寧夏匯才工程服務(wù)有限公司 汪 潔

一、公益性實(shí)物捐贈(zèng)的稅收政策解析

在本文的論述中所提及到的“公益性捐贈(zèng)”，指的是符合我國的《企業(yè)所得稅法》中明確規(guī)定的“公益性捐贈(zèng)”。實(shí)務(wù)中公益性捐贈(zèng)形式主要有兩種：貨幣性捐增和實(shí)物資產(chǎn)捐贈(zèng)。實(shí)物資產(chǎn)的捐贈(zèng)相對(duì)于貨幣資金形式的捐贈(zèng)來講，所涉及的稅收政策與會(huì)計(jì)的處理方式都更復(fù)雜，本文主要論述通過實(shí)物資產(chǎn)的形式展開的公益性捐贈(zèng)。根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生實(shí)物捐贈(zèng)，無論是資產(chǎn)、外購或是委托加工，均應(yīng)視同貨物銷售繳納相關(guān)的增值稅，并且在捐贈(zèng)貨物相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額在符合稅法規(guī)定的情況下可以對(duì)其進(jìn)行依法扣除，并不需要做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及《關(guān)于公益性捐贈(zèng)支出企業(yè)所得稅稅前結(jié)轉(zhuǎn)扣除有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕15 號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)通過公益性社會(huì)組織或者縣級(jí)（含縣級(jí)）以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)，用于慈善活動(dòng)、公益事業(yè)的捐贈(zèng)支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。根據(jù)我國《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條的規(guī)定，企業(yè)所發(fā)生實(shí)物捐贈(zèng)應(yīng)當(dāng)與銷售貨物視為一體，所以會(huì)同時(shí)產(chǎn)生視為銷售收入與視同銷售成本，在對(duì)該部分進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)應(yīng)當(dāng)納稅調(diào)增將其視為同銷售利潤。在上述一般規(guī)定的前提下，國家為了鼓勵(lì)企業(yè)與個(gè)人投身公益事業(yè)，在特定時(shí)期針對(duì)特定群體的捐贈(zèng)還會(huì)制定相關(guān)稅收政策。

如：2020 年針對(duì)支持新冠疫情防控工作出臺(tái)了《關(guān)于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)捐贈(zèng)稅收政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2020 年第9 號(hào)）：企業(yè)和個(gè)人通過公益性社會(huì)組織或者縣級(jí)以上人民政府及其部門等國家機(jī)關(guān)，捐贈(zèng)用于應(yīng)對(duì)新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的現(xiàn)金和物品，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)全額扣除。企業(yè)和個(gè)人直接向承擔(dān)疫情防治任務(wù)的醫(yī)院捐贈(zèng)用于應(yīng)對(duì)新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的物品，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)全額扣除。

二、公益性實(shí)物捐款的會(huì)計(jì)處理研究

（一）發(fā)生公益性實(shí)物捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理研究

針對(duì)企業(yè)的公益性實(shí)物捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理，在實(shí)務(wù)中是存在爭(zhēng)議的。主要圍繞的焦點(diǎn)就在于是否應(yīng)對(duì)捐贈(zèng)行為導(dǎo)致的貨物流出確認(rèn)營業(yè)收入。根據(jù)CAS14 “五步法”模型，實(shí)物捐贈(zèng)引起企業(yè)的庫存商品等實(shí)物資產(chǎn)的流出并不符合收入的確認(rèn)條件。因此本文認(rèn)為，會(huì)計(jì)上不應(yīng)該確認(rèn)營業(yè)收入，應(yīng)該在實(shí)物資產(chǎn)的賬面價(jià)值上將營業(yè)外支出進(jìn)行核算。

（二）超出捐贈(zèng)扣除限額標(biāo)準(zhǔn)時(shí)的會(huì)計(jì)處理研究

根據(jù)現(xiàn)行稅法的相關(guān)規(guī)定，超出了捐贈(zèng)的扣除限額部分的公益性捐贈(zèng)支出，準(zhǔn)許在捐贈(zèng)之后的三年之內(nèi)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)扣除。所以形成的財(cái)稅處理上能夠抵扣暫時(shí)性的差異，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)，沖減所得稅費(fèi)用，并在以后的年度工作中進(jìn)行稅前扣除時(shí)，需要結(jié)合具體的情況作出相反的會(huì)計(jì)分錄。

三、稅務(wù)處理

（一）增值稅

根據(jù)我國現(xiàn)行《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的相關(guān)規(guī)定，當(dāng)單位或者是個(gè)體商戶，將自產(chǎn)、委托加工或者是一些購進(jìn)的貨物無償?shù)木璜I(xiàn)給其他人時(shí)，應(yīng)當(dāng)視同銷售繳納相應(yīng)的增值稅。如果受贈(zèng)者為一般納稅人，可以根據(jù)受贈(zèng)者的要求開具專用發(fā)票；如不開具發(fā)票應(yīng)作為無票收入申報(bào)增值稅。因貨物捐贈(zèng)在會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，故而賬面收入與當(dāng)期申報(bào)的增值稅應(yīng)稅收入會(huì)存在差異。

（二）企業(yè)所得稅

根據(jù)我國《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、加工以及原材料的外購、固定自產(chǎn)、無形資產(chǎn)等應(yīng)用在捐贈(zèng)事項(xiàng)中，應(yīng)該將其視為對(duì)外銷售與捐贈(zèng)業(yè)務(wù)分別進(jìn)行所得稅處理。也就是對(duì)外捐贈(zèng)的資產(chǎn)可以視為以公允價(jià)值對(duì)外銷售，其次是按照“營業(yè)外支出——捐贈(zèng)支出”記錄金額，根據(jù)稅法對(duì)捐贈(zèng)的支出扣除標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分作為當(dāng)年可扣除的捐贈(zèng)金額稅前扣除，超過部分結(jié)轉(zhuǎn)下年。當(dāng)受捐贈(zèng)人接受了捐贈(zèng)之后，要向捐贈(zèng)人出具合法且有效的憑據(jù)。

四、財(cái)務(wù)處理

（一）貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)

企業(yè)在對(duì)外捐贈(zèng)時(shí)，如果使用的是貨幣資產(chǎn)，包含了庫存現(xiàn)金與銀行存款時(shí)，應(yīng)該將其按照真實(shí)的支出金額進(jìn)行借記，將其記在“營業(yè)外支出——捐贈(zèng)支出”科目中。

（二）非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)

企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)品以及外購的商品、原材料、固定資產(chǎn)等用于捐贈(zèng)，需要將捐贈(zèng)的資產(chǎn)賬面價(jià)值與需要加納的流轉(zhuǎn)稅等相關(guān)的稅費(fèi)結(jié)合在一起，將其視為營業(yè)外支出處理。當(dāng)涉及固定資產(chǎn)方面，需要先通過“固定資產(chǎn)清理”科目，對(duì)捐出的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值、發(fā)生的清理費(fèi)用以及相關(guān)的繳納費(fèi)用等，展開清楚的核算流程。再一次將“固定資產(chǎn)清理”科目中的余額轉(zhuǎn)入到“營業(yè)外支出”科目中。企業(yè)在應(yīng)對(duì)捐出資產(chǎn)時(shí)已經(jīng)做出了減值的準(zhǔn)備工作，所以在捐出資產(chǎn)的時(shí)候，應(yīng)該同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已經(jīng)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

五、案例分析

案例：某企業(yè)在2019 年11 月時(shí)，將自產(chǎn)的貨物通過當(dāng)?shù)氐募t十字平臺(tái)對(duì)外捐贈(zèng)，該企業(yè)在本次捐贈(zèng)中貨物的賬面價(jià)值為80 萬元，同類的商品的平均不含銷售價(jià)格為100 萬元。為了生產(chǎn)捐贈(zèng)的物品，在對(duì)該批次的貨物進(jìn)行原材料的購買時(shí)，能夠扣除進(jìn)項(xiàng)稅額為7 萬元。已知該企業(yè)適用的稅率為25%，增值稅的稅率13%，其中城建稅、教育費(fèi)附加地方教育稅率分別為7%、3%以及2%。在本次的計(jì)算中假設(shè)不對(duì)其他稅費(fèi)進(jìn)行考慮，也不存在其他的納稅調(diào)整事項(xiàng)。

在此次捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的發(fā)展過程中，營業(yè)外支出總計(jì)為80+13=93 萬元，企業(yè)需要繳納的增值稅為13-7=6 萬元，而企業(yè)需要繳納的稅金及附加金額為6×（7%+3%+2%）=0.72萬元。

本文在編撰的過程中借鑒并使用了董根泰等人的方法，方法一的捐贈(zèng)成本為A=100+13=113 萬元，方法二的捐贈(zèng)成本為B=80+13=93 萬元，將其與企業(yè)當(dāng)年的捐贈(zèng)扣除限額大小展開了比較，存在以下的情況。

（一）B＜A＜捐贈(zèng)扣除限額

我們假設(shè)在2019 年該企業(yè)除去上述的捐贈(zèng)業(yè)務(wù)外的利潤總額為1100 萬元。

1.利潤總額計(jì)算

企業(yè)的利潤總額為1100-93-0.72=1006.28 萬元，將企業(yè)的捐贈(zèng)扣除限額為1006.28×12%=120.7536 萬元。

2.納稅調(diào)整

針對(duì)企業(yè)的實(shí)物捐贈(zèng)部分，應(yīng)納稅所得額需調(diào)增100-80=20 萬元。

企業(yè)的公益性捐贈(zèng)部分，方式一：113＜120.7536，可以根據(jù)實(shí)際的情況進(jìn)行扣除，也就是說在當(dāng)年捐贈(zèng)的實(shí)際稅前扣除的限額為113 萬元，但是在會(huì)計(jì)上只是確定出93 萬元的營業(yè)外支出，所以應(yīng)納稅所得額調(diào)減20 萬元。

方法二：93＜120.7536，可以根據(jù)實(shí)際的情況進(jìn)行扣除，也就是該項(xiàng)捐贈(zèng)在當(dāng)年的實(shí)際扣除額度為93 萬元，并不需要對(duì)納稅進(jìn)行調(diào)整。

3.財(cái)稅差異及處理

不管使用方法一還是方法二，捐贈(zèng)的成本都是小于捐贈(zèng)扣除限額的，都能夠在稅前全額的扣除，所以并不存在可抵扣暫時(shí)性的差異，并不需要展開會(huì)計(jì)處理工作。

（二）B＜捐贈(zèng)扣除限額＜A

我們假設(shè)在2019 年該企業(yè)除去上述的捐贈(zèng)業(yè)務(wù)外的利潤總額為1000 萬元。

1.利潤總額計(jì)算

企業(yè)的利潤總額為1000-93-0.72=906.28 萬元，企業(yè)的捐贈(zèng)限額為905.8×12%=108.7536 萬元。

2.納稅調(diào)整

針對(duì)企業(yè)的實(shí)物捐贈(zèng)部分，應(yīng)納稅所得額需調(diào)增100-80=20 萬元。

企業(yè)的公益性捐贈(zèng)部分，方式一：113＞108.7536，根據(jù)在當(dāng)年捐款的實(shí)際情況基礎(chǔ)上，在稅前需要扣除的額度為108.7536 萬元，超過稅前允許扣除限額4.2464 萬元，形成可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)4.2464 萬元。但是會(huì)計(jì)只是確認(rèn)了93 萬元的營業(yè)外支出，所以應(yīng)該納稅調(diào)減15.7536 萬元。實(shí)物捐贈(zèng)視同銷售部分與超限額公益性捐贈(zèng)部分合計(jì)調(diào)增應(yīng)納稅所得額4.2464 萬元。

方法二：93＜108.7536，可以根據(jù)實(shí)際的情況進(jìn)行扣除，也就是該項(xiàng)捐贈(zèng)在當(dāng)年的實(shí)際扣除額度為93 萬元，并不需要對(duì)納稅進(jìn)行調(diào)整。

（三）企業(yè)公益性實(shí)物捐贈(zèng)的思考

在實(shí)務(wù)中，貨幣資金捐贈(zèng)的稅負(fù)最小。因不涉及貨物的轉(zhuǎn)移，也就不用考慮相關(guān)的流轉(zhuǎn)稅，同時(shí)在稅法允許抵扣的范圍內(nèi)還能起到抵稅的作用，真正做到降低企業(yè)稅負(fù)。但是會(huì)占用企業(yè)的現(xiàn)金流，對(duì)于資金狀況一般的公司可能會(huì)造成較大的資金壓力。

選擇捐贈(zèng)自制或購進(jìn)的貨物，涉及貨物轉(zhuǎn)移需視同銷售繳納相關(guān)流轉(zhuǎn)稅，因現(xiàn)金流購進(jìn)時(shí)已經(jīng)發(fā)生，捐贈(zèng)時(shí)點(diǎn)不會(huì)對(duì)現(xiàn)金流產(chǎn)生影響。在稅法規(guī)定的限額內(nèi)扣除，所得稅抵稅的效果是一樣的。對(duì)于工業(yè)、商貿(mào)企業(yè)來說，捐贈(zèng)自制或主營的產(chǎn)品，即實(shí)現(xiàn)了企業(yè)參與公益性事業(yè)的意愿，又可以提高自制或主營產(chǎn)品的知名度。

作為稅務(wù)代理從業(yè)人員應(yīng)針對(duì)客戶的資金狀況、財(cái)務(wù)實(shí)力、所處行業(yè)、對(duì)相關(guān)事項(xiàng)的處理偏好等提供專業(yè)意見，既能幫助企業(yè)積極投身公益事業(yè)，又能享受到國家的優(yōu)惠鼓勵(lì)政策，也是對(duì)業(yè)務(wù)能力的一次考驗(yàn)。

六、結(jié)語

通過上述的相關(guān)分析，可以看出在不同口徑下，捐贈(zèng)成本對(duì)于企業(yè)的財(cái)稅處理都會(huì)產(chǎn)生不同程度的影響。最終得出的結(jié)論為，以捐贈(zèng)票據(jù)上已經(jīng)列明的金額，也就是稅法口徑下的捐贈(zèng)成本進(jìn)行稅前的扣除，能夠有效起到降低企業(yè)稅負(fù)，并提升凈利潤的作用。企業(yè)公益性捐贈(zèng)是一把雙刃劍，捐贈(zèng)可能會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)的減少，但是有利于樹立企業(yè)良好的社會(huì)形象，建設(shè)良好的企業(yè)文化。同時(shí)，企業(yè)在社會(huì)發(fā)展中不斷壯大，也應(yīng)履行自身應(yīng)該盡到的社會(huì)責(zé)任，從而實(shí)現(xiàn)社會(huì)利益與企業(yè)自身利益的和諧統(tǒng)一發(fā)展。