北京市供銷學校 張 娜

一、背景描述

（一）公司的基本情況

北京安鑫公司是一家以肥料的生產(chǎn)與銷售為主要業(yè)務的公司，公司占地150 畝，總投資8010 萬元。年生產(chǎn)“西域豐穗”牌復合肥、生物有機肥以及各種專用肥料10 萬噸。公司的產(chǎn)品主要施用于大田作物，如棉花、紅棗、小麥、蔬菜類、水果類等。公司所生產(chǎn)產(chǎn)品有機肥以棉粕、豆粕、油渣等油脂加工的前產(chǎn)品和下腳料為原料。

（二）公司管理現(xiàn)狀的情況分析和存在的主要問題

它的生產(chǎn)成本主要有原材料成本、人工成本、制造成本、設備成本等。公司主要是根據(jù)產(chǎn)品的成本構成，分直接材料成本、直接人工成本和制造成本來實施比較具體的成本控制要求，進行成本的管理，在工作中，成本管理的內容有事前的預算、成本的確定、事中的成本控制、成本的分析、檢驗和評價等。在北京安鑫公司的成本管理工作中，依舊按照傳統(tǒng)的成本管理方法和理論進行較多的工作，缺乏全面、深入、科學的成本分析和討論，側重于降低成本的絕對值，忽略了市場價格對成本的一些影響，成本往往達不到預期，市場價格就先下跌，導致毛利率也跟著直線下降。

（三）選擇作業(yè)成本法的主要原因

作業(yè)成本法是一種將管理費用和輔助成本更準確地分配給產(chǎn)品和服務的方法，企業(yè)的整個經(jīng)營活動是由一系列相互關聯(lián)的作業(yè)組成的企業(yè)。每個操作都需要一定數(shù)量的資源耗費。同時，產(chǎn)品是通過一系列的操作生產(chǎn)出來的，產(chǎn)品成本是所有活動所消耗的全部資源的總和。在計算產(chǎn)品成本時，首先要根據(jù)業(yè)務活動中發(fā)生的活動來計算作業(yè)成本，然后根據(jù)作業(yè)成本與成本對象之間的因果關系，將作業(yè)成本分攤到成本對象上，最后完成了成本計算過程。

在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，隨著北京安鑫公司所發(fā)生的間接成本所占比重的不斷增加，以及產(chǎn)品和服務種類的增加情況，以往的成本核算方法已經(jīng)不能合理地將間接成本分配到各種產(chǎn)品或服務項目中，企業(yè)通過對所有與產(chǎn)品相關的活動進行分析，發(fā)現(xiàn)作業(yè)成本法可以改善增值活動、將不能增值活動消除、將損失和浪費降至最低、增加客戶價值、優(yōu)化價值鏈和運營鏈，并提高決策、計劃和控制的有用性和合理性，最終提高企業(yè)的市場競爭力和盈利能力，從而達到提升企業(yè)價值的目的。

二、總體設計

（一）公司實施作業(yè)成本法的目標

1.更加準確合理的計算企業(yè)的成本。

2.形成全員認識到成本控制重要性的共識，做到人人注意成本，人人重視成本，在保證產(chǎn)品品質的前提下，降低不必要的成本，避免浪費。

3.協(xié)調各部門的關系，確立全局意識，為作業(yè)成本法的全面實施與取得成效做好準備，同時讓各部門的工作配合更加協(xié)調，企業(yè)的溝通和辦事效率有所提高。

4.提高企業(yè)管理會計的水平和能力，為以后使用更多的管理會計手段奠定基礎。

5.盡可能降低產(chǎn)品成本，優(yōu)化價值鏈和運營鏈，并提高決策、計劃和控制的有用性和合理性，以成本改革嘗試為動因帶動企業(yè)新的發(fā)展。

（二）應用作業(yè)成本法的總體思路

1.識別、匯總和衡量資源。資源是成本費用的來源，主要是指在總賬中對應的成本費用的相關會計科目。資源可以根據(jù)資源成本數(shù)據(jù)庫或生產(chǎn)責任中心進行分類。

2.確認作業(yè)，在企業(yè)，經(jīng)營活動很多，可能達到數(shù)以百計，不可能逐一分析。因此，企業(yè)有必要建立活動中心，確定關鍵活動，收集分散的活動，以方便管理者對成本進行分析和控制。

3.確定資源驅動因素，收集作業(yè)消耗的資源并將其分配給作業(yè)成本庫。根據(jù)成本效益、重要性和相關性原則，合理地確定資源驅動的因素。這是進行分配步驟的前提。根據(jù)資源驅動因素，將收集到的資源分配給相應作業(yè)中心的成本庫。

4.確定作業(yè)動因，收集作業(yè)消耗的資源，并將其分配到基于活動的成本池中。根據(jù)相關性、重要性和成本效益原則，科學確定資源驅動因素。資源驅動因素是這個分配步驟的前提。根據(jù)資源驅動因素，將聚集的資源分配到相應運營中心的成本基礎上。

5.計算最終產(chǎn)品的成本。產(chǎn)品總成本包括直接成本和間接成本，即每種產(chǎn)品的直接成本加上要分配的作業(yè)成本之和就是總成本。

（三）公司實施作業(yè)成本法的內容

確定關鍵作業(yè)和分散作業(yè)，方便管理和控制。然后確定資源驅動因素，收集活動消耗的資源并將其分配到基于作業(yè)的成本庫，確定作業(yè)驅動因素，將成本分配到最終產(chǎn)品，然后計算最終產(chǎn)品的成本。

三、應用過程

（一）單位組織結構的基本情況和企業(yè)管理會計組織機構及工作方式

北京安鑫公司設立公司層面的管理會計領導小組，由總經(jīng)理牽頭，財務部主任帶領各部門具體組織實施。專門在財務部設置作業(yè)成本法實施小組，以專門指導和促進作業(yè)成本法在北京安鑫公司的運用。

（二）參與部門和人員

參與和負責的主要領導有總經(jīng)理、財務部主任、生產(chǎn)車間主任、采購部主任、銷售部主任等各部門領導，在具體的實施過程中是全公司、全部門、全體人員的參與實施。

（三）應用作業(yè)成本法的資源、環(huán)境、信息化條件等部署要求

1.資源要求

運用作業(yè)成本法對公司的資源投入有一定的要求，但總體來講資源要求比較少，與效果相比較是微乎其微的，但公司應根據(jù)各業(yè)務部門的目標要求做好協(xié)調工作，避免影響公司內部團結的事情發(fā)生，合理進行資源配置，提高資源使用的效率。

2.環(huán)境要求

從宏觀環(huán)境來講，北京市實施產(chǎn)業(yè)升級改造是一個大趨勢，淘汰比較低端的產(chǎn)業(yè)，向發(fā)展高新技術產(chǎn)業(yè)發(fā)展，而北京市的農(nóng)村人口在不斷減少、城鎮(zhèn)人口在不斷增加，從消費群體上來講本地群體在逐漸減小。

從中觀環(huán)境來講，產(chǎn)業(yè)環(huán)境使企業(yè)生存環(huán)境日趨惡化，消費群體減少使產(chǎn)業(yè)競爭日益激烈，企業(yè)先改革以圖發(fā)展，從成本控制上創(chuàng)造屬于自己的一個競爭優(yōu)勢。

從企業(yè)內部環(huán)境來講，各部門都比較注重自己本部門的資源使用量，不注重企業(yè)整體的資源分配和耗用數(shù)量，也沒有將資源特別傾向于作業(yè)量大的部門，造成成本費用持續(xù)走高，盈利逐漸減少的現(xiàn)狀。

3.信息化條件

作業(yè)成本法的成功運用要求企業(yè)要有信息化的支持，作業(yè)成本法需要精確的計算產(chǎn)品成本，而精確的計算產(chǎn)品成本必然需要較多的且合理的數(shù)據(jù)，只要是與產(chǎn)品或服務相關的數(shù)據(jù)都要盡最大可能地詳細記錄下來，這樣必然需要大量的信息數(shù)量。數(shù)據(jù)收集、記錄和準確性要求企業(yè)具備良好的信息條件。

（四）作業(yè)成本法具體應用模式和應用流程

北京安鑫公司詳細了解企業(yè)的業(yè)務流程，明確了企業(yè)的發(fā)生成本的因素、成本流程、各部門對控制成本的責任，便于設計運營和責任控制體系，識別、匯總和衡量公司的所有資源，將資源按照生產(chǎn)責任中心進行了分類歸集，確認作業(yè)，劃分作業(yè)中心，識別出重點作業(yè)為材料采購、車間生產(chǎn)和產(chǎn)品銷售，其他作業(yè)分為分散作業(yè)，建立作業(yè)中心。根據(jù)作業(yè)成本法提供的資料，為了加強成本控制，每項工作都會制定目標成本，以便團隊可以細化目標成本，從而提高成本控制的成效。確定資源驅動因素，收集活動消耗的資源，并將其分配到基于活動的成本基礎。根據(jù)資源驅動因素，將收集到的資源分配給相應作業(yè)中心的成本庫。確定作業(yè)動機，計算作業(yè)成本庫的分配率，將成本分配到最終產(chǎn)品，并計算最終產(chǎn)品的成本。一個產(chǎn)品的總成本包括直接成本和間接成本，即每個產(chǎn)品的直接成本加上要分配的作業(yè)成本之和。分析和解釋作業(yè)成本法的計算結果，例如成本偏高的原因、成本構成因素的變化等，并采取行動，針對性的解決成本核算中反映的各種問題。通過對成本中的信息分析，發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)檢驗、協(xié)調和維修并不能提高客戶價值。這些操作的執(zhí)行者是在每個車間分配人員，而不是集中管理。通過運營分析，發(fā)現(xiàn)大量的人力資源是多余的。特別是行政人員是一線生產(chǎn)人員的兩倍，生產(chǎn)和后勤服務形成倒掛，從結構上來講，明顯是不合理的，企業(yè)可以選擇減員或者進行崗位的調整，將這些多余人員調到到生產(chǎn)相關崗位，這樣就能減少相應的資源支出。從分析中，還可以看到，運輸工作是各個車間自己承辦的，其實完全可以整合，把這一作業(yè)集中管理，減少人員車輛，提高工作效率。

（五）在實施過程中發(fā)生的主要狀況和解決辦法

1.企業(yè)職工對使用作業(yè)成本法進行成本管理的認識不深

主要表現(xiàn)在員工一是認為作為一家傳統(tǒng)的化肥企業(yè)，其穩(wěn)定性強，不太容易受到市場波動的影響，北京安信公司的員工對企業(yè)經(jīng)營成本管理的關鍵性和緊急性認識不到位；二是僥幸心理和固有思維比較深，認為作業(yè)成本法不適用于科技含量低、管理水平低的化肥企業(yè)；三是對作業(yè)成本法的好處、對應用作業(yè)成本法降低自身企業(yè)成本的重大意義和作用認識不到位，在實施過程中，這將導致作業(yè)成本法缺乏制度上的規(guī)范和作業(yè)組織保障。實踐需要理論指導，理論需要實踐檢驗。目前，關于作業(yè)成本法在化肥企業(yè)中應用的研究在理論上和實踐上都很少，而對作業(yè)成本法的研究大多都在制造企業(yè)。作業(yè)成本法在化肥企業(yè)的應用，只有在實踐中才能不斷進步和完善，進而推動在肥料企業(yè)成本管理中的普遍應用，此外企業(yè)在內部加強對作業(yè)成本法的宣傳和介紹，實行獎勵機制，讓員工認識到實施好作業(yè)成本法是和自己切身利益直接相關的，是對企業(yè)的長久發(fā)展有利的。

2.企業(yè)高層成本管理的科學理念較為缺乏

目前，盡管北京安鑫公司已經(jīng)開始重視內部管理，但總體來說，管理理念并沒有太多的科學合理性和前沿性。很多管理者自身成本管理意識匱乏，在日常生產(chǎn)工作中，更沒有貫徹現(xiàn)代成本管理的理念。北京安鑫公司在分配產(chǎn)品的運輸成本時，并沒有較為明確的標準，他們沒有根據(jù)化肥產(chǎn)品運輸過程的成本構成，認真計算化肥產(chǎn)品的運輸需求，也沒有自下而上逐級填寫和匯總，只根據(jù)主觀印象計算大額賬款，根據(jù)產(chǎn)品運輸成本的幾個主要階段進行一般分配；有的管理者甚至認為成本統(tǒng)計只是一些雞毛蒜皮的小事，很少問；還有的認為企業(yè)化肥產(chǎn)品生產(chǎn)周期短，工藝少，結構簡單，不值得做成本核算。綜上所述，自然難以發(fā)現(xiàn)成本管理的問題。為了解決這個問題，北京安鑫公司專門為公司高層進行了為期一周的成本管理培訓，讓成本管理是企業(yè)重中之重先在高層領導的頭腦中形成概念，認真協(xié)調各部門領導的成本意見，逐步形成合理占用企業(yè)資源，節(jié)約企業(yè)成本，提高效率盈利必先重視成本管理的科學理念。

3.作業(yè)成本法相關人才素質水平有限

從長遠來看，員工素質是決定企業(yè)發(fā)展的關鍵因素之一。然而，北京安鑫公司會計人員整體的素質水平有限，大多數(shù)成本管理人員只是中專學歷或者接受過一段時間的會計相關培訓。因此公司在推行作業(yè)成本法的過程中，這些會計人員往往難以快速適應成本管理方法的變化，也缺乏一定的積極性去進行學習和自我知識更新。他們認為成本核算工作相對簡單，只要工作認真負責誰就能做到，忽視成本管理專業(yè)化發(fā)展。因此，沒有必要培養(yǎng)一支專業(yè)化的團隊來滿足自身企業(yè)成本管理的需要，因此，必然要把自己置身于粗放型的成本管理模式中。為了解決這個問題，企業(yè)請了率先運用作業(yè)成本法的制造企業(yè)來公司進行了經(jīng)驗介紹，并特聘為專家?guī)头霰本┌馋喂境闪⒆鳂I(yè)成本法實施小組，減少作業(yè)成本法的實施難度。

4.信息化水平較低

北京安鑫公司如同大多數(shù)中小企業(yè)，在使用了電算化軟件進行賬務處理之外，并沒有其他信息化的財務管控。對于管理會計軟件也沒有購買使用，這種狀況直接導致了財會部門的出于畏難、畏煩的心理，消極怠工，效率低下，在使用作業(yè)成本法進行成本管理的時，也影響了該方法的順利進行。信息化軟件對于公司會計人員反映效率的作用不言而喻，北京安鑫公司已經(jīng)重視管理會計，為了提高管理會計水平，順利實施作業(yè)成本法，公司組織財會人員簡單設計了本次作業(yè)成本法主要的數(shù)據(jù)模板，并考慮及時使用管理會計方面的相關軟件，這既可以幫助管理會計工作的順利實施，又可以在從企業(yè)整體出發(fā)，提高企業(yè)內部管理的效率。

四、取得成效

1.人員崗位分布和工資結構更加合理。

2.為企業(yè)節(jié)約了大量的費用

3.公司更加準確合理的計算了企業(yè)的成本，并建立了節(jié)約資源控制成本的意識。

4.一定程度上提高了公司管理會計的水平，促進了公司戰(zhàn)略的發(fā)展。

5.通過整合資源，將資源著重運用到重要作業(yè)中去，提高了質量和效率，對于增收和整體的績效水平提高都大有好處。