn)稅制體系。同時(shí)，也是一個(gè)以房地產(chǎn)稅為主，所得稅、資源稅等為輔助的完備的地方稅體系，為“營(yíng)改增”后地方稅主體稅種的缺失找到一個(gè)理想的解決方案。

（三）構(gòu)建各環(huán)節(jié)統(tǒng)籌協(xié)調(diào)的房地產(chǎn)稅收體系

房地產(chǎn)稅“升級(jí)”必然也是一個(gè)理順現(xiàn)行稅制，重塑現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)的過(guò)程，與房地產(chǎn)相關(guān)的各環(huán)節(jié)的稅費(fèi)及稅率必須統(tǒng)籌安排、協(xié)調(diào)推進(jìn)。在簡(jiǎn)稅制的同時(shí)，避免重復(fù)征稅，并調(diào)減不動(dòng)產(chǎn)開發(fā)和轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的稅費(fèi)，將土地稅收的計(jì)征重點(diǎn)盡量轉(zhuǎn)向保有環(huán)節(jié)。在確保不減少政府收入的同時(shí)，綜合設(shè)置各相關(guān)稅種，建立起以評(píng)估值為征稅基礎(chǔ)的現(xiàn)代房地產(chǎn)稅制框架，重在減少稅制累退性，體現(xiàn)公平原則，逐步實(shí)現(xiàn)土地財(cái)政模式的轉(zhuǎn)型，從而構(gòu)建一個(gè)在取得、保有、轉(zhuǎn)讓等各環(huán)節(jié)統(tǒng)籌協(xié)調(diào)、合理搭配、稅負(fù)平衡的房地產(chǎn)稅收體系。一是全面清理房地產(chǎn)相關(guān)的行政性收費(fèi)，正稅清費(fèi)。這些收費(fèi)項(xiàng)目名目繁多，且管理混亂，遍及從土地購(gòu)置到開發(fā)的各環(huán)節(jié)。二是有效平衡各環(huán)節(jié)稅負(fù)。在保有環(huán)節(jié)房產(chǎn)稅推出后，土地出讓金將與之同時(shí)存在，分別以租、稅的形式并行。這將勢(shì)必加重房地產(chǎn)業(yè)的總體稅負(fù)水平。為此，應(yīng)逐漸降低土地出讓金占稅費(fèi)總額的比重?？蛇x擇在房地產(chǎn)開發(fā)（交易）環(huán)節(jié)以招、拍、掛等方式實(shí)際競(jìng)得的土地使用權(quán)的市場(chǎng)價(jià)值作為征收依據(jù)，采取按一定征收率進(jìn)行征收，稅率最初可設(shè)定為80%，以后每年降低10%，未來(lái)在與房地產(chǎn)稅負(fù)權(quán)衡后穩(wěn)定在某一水平（如相當(dāng)于目前的30%左右）即可。三是通過(guò)稅負(fù)有增、有減的結(jié)構(gòu)性調(diào)整來(lái)實(shí)現(xiàn)。在交易環(huán)節(jié)繼續(xù)保留契稅，廢除印花稅，消除重復(fù)征稅，并將全面推開營(yíng)改增后房地產(chǎn)業(yè)10%的現(xiàn)行稅率逐步降低，直至取消。適當(dāng)降低個(gè)人所得稅稅率，以實(shí)現(xiàn)不同環(huán)節(jié)稅負(fù)的均衡。在保有環(huán)節(jié)，取消耕地占用稅，而將城鎮(zhèn)土地使用稅中土地的級(jí)差價(jià)值調(diào)節(jié)功能并入改革后的房產(chǎn)稅，以房產(chǎn)價(jià)值來(lái)體現(xiàn)，按照市場(chǎng)評(píng)估價(jià)值為計(jì)稅依據(jù)。房產(chǎn)稅可分為住宅和非住宅兩個(gè)稅目，對(duì)住宅采取累進(jìn)稅率，依據(jù)面積或房產(chǎn)套數(shù)逐步加大累進(jìn)程度。同時(shí)，針對(duì)土地、房屋空置而造成資源浪費(fèi)的行為建議開征房地產(chǎn)空置稅，征收對(duì)象為房地產(chǎn)開發(fā)商和房屋所有者，依據(jù)空置年限采用累進(jìn)稅率計(jì)征。

（四）推進(jìn)依法立稅，給予地方政府較大的法律權(quán)限

推進(jìn)依法立稅可以避免稅收立法權(quán)的濫用，而統(tǒng)一稅政前提下賦予地方政府較大的稅政管理權(quán)有利于增強(qiáng)地方政府社會(huì)治理的自主性。一是加快推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法工作。確立稅收法制化是稅收體制改革的當(dāng)務(wù)之急。治理體系法制化和治理能力法治化是國(guó)家治理現(xiàn)代化的兩個(gè)基本方面。由國(guó)務(wù)院下發(fā)的《不動(dòng)產(chǎn)登記暫行條例》和國(guó)土資源部發(fā)布的《不動(dòng)產(chǎn)登記暫行條例實(shí)施細(xì)則》分別于2015年3月和2016年1月起施行，此后各地也紛紛出臺(tái)了《不動(dòng)產(chǎn)登記工作規(guī)范》或《不動(dòng)產(chǎn)統(tǒng)一登記辦法》等，意味著作為房地產(chǎn)稅擴(kuò)容基礎(chǔ)的不動(dòng)產(chǎn)登記前期工作取得重大進(jìn)展。因此，我國(guó)推進(jìn)房地產(chǎn)稅改革的條件漸進(jìn)成熟。二是賦予地方適度的稅政自主權(quán)。房地產(chǎn)稅是典型的地方稅，往往是市縣一級(jí)政府的主體稅種。而不同地區(qū)對(duì)住房?jī)r(jià)格、土地價(jià)格的敏感性各異，其購(gòu)房者對(duì)房地產(chǎn)稅的承受能力也各不相同，據(jù)此可允許各地因城施策，在一定范圍內(nèi)自由處置。中央立法作為一個(gè)基本框架，可設(shè)置一些基本的原則，征稅的范圍，一定的稅率區(qū)間等?？墒跈?quán)地方據(jù)情靈活選擇的空間和權(quán)利，包括何時(shí)開征的權(quán)限、實(shí)施細(xì)則的制定權(quán)、稅收減免設(shè)定權(quán)、稅率選擇權(quán)等。那些建設(shè)用地短缺嚴(yán)重、住房市場(chǎng)極其活躍、投資過(guò)熱、投機(jī)猖獗、房?jī)r(jià)漲幅較快的大中城市，可選擇較高稅率；反之，則可實(shí)行低稅率。

（五）做好相關(guān)配套制度建設(shè)

直接稅改革是當(dāng)前改革中的一項(xiàng)“短板”，房地產(chǎn)稅納稅人有著本能的抵觸情緒。在稅源監(jiān)管、稅款核算上有較大難度，對(duì)征稅機(jī)關(guān)和納稅意識(shí)的要求都較高。須從國(guó)家與財(cái)稅發(fā)展演化的大局出發(fā)推進(jìn)改革，并重視其他相關(guān)領(lǐng)域改革的關(guān)聯(lián)性。一是完善征管基礎(chǔ)條件，提升征管技術(shù)水平。全面實(shí)施不動(dòng)產(chǎn)統(tǒng)一登記制度，加快推進(jìn)登記工作。做好納稅信用等級(jí)評(píng)定管理，加快建立社會(huì)綜合信用體系。二是完善決策信息和智力支持系統(tǒng)，增強(qiáng)決策透明度，完善民主化、法治化的公眾參與機(jī)制。建立評(píng)估情況、評(píng)估結(jié)果的查詢和公示制度；建立與完善房地產(chǎn)稅征管實(shí)時(shí)信息的收集和交換機(jī)制。立法應(yīng)充分聽取和反映民意，要做好宣傳報(bào)道，提高公民納稅意識(shí)。三是將財(cái)稅政策與行政、法律、其他經(jīng)濟(jì)手段等多種手段密切協(xié)調(diào)配合，組成一個(gè)完整的房地產(chǎn)宏觀調(diào)控體系。在大量的金融資本用一種自我膨脹的、以幾何級(jí)數(shù)速度來(lái)積累利息的同時(shí)，就降低了“實(shí)體”經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)速度，從而也就削弱了實(shí)體經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)剩余的能力。因此必須嚴(yán)格限制高利貸資本金融化。同時(shí)，嚴(yán)厲打擊不法炒地、炒房、炒樓等投機(jī)行為，促進(jìn)房地產(chǎn)市場(chǎng)健康、有序、良性發(fā)展。