張寶山

摘要：國防科研軍工事業(yè)單位會計制度收入模式有收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制并存，就權責發(fā)生制部分，涉及跨年度的合同任務，為保證當年收入成本的匹配，當年可以依據(jù)實際支出與收益加總確認收入，待項目結束后進行最終結算。實際業(yè)務中，該模式也會帶來一定的風險，本文就該點風險點提出幾點意見，進行探討。

關鍵詞：軍工科研事業(yè)單位;會計制度收入模式;思考

黨的十九大報告中，明確了我國要建立權責發(fā)生制的政府會計報告制度。事業(yè)單位是政府會計的重要組成部分，事業(yè)單位資產(chǎn)、收入利潤等信息的準確反映，對我國權責發(fā)生制的政府會計體系建設有重要作用。本輪改革前，我國政府和事業(yè)單位按照收付實現(xiàn)制確認收入，國防科研軍工事業(yè)單位雖屬事業(yè)單位范疇，但由于其承接的軍品研制任務，具有明確的生產(chǎn)研制屬性，所以在收入確認上一直實行權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制并行的模式，我國軍工科研事業(yè)單位大多隸屬于軍工企業(yè)集團，最終需要進行報表合并，按照企業(yè)會計準則并入集團公司，所以，軍工科研事業(yè)單位的會計核算制度較傳統(tǒng)的政府、事業(yè)單位會計制度而言，除財政補助資金等財政預算資金按收入實現(xiàn)制核算與行政事業(yè)單位保持一致外，其他業(yè)務已經(jīng)很大程度上具備了企業(yè)會計制度權責發(fā)生制的特色與思路，比如軍工科研事業(yè)單位非財政購買的固定資產(chǎn)計提折舊、收入核算按照權責發(fā)生制原則等，所以在本次政府會計改革的過程中，國家層面統(tǒng)一了醫(yī)院、學校、行政單位等會計制度，但軍工科研事業(yè)單位會計制度仍予以保留并單獨適用。

就軍工科研事業(yè)單位收入確認的模式而言，在實際業(yè)務中，隨著軍工科研事業(yè)單位業(yè)務范圍的不斷發(fā)展，業(yè)務類型也逐漸豐富。目前在收入結算模式上，按照不同的業(yè)務種類進行區(qū)分。

一、軍工科研事業(yè)單位的收入結算模式

（一）以支定收的收入結算模式

1.作為直接承制單位承擔的國家軍品任務

作為直接承制單位承接國家軍品任務，一般通過國家重大項目立項批復，按照批復書規(guī)定的特定任務進行研制。該類項目是軍工科研事業(yè)單位最主要的研制方式，重大專項通過系統(tǒng)內(nèi)配套單位一并申請項目，分系統(tǒng)單位就提供不同的系統(tǒng)部件逐一進行報價，總體匯總后統(tǒng)一對外報送，經(jīng)國家及專業(yè)機構審價后以批復下達的經(jīng)費作為最終研制價格。軍工事業(yè)單位年度可確認的收入為當年該項目含分攤間接費在內(nèi)的全成本支出，加上按一定比例對到位經(jīng)費進行預提收益的部分，待項目全部完工時再進行最終結算。此時，項目年度可確認的收入額與項目到款額沒有限制性的關聯(lián)關系。

2.自行提前啟動的工程樣機研制

軍工科研事業(yè)單位主要業(yè)務還是國防科研任務，國家項目立項需要進行詳細的論證和嚴格的立項審批，相對時間較長。一方面，對于一些已完成論證等前置程序、立項已基本確定、正在進行最終審批的項目，如果該項目研制單位特定，且研制過程中仍有關鍵技術需要在研制過程中重點突破，則為了能更多的搶回研制時間，保證產(chǎn)品交付節(jié)點，承研單位可以提前組織資源進行技術攻關，此時前期發(fā)生的成本按項目成本管理;另一方面，如果項目可承研單位較多，屆時國家通過競標的方式獲得項目研制任務，則為了更好的取得競標優(yōu)勢，相關軍工科研事業(yè)單位會針對項目提前進行研發(fā)布局，開展樣品或者工程樣機研制，以便在競標現(xiàn)場充分展現(xiàn)競爭實力，最終獲得競標項目。取得項目研制任務后，將前期預先投入的項目成本一一并納入項目成本。如果項目競標失敗，則項目前期研制成本視同為企業(yè)研發(fā)成本。

（二）類合同制的收入結算模式——承接承制單位外包的國家軍品任務

非直接承制的國家軍品任務，即項目批復中并沒有指定專屬研制單位，而是通過承制單位二次轉(zhuǎn)包獲得的軍品任務，具備了明顯的市場合同屬性。該類研制任務按照合同約定進行，收入確認不以支定收，根據(jù)合同進度執(zhí)行，確認收入金額不超過其合同金額，但是因其本身還是源于國家經(jīng)費的軍品研制任務，固對其收益率有一定的限制性要求。

（三）合同制的收入結算模式——自行開拓的國內(nèi)外非軍品、商業(yè)性合同

除上述兩種軍品合同外，軍工科研事業(yè)單位還可以充分發(fā)揮其技術優(yōu)勢，積極開拓國內(nèi)外民用市場及國際市場業(yè)務。自行開拓的民用市場合同和國際市場合同，為市場競爭項目，合同收支結算根據(jù)合同進度進行，收益率沒有進一步監(jiān)督檢查的要求和限制。

二、以支定收模式下容易帶來的問題或風險

軍工科研事業(yè)單位承接的軍品研制任務有較強的專屬特定，國家對研制任務的分工較為明確。軍工集團下屬的軍工科研事業(yè)單位主要經(jīng)營業(yè)務即為直接承擔的國家軍品研制任務。由于直接承研的軍品研制任務按以支定收的模式確認當年收入，則在研制的過程中，需要及時關注以下問題。

（一）收款與支出不匹配容易產(chǎn)生資金斷裂風險

軍工科研事業(yè)單位一般為軍工科研集團下屬二級、三級、四級單位的研究所，管理鏈條較長，項目經(jīng)費撥款需要逐級下?lián)?，且?jīng)費到達研究所層面后，根據(jù)目前軍品項目的分工系統(tǒng)，一般為項目總體單位收款后繼而進行二次分撥。經(jīng)費的下?lián)芗皡f(xié)調(diào)客觀上需要耗用一定的時間，但產(chǎn)品的最終交付時間是十分緊張的。為保證產(chǎn)品按時交付，承研單位會首先保證產(chǎn)品研制進度，進行必要的資源投入。在沒有收到足夠的項目經(jīng)費的前提下，超額進行支出保證項目進度，雖然所有支出全部形成了當年的項目收入，但實際上該收入的形成沒有現(xiàn)金流保障，實質(zhì)上為應收賬款。而資源購置所支出的現(xiàn)金流是實實在在的，所以如果該類金額較大或者數(shù)量較多，則會為單位帶來較大的資金風險，如果資金來源為貸款，則還會有較大的利息壓力。軍工科研事業(yè)單位需要在研制的過程中合理規(guī)劃，保證可承受的、合理的資金成本和足夠的流動性保障。

（二）限制利潤率客觀上容易造成研制單位無成本節(jié)約動力所帶來的成本控制風險

以支定收的收入核算模式，研制單位沒有利潤的留存空間，規(guī)定項目利潤率不超過5%，且如果項目研制最終結算出現(xiàn)赤字，需要沖回已計提的全部收益，不能留有利潤。這種模式的假設前提是軍工科研事業(yè)單位項目研制成本全部已控制到極限，進一步下降的空間較小，所以如果出現(xiàn)最終成本下降空間較大，則超過了利潤留存率要求，不符合項目驗收條件，結余經(jīng)費會被收回或納入后期經(jīng)費撥付計劃。這客觀上造成了軍工科研事業(yè)單位缺乏進一步提高生產(chǎn)效率、努力降低研制成本的積極性。對于項目研制過程中類似的研制器材、材料、試驗等，可以發(fā)揮多項目的規(guī)模效應，統(tǒng)一采購、統(tǒng)一外包談判，形成議價優(yōu)勢，還是有一定的成本控制空間的。

（三）撥入經(jīng)費不足容易形成單邊債權風險

軍工科研事業(yè)單位的撥入科研費科目專門用來記錄收到的科研經(jīng)費與依據(jù)以支定收的支出加收益所形成的收入成果。二者之間的差額，及撥入科研費某一項目的余額，表示軍工科研事業(yè)單位就該項目與撥款單位的經(jīng)費結算差額。盈余表示經(jīng)費結余，赤字表示經(jīng)費欠撥。如果是欠撥狀態(tài)，項目研制過程中的欠撥，后續(xù)會隨著經(jīng)費陸續(xù)到位，欠撥狀態(tài)會逐漸改變，但如果該項目已研制完成，經(jīng)費仍處于欠撥狀態(tài)，則需要及時關注是否有潛虧風險，是否為單邊掛賬，后續(xù)是否還有追加經(jīng)費可能，如果沒有經(jīng)費增加的可能，則應該及時核銷。

（四）前期研發(fā)投入過大容易帶來的研發(fā)控制風險

軍品項目前期攻關投入，在項目沒有立項的時候也按照以支定收的結算模式核算，則當年沒有收到項目經(jīng)費的前提下，一方面全部形成了當年的收入，另一方面，又全部形成了當年的撥入科研費赤字，并入預收賬款或應收賬款，對資產(chǎn)或負債造成了暫時的不合理影響?？紤]到項目后期立項后，該影響會隨著經(jīng)費到位而消除，但同時還是要做好項目不能立項的預案，如果不能立項，該部分經(jīng)費實質(zhì)為單位的研發(fā)投入，由于其金額較大、投入資源較多，則需要從研制啟動、資源投入、立項后續(xù)處理、非立項后續(xù)處理等各方面，全面的做好管控部署，形成專門的管控措施。

三、解決這些問題或者風險的措施探討

軍工科研事業(yè)單位以支定收的收入結算模式是結合其研制任務的特殊性而形成的專用結算模式，隨著研制經(jīng)驗的不斷積累及研制任務的逐步深入，研制過程中也會隨之產(chǎn)生一些風險，如上述的資金風險、成本控制風險、單邊債權風險及研發(fā)失控風險。為更好的規(guī)避上述風險，筆者嘗試性的提出幾個探討性的建議。

（一）資金風險

項目啟動后，為了不影響專項任務的總體交付時間，承研單位要力保產(chǎn)品交付時間，需要進行大量的資源投入。所以，項目立項后的資金經(jīng)費要給予充分的保障。

1.批復單位直接撥付

是否可以參考中央財政的零余額項目撥款機制，由中央財政通過零余額專戶每月固定日期直接撥到末級使用單位賬戶，可以撥入額度，也可以撥入實有資金，保證末級單位的資金支付需要，減少逐級撥付的流程及協(xié)調(diào)時間。

2.批復中明確經(jīng)費到位節(jié)點

對于在項目批復中已經(jīng)明確的研制單位，項目批復可以進一步對末級研制單位收到研制經(jīng)費的時間節(jié)點做出明確，作為驗收合格的要求之一，以反向促進各級次上下級項目單位溝通執(zhí)行力的提升。

3.建立項目貸款機制

對于項目立項前，在沒有收到項目經(jīng)費的前提下，為更好的保障國家重大任務的圓滿完成而進行的項目難點提前投入研制及攻關的模式，要予以鼓勵。可以形成指導意見和操作規(guī)范性要求，同時，要提供一定的資金保障的輔助性政策。如，政策性銀行可以提供國家軍品專項任務的足額、低息貸款;任務下達部門對以貸款資金提前投入而產(chǎn)生的貸款利息要在項目經(jīng)費中給予一定的補償?shù)取?/p>

（二）成本控制風險

成本控制需要從政策上給予引導，可以嘗試規(guī)定符合一定條件的資金節(jié)約不用上交。軍品項目批復前，批復單位同專業(yè)的第三方機構已經(jīng)進行了項目報價審查，應充分發(fā)揮報價審查的控制與引導作用，在項目研制過程中，在報價審查的基礎上，對項目單位未按批復進行材料投入、為達到材料標準、為按要求開展必要的驗證等而節(jié)約的經(jīng)費要予以收回;而對項目單位由于改進流程、學習提升、效率提升、規(guī)模效應發(fā)揮議價優(yōu)勢等形成的成本控制成果，要予以充分肯定，形成政策性引導?？梢試L試性規(guī)定，該類型成本節(jié)約項目單位可以全部留存，調(diào)動項目單位成本控制積極性。

（三）單邊債權風險

單位要對結束的項目及時結算處理，可以嘗試規(guī)定，無國家立項部門的明確輸入，不得形成5年以上單邊債權。對部分歷時數(shù)年甚至數(shù)十年的國家重大項目，其橫跨時間較長，不排除研制過程中的資源耗費與項目批復時點時產(chǎn)生了較大的差異，造成經(jīng)費超支，后期國家會對項目給予一定的經(jīng)費二次補償。但一般該類項目會有立項機構的統(tǒng)一意見，這類單邊赤字可以暫時掛賬，待后期統(tǒng)一報送追加經(jīng)費時予以處理。除此以外，應對撥入科研費掛賬項目進行逐一梳理，超過一定年限的掛賬項目要進行完工結算。

（四）研發(fā)管控風險

軍品項目前期攻關投入，要納入單位的研發(fā)管控。啟動必要性論證、資源投入矩陣、成果要求、過程管理、外協(xié)外購監(jiān)督都要有完善的管理措施。此外，由于軍品工程階段的投入金額較大，所以該類研發(fā)在啟動時就要對資源轉(zhuǎn)化時間和措施做出要求，明確轉(zhuǎn)化主要目標和次要目標，明確轉(zhuǎn)化績效考核、明確責任路徑、責任人、完成時間等。一定時間未能按既定目標立項抑或未有其他項目支持，則應該及時結轉(zhuǎn)損益。

四、結束語

軍工科研事業(yè)單位可以結合上述實踐經(jīng)驗中帶來的一些風險提示事項，未雨綢繆、提前策劃。在現(xiàn)有的以支定收的收入結算模式下，增加控制預案，形成控制措施。努力做到既能保障以支定收入結算模式的穩(wěn)定性和合理性，又能更好的規(guī)避這種模式下可能會一步步不斷積累醞釀而形成的失控風險的沖擊。