王高健 上蔡縣食品藥品檢驗(yàn)中心

政府會(huì)計(jì)制度從2019 年起實(shí)施，其對政府會(huì)計(jì)核算模式進(jìn)行了重構(gòu)，平行記賬對行政單位提出了新的要求，對那些納入部門預(yù)算管理的業(yè)務(wù)，預(yù)算會(huì)計(jì)核算且進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。在賬務(wù)處理上，盡管預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有明顯的差異，但兩者的關(guān)系是銜接對應(yīng)的。本文主要研究了兩者科目的平衡與對應(yīng)，分析了兩者的銜接關(guān)系，希望能夠?yàn)樾姓挝患涌鞂?shí)施政府會(huì)計(jì)制度提供參考依據(jù)。

一、收入的對應(yīng)和平衡關(guān)系

1.（非同級）財(cái)政撥款收入=（非同級）財(cái)政撥款預(yù)算收入

通常情況下，關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“（非同級）財(cái)政撥款收入”與預(yù)算會(huì)計(jì)的“（非同級）財(cái)政撥款預(yù)算收入”對應(yīng)，且存在著相等的關(guān)系。

2.捐贈(zèng)收入+利息收入+租金收入+其他收入=其他預(yù)算收入+當(dāng)期確認(rèn)為收入但沒確認(rèn)為預(yù)算收入的金額-當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算收入但沒確認(rèn)為收入的金額

其中，等式左邊與右邊分別是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的科目，左邊的四個(gè)科目與右邊的“其他預(yù)算收入”對應(yīng)。然而因核算基礎(chǔ)存在著差異，對于收入的確認(rèn)主要存在以下幾種情況。

首先，特殊情況下確認(rèn)為收入的其他應(yīng)收款產(chǎn)生的時(shí)間差異。比如保險(xiǎn)公司的賠款，對于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要是根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制在確認(rèn)這一應(yīng)收款項(xiàng)過程中將其歸到“其他收入”之中，而預(yù)算會(huì)計(jì)主要是根據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制，在實(shí)際收到時(shí)才確認(rèn)為“其他預(yù)算收入”。其次，無法償還的應(yīng)付款項(xiàng)產(chǎn)生的永久性差異。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在核銷的同時(shí)確認(rèn)“其他收入”，預(yù)算會(huì)計(jì)則不確認(rèn)為收入。再次，接受的非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)產(chǎn)生的永久性差異。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)為“捐贈(zèng)收入”時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)不確認(rèn)為收入。

二、支出的對應(yīng)平衡關(guān)系

1.業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用=行政支出+當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用但沒確認(rèn)為預(yù)算支出的金額-當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算支出但沒確認(rèn)為費(fèi)用的金額

其中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”對應(yīng)著預(yù)算會(huì)計(jì)的“行政支出”。值得注意的一個(gè)問題是，因核算基礎(chǔ)有所區(qū)別而存在差異。

如**組織部2019年12月采購了幾部套辦公桌，預(yù)付訂金1000元，當(dāng)期財(cái)務(wù)與預(yù)算會(huì)計(jì)的“預(yù)付賬款”與“行政支出”分別增加1000元。年末以上等式右邊的“行政支出”發(fā)生額應(yīng)扣除這1000元。假設(shè)2020年1月組織部收到這些辦公桌，獲得相應(yīng)的發(fā)票，然后結(jié)算剩余款項(xiàng)19000元，當(dāng)期計(jì)入財(cái)務(wù)與預(yù)算會(huì)計(jì)的“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”與“行政支出”分別為20000元與19000元。期末“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”發(fā)生額需扣除確認(rèn)的預(yù)付款項(xiàng)1000元。

2.資產(chǎn)處置費(fèi)用+其他費(fèi)用=其他支出

其中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“其他費(fèi)用”和“資產(chǎn)處置費(fèi)用”與預(yù)算會(huì)計(jì)的“其他支出”相對應(yīng)。但資產(chǎn)處置費(fèi)用不包括被處置資產(chǎn)的賬面價(jià)值，僅指實(shí)際支付的相關(guān)費(fèi)用。

通常情況下，對于行政單位來說，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“其他費(fèi)用”往往涉及現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)、罰沒支出等，發(fā)生時(shí)根據(jù)平行記賬計(jì)入預(yù)算會(huì)計(jì)的“其他支出”，通常沒有差異。

三、期末余額的對應(yīng)平衡關(guān)系

行政單位一般會(huì)在年末編制“本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異表”，主要是用來檢驗(yàn)兩者的平衡關(guān)系。它基本上合計(jì)到以下兩方面：重要事項(xiàng)的差異和其他事項(xiàng)差異。

具體的現(xiàn)實(shí)當(dāng)中，單純通過核對該表的方式無法判定平行記賬是否正確，除此之外，還應(yīng)當(dāng)兼顧到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)兩者的期末余額的平衡關(guān)系，核對方法見下文。

1.零余額用款額度=資金結(jié)存，財(cái)政應(yīng)返還額度=資金結(jié)存

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“零余額用款額度”“財(cái)政應(yīng)返還額度”分別對應(yīng)著預(yù)算會(huì)計(jì)的“資金結(jié)存”“資金結(jié)存”，并且相互對應(yīng)的雙方金額是相同的。

2.貨幣資金+可收回的應(yīng)收款項(xiàng)-應(yīng)支付的應(yīng)付款項(xiàng)=資金結(jié)存

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“貨幣資金”對應(yīng)著預(yù)算會(huì)計(jì)的“資金結(jié)存”。需指出的是，預(yù)算會(huì)計(jì)的“資金結(jié)存”期末借方余額主要是體現(xiàn)了某個(gè)部門預(yù)算資金的累計(jì)滾存情況，期末與預(yù)算會(huì)計(jì)的“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“財(cái)政撥款結(jié)余”“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”對應(yīng)。

對于上述等式。可收回與應(yīng)支付的應(yīng)付款項(xiàng)都存在自身的特定范圍。其中，第一個(gè)項(xiàng)目通常是指“預(yù)付賬款”和“其他應(yīng)收款”中預(yù)算資金之外的款項(xiàng)。第二個(gè)項(xiàng)目是指“應(yīng)繳財(cái)政款”與“其他應(yīng)付款”（具體來說，它由以下兩部分組成：沒有納入預(yù)算的暫付款項(xiàng)與收到的同級財(cái)政部門預(yù)撥的下期預(yù)算款）。

只有以上所說應(yīng)收或應(yīng)付款項(xiàng)，才會(huì)對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“貨幣資金”和預(yù)算會(huì)計(jì)的“資金結(jié)存”的其中之一產(chǎn)生一定的影響，才有必要在以上的等式中予以適當(dāng)調(diào)整。比如某單位收到應(yīng)繳財(cái)政款的時(shí)候，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)將會(huì)做出以下調(diào)整：增加銀行存款，但是預(yù)算會(huì)計(jì)卻不進(jìn)行調(diào)整，如果期末仍然沒有把該筆錢交到當(dāng)?shù)卣呢?cái)政部門，此時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的存款余額中需要將該筆資金扣除，如此才能與預(yù)算會(huì)計(jì)的貨幣資金余額相對應(yīng)。

一般預(yù)算內(nèi)應(yīng)收或應(yīng)付款項(xiàng)往往和“財(cái)政撥款收入”“財(cái)政撥款與收入”存在著對應(yīng)的關(guān)系，而不會(huì)對貨幣資金產(chǎn)生任何影響。

對于行政單位而言，其在經(jīng)營運(yùn)作過程中涉及的貨幣資金基本上為銀行存款，鑒于上述原因，本人認(rèn)為可以在“貨幣資金”這一科目的下面設(shè)置以下兩個(gè)科目“往來可用資金”和“往來結(jié)算資金”，然后由這兩者來區(qū)分是否應(yīng)支付與可收回。以上我們所說的應(yīng)支付的應(yīng)付款項(xiàng)和可收回的應(yīng)收款項(xiàng)都是結(jié)算資金，因此我們可以把它們考慮到“往來結(jié)算資金”之中。另一方面，其他應(yīng)收款項(xiàng)和應(yīng)付款項(xiàng)可以歸到“往來可用資金”之中。這樣對進(jìn)一步改善期末對賬工作的效率起到非常重要的作用。

3.累計(jì)盈余=財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)+財(cái)政撥款結(jié)余+非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余+資產(chǎn)賬面價(jià)值+預(yù)算內(nèi)應(yīng)收款項(xiàng)預(yù)算內(nèi)應(yīng)付款項(xiàng)

其中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“累計(jì)盈余”和預(yù)算會(huì)計(jì)的三項(xiàng)（即等式右邊的前三個(gè)科目）存在著對應(yīng)的關(guān)系。相同地，因兩者的核算基礎(chǔ)具有一定的差異，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的凈資產(chǎn)和預(yù)算會(huì)計(jì)的結(jié)余也有著明顯的不同。

比如行政單位在購買固定資產(chǎn)的時(shí)候，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)會(huì)將這部分款項(xiàng)歸到“固定資產(chǎn)”之中，但是預(yù)算會(huì)計(jì)則將這部分款項(xiàng)歸到“行政支出”之中，這樣肯定會(huì)使得年末財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“累計(jì)盈余”數(shù)值比預(yù)算會(huì)計(jì)的“結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”數(shù)值要高。不僅如此，固定資產(chǎn)折舊時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則會(huì)歸到“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”之中，但是預(yù)算會(huì)計(jì)則不進(jìn)行任何處理，由此就使得年末財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“累計(jì)盈余”數(shù)值比預(yù)算會(huì)計(jì)的“結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”要小。相同地，上述兩個(gè)科目之間必然相差在途物資、庫存物品等資產(chǎn)的賬面價(jià)值，這里所述的資產(chǎn)并沒有涉及“受托代理資產(chǎn)”。

此外，除去資產(chǎn)賬面價(jià)值，預(yù)算會(huì)計(jì)的“結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”仍然需要扣去預(yù)算內(nèi)的應(yīng)付款項(xiàng)，并且還需要加上預(yù)算內(nèi)應(yīng)收款項(xiàng)，只有這樣才與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“累計(jì)盈余”數(shù)值相同。而這里所說的預(yù)算內(nèi)應(yīng)收、應(yīng)付款項(xiàng)恰恰與上述的可收回的應(yīng)收款項(xiàng)與應(yīng)支付的應(yīng)付款項(xiàng)相反。比如，行政單位在年末結(jié)賬之前仍然沒有報(bào)銷或結(jié)算的員工借款，支付款項(xiàng)時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)就會(huì)將其歸到“其他應(yīng)收款”與“財(cái)政撥款收入”之中，根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第1 號》相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)以及規(guī)定，預(yù)算會(huì)計(jì)在年末將會(huì)將其歸到“行政支出”和“財(cái)政撥款預(yù)算收入”之中，這樣就使得預(yù)算會(huì)計(jì)的“結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”數(shù)值比財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“累計(jì)盈余”數(shù)值要小一些。

四、結(jié)束語

總之，筆者從自身出發(fā)，闡述了工作過程中積累的經(jīng)驗(yàn)，旨在為業(yè)界同行提供參考，同時(shí)更好的按照新制度要求規(guī)范地開展業(yè)務(wù)。政府會(huì)計(jì)制度的具體落實(shí)，需要相關(guān)從業(yè)者深入地研究探討政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及解釋，充分把握其內(nèi)涵，另外也要兼顧工作的具體情況，認(rèn)真分析，積極實(shí)踐，不斷提高自己的業(yè)務(wù)能力，為推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革貢獻(xiàn)自己的微薄力量。