張馨予

摘要：數(shù)字經(jīng)濟帶來的消費和商業(yè)模式變化，增加了跨境貿(mào)易增值稅的稅收遵從負擔(dān)，并擴大了納稅人不遵從的空間。面對數(shù)字經(jīng)濟給增值稅稅收遵從帶來的諸多挑戰(zhàn)，歐盟持續(xù)展開稅改行動，試圖建立一個針對單一市場的更簡單、健全、有效的增值稅體系：通過提供增值稅一站式服務(wù)、建立增值稅反向征稅機制、實施小企業(yè)特別計劃、推行電子發(fā)票、加強信息合作與協(xié)稅義務(wù)等具體措施，進一步簡化和統(tǒng)一征稅程序，降低合規(guī)成本和行政壁壘，增強信息共享和行政合作，提升整體稅收遵從度，進而促進增值稅體系實現(xiàn)順應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟的現(xiàn)代化升級。借鑒歐盟的增值稅改革思路，中國應(yīng)建立健全針對跨境數(shù)字服務(wù)的增值稅制度，進一步優(yōu)化增值稅稅制，全面降低稅收遵從負擔(dān)和合規(guī)成本，加快信息共享機制和系統(tǒng)建設(shè)，并積極提高納稅主體的自愿遵從度。

關(guān)鍵詞：數(shù)字經(jīng)濟;增值稅改革;稅收遵從;遵從負擔(dān);合規(guī)成本;歐盟稅改

中圖分類號：F810.422

文獻標識碼：A

文章編號：1674-8131（2020）06-0113-09

一、引言：數(shù)字經(jīng)濟對增值稅稅收遵從的挑戰(zhàn)

現(xiàn)代通信技術(shù)（ICT）在經(jīng)濟領(lǐng)域的普遍運用催生出數(shù)字經(jīng)濟，先進的通信和數(shù)據(jù)處理能力不僅改變了原有的生產(chǎn)方式和商業(yè)模式，同時也進一步改變了支付方式和消費行為。不同類型的經(jīng)濟交往得以在更遠距離、更大范圍進行，并由此形成企業(yè)對企業(yè)（B2B）、企業(yè)對消費者（B2C）、消費者對消費者（C2C）等新型商業(yè)模式。這些新型商業(yè)模式的形成和發(fā)展給原有稅收體系帶來挑戰(zhàn)，如何有效征收數(shù)字產(chǎn)品和服務(wù)跨境交易的增值稅成了新問題。但是，面對數(shù)字經(jīng)濟，是否真的需要設(shè)計新的稅收體系來加以應(yīng)對？美國稅務(wù)高管協(xié)會（Tax Executives Institute）認為，數(shù)字經(jīng)濟并未改變商業(yè)本質(zhì)，只是使得商業(yè)運作成本更低、效率更高;電子商務(wù)仍然離不開建立、獲取、存儲、定價、運輸?shù)葌鹘y(tǒng)商業(yè)路徑，供貨商、軟件開發(fā)者及儲貨倉等也都有各自的地理位置，這并不妨礙確定征稅管轄權(quán)。經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布的BEPS（Base Erosion and Profit Shifting，稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移）行動計劃第1項第6章同樣認為：數(shù)字經(jīng)濟本身并未顯示出特殊的BEPS問題，只是其諸多特征（尤其是流動性）對BEPS產(chǎn)生了影響。因此，回應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟以及技術(shù)革新帶來的稅收挑戰(zhàn)，關(guān)鍵在于確保稅收遵從，進而防范稅基流失。

實際上，數(shù)字經(jīng)濟對增值稅征收帶來的挑戰(zhàn)很大部分在于稅收遵從問題。稅收遵從是指納稅人依照法律規(guī)定履行納稅義務(wù)，包括及時完成稅務(wù)登記、納稅申報、足額繳納稅款等，是稅收征管的基礎(chǔ)，貫穿于稅收征收的各個階段。增值稅通過價值鏈上下游的抵扣鏈條實現(xiàn)稅負的流轉(zhuǎn)與轉(zhuǎn)嫁，納稅人的遵從度是影響增值稅稅收的重要因素。然而，數(shù)字經(jīng)濟下的跨境貿(mào)易、無形資產(chǎn)貿(mào)易及個人境外消費等對確保增值稅的遵從度帶來巨大挑戰(zhàn)：科技革新一方面加大了增值稅的遵從負擔(dān)，另一方面也擴大了納稅人不遵從的空間。因此，就增值稅征收而言，應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟的挑戰(zhàn)所需要的并非建立全新的稅制，而是在新的商業(yè)模式下確保納稅遵從。

1.遵從負擔(dān)的增加

（1）稅制差異帶來的風(fēng)險與成本增加。目前，國際上還缺乏統(tǒng)一的增值稅稅制。對跨國交易各方，特別是中小企業(yè)而言，由于沒有統(tǒng)一的國際標準，各國稅制的差異可能導(dǎo)致較大的收入風(fēng)險和稅收遵從成本，而數(shù)字經(jīng)濟加劇了這種風(fēng)險和成本。數(shù)字經(jīng)濟的交易活動越來越簡便、靈活，而增值稅的課征規(guī)則仍在不斷發(fā)展與創(chuàng)制中，缺乏簡潔統(tǒng)一的標準來確定增值稅稅基顯然會加大稅收執(zhí)行成本和遵從成本。以數(shù)字金融服務(wù)的增值稅課征為例，泰國針對數(shù)字貨幣交易征收7%的增值稅，而歐盟則對數(shù)字貨幣交易免征增值稅;即使在歐盟內(nèi)部，各國稅制也有所不同，挪威僅對金融租賃和安全托管征收增值稅，而德國、法國和立陶宛的金融服務(wù)征稅范圍則相對較寬。

（2）稅務(wù)登記和納稅申報成本增加。以B2C商業(yè)模式為例，如果采取賣方征收模式，則非居民賣方需要在進口國繳納增值稅，這要求其在相應(yīng)的增值稅管轄國進行增值稅登記和申報，那么相關(guān)稅務(wù)登記和合規(guī)制度將給賣方帶來額外的稅收遵從負擔(dān);如果采取買方征收模式，則需要購買方進行自我評估并支付其進口價值貨物的增值稅，而購買方的稅收遵從度通常是較低的，個人消費者往往缺乏動力自我評估增值稅稅負和主動申報繳納稅款，因而海關(guān)和稅收主管部門將面臨較大的征收負擔(dān)。除此之外，由于不同管轄國納稅申報的要求各不相同，滿足多個管轄國納稅申報要求通常會給非居民供應(yīng)商帶來較大的合規(guī)負擔(dān)。

（3）第三方主體協(xié)稅成本增加。稅收遵從并不僅局限于納稅主體，許多國家針對向第三國轉(zhuǎn)移個人數(shù)據(jù)制定了相關(guān)數(shù)據(jù)安全規(guī)定，這也會產(chǎn)生一定的稅收遵從成本，其通常由政府機構(gòu)、公司和其他收集個人數(shù)據(jù)的機構(gòu)承擔(dān)。就政府層面而言，對數(shù)字經(jīng)濟所帶來的大量低附加值交易進行稅收管理面臨挑戰(zhàn)，極低的稅收收入對應(yīng)的卻可能是高昂的行政管理成本。與此同時，金融機構(gòu)、銀行、海關(guān)等也都需要承擔(dān)一定程度的協(xié)稅義務(wù)，共同建立和完善信息共享和共同分析平臺，以有效推進部門間的信息交換，進而從源頭上把控稅收欺詐和納稅遵從等問題。如果沒有高效的合作機制和科學(xué)的流程設(shè)計，顯然會加重第三方主體的稅收遵從負擔(dān)。

2.不遵從空間的擴大

（1）懸垂效應(yīng)及免稅制度的影響。各國增值稅免稅制度的不同，會給納稅人帶來更多不遵從的空間。作為稅收中性原則的例外，增值稅免稅制度可能產(chǎn)生懸垂效應(yīng)（Cascading），即增值稅免稅企業(yè)在銷售商品時會將無法抵扣的進項稅額計人銷售商品的價格中，而該進項稅額會變成隱形稅額無法在購進商品的企業(yè)中予以抵扣。同時，跨國企業(yè)可以基于各國免稅制度的不同進行避稅安排，例如低價值貨物進口免稅優(yōu)惠：企業(yè)在其所在國國內(nèi)銷售低價值貨物需要在當(dāng)局繳納增值稅，但如果將低價值貨物從離岸地區(qū)進口再銷售給國內(nèi)消費者，就可以達到免繳增值稅的目的。伴隨著跨境電子商務(wù)的發(fā)展，技術(shù)革新不斷降低產(chǎn)品成本和價格，大量低價值商品通過網(wǎng)絡(luò)平臺出口，而享受該稅收優(yōu)惠的進口商品也急劇攀升，造成增值稅收入下降。長期實行低價值貨物進口免稅制度，不僅破壞稅收公平，還會導(dǎo)致國內(nèi)供應(yīng)商將企業(yè)搬至離岸地區(qū)以使其銷售的低價商品免征增值稅，進一步導(dǎo)致國內(nèi)整體稅收收入的流失。

3.實施小企業(yè)特別計劃（Special Scheme for Small Enterprises）

2018年1月18日歐盟提出關(guān)于修改2006/112/電子商務(wù)指令之小企業(yè)特別計劃的提案：一是向所有符合歐盟條件的企業(yè)開放小企業(yè)豁免政策;二是確定國家免稅額的最高限額閾值;三是建立小企業(yè)臨時轉(zhuǎn)型期，當(dāng)小企業(yè)暫時超過免稅限額時仍可繼續(xù)享受豁免政策;四是進一步簡化免稅和不免稅中小企業(yè)的增值稅義務(wù)，包括簡化注冊、簡化記錄保存和延長納稅期限、減少申報增值稅的頻率等。2019年11月8日，歐盟委員會就簡化小型企業(yè)增值稅規(guī)則達成臨時協(xié)議，進一步減輕小型企業(yè)的行政負擔(dān)和合規(guī)成本，營業(yè)額保持在成員國設(shè)定的門檻以下（不能超過85000歐元）的小企業(yè)年可以適用簡化后的增值稅合規(guī)規(guī)定（即針對小企業(yè)進行一定的規(guī)則豁免）。該協(xié)議通過修訂增值稅指令來簡化小企業(yè)的增值稅免稅規(guī)則，同時修訂增值稅領(lǐng)域的行政合作條例，以增強相關(guān)行政合作。2020年2月18日，歐盟理事會通過了上述小企業(yè)適用簡化稅收規(guī)則的臨時協(xié)議，并在增值稅指令中予以修改。

4.推行電子發(fā)票（VAT Invoicing Rules）

歐盟在2006年增值稅指令中引入了電子發(fā)票的相關(guān)規(guī)定。2010年，歐盟又針對指令中的電子發(fā)票內(nèi)容進行了修改，并于2013年1月1日起全面實施。2017年12月5日通過的歐盟電子商務(wù)增值稅一攬子規(guī)則提出，自2019年起，開具發(fā)票將逐步采用供應(yīng)地原則，而非消費地原則。所有企業(yè)都有權(quán)選擇最適合其需求的增值稅發(fā)票解決方案，電子發(fā)票與紙質(zhì)發(fā)票具有同一基礎(chǔ)，標準同時適用于兩者，成員國的稅務(wù)機關(guān)不應(yīng)強加某些先決條件，例如電子簽名或電子數(shù)據(jù)交換（EDI）等。整個歐盟的增值稅發(fā)票要求是統(tǒng)一的，進而為跨境企業(yè)提供法律確定性和操作簡便性。同時，即使原件記錄在紙上，也允許以電子方式存儲發(fā)票，并且兩者的存儲期限相同。此外，降低中小企業(yè)稅收遵從成本也是歐盟修改增值稅規(guī)則的重要目的之一，中小企業(yè)只有在客戶付款后（而不是在開具發(fā)票時）才需要申報增值稅，這在一定程度上減輕了中小企業(yè)的合規(guī)負擔(dān)。

5.加強信息合作與協(xié)稅義務(wù)

歐洲審計法院（European Court of Auditors）指出，稅務(wù)行政部門之間的行政合作工具沒有得到充分利用，因此，歐盟需要從基于成員國交換信息的現(xiàn)有合作模式轉(zhuǎn)向共享和共同分析信息并共同行動的新模式。歐盟委員會于關(guān)于建立歐盟單一增值稅區(qū)的行動計劃關(guān)于加強增值稅行政合作的法規(guī)草案中，均提出要進一步加強“歐盟快速交換增值稅欺詐信息網(wǎng)絡(luò)”（Eurofisc）建設(shè)。Eurofisc旨在快速交換各方有關(guān)增值稅欺詐的信息，可以進行風(fēng)險分析并發(fā)起聯(lián)合審計，由各國稅務(wù)當(dāng)局自愿參與。在歐盟委員會的支持下，歐盟委員會的主管官員能直接接觸到不同會員國的相關(guān)資料，從而使成員國間能夠交換、分享和分析關(guān)鍵信息和啟動聯(lián)合審計等。2020年2月18日歐盟委員會通過了關(guān)于加強增值稅行政合作的法規(guī)草案，提出加入新的行政合作手段（如共同開展行政查詢等）以改善成員國稅務(wù)機關(guān)和執(zhí)法機構(gòu)的信息交換、共享和共同分析。加強行政合作，主要針對三種最廣泛的跨境增值稅欺詐現(xiàn)象：循環(huán)欺詐（在不支付增值稅的情況下購買和轉(zhuǎn)售供應(yīng)品）、二手車交易中的欺詐行為以及欺詐性濫用免增值稅商品進口計劃。此外，2020年2月18日歐盟委員會還通過了增值稅付款數(shù)據(jù)交換的新規(guī)則，要求支付商品或服務(wù)的一方保留與電子商務(wù)相關(guān)的跨境支付記錄，并將這些數(shù)據(jù)在嚴格的限制條件下（如數(shù)據(jù)保護等）提供給國家稅務(wù)部門。這些規(guī)則是對2021年1月生效的電子商務(wù)增值稅監(jiān)管框架的補充，也對在線企業(yè)的增值稅合規(guī)性規(guī)則進行了簡化。此外，歐盟還致力于提高納稅人的稅收遵守的意愿。歐盟委員會通過運行或贊助具體項目來促進納稅人自愿遵從度的提高，例如建立有效的預(yù)防和解決爭端機制，并促進稅務(wù)管理機構(gòu)和企業(yè)部門之間達成協(xié)議。

三、啟示：數(shù)字經(jīng)濟背景下中國提高增值稅稅收遵從度的措施

隨著數(shù)字經(jīng)濟的快速發(fā)展，中國為提高納稅人的稅收遵從度也采取了相應(yīng)的改革措施。自2014年以來，全國稅務(wù)系統(tǒng)連續(xù)開展“便民辦稅春風(fēng)行動”，遞進式分批推出提速政策服務(wù)、登記辦理、發(fā)票領(lǐng)用、多元辦稅、涉稅審批及投訴處理等措施，增強政策確定性、管理規(guī)范性、系統(tǒng)穩(wěn)定性、辦稅便利性及環(huán)境友好性，有效減輕稅收遵從負擔(dān)，提升納稅人滿意度和遵從度。目前，主要通過簡化納稅程序、減輕遵從負擔(dān)等在稅務(wù)行政執(zhí)法層面增強稅收遵從度，但法律法規(guī)的滯后以及征稅規(guī)則的復(fù)雜等問題依然對增值稅的稅收遵從產(chǎn)生加大阻礙，需要進一步深化改革。歐盟增值稅稅改從簡化規(guī)則、統(tǒng)一稅制、加強行政合作、增強信息共享等方面促進增值稅稅收遵從度的提高，借鑒其經(jīng)驗，中國應(yīng)完善增值稅立法體系，簡化納稅主體（尤其是小企業(yè)）的遵從程序，降低合規(guī)成本，優(yōu)化稅制（尤其要健全B2B和B2C等跨境服務(wù)的征稅規(guī)則），加快信息共享系統(tǒng)建設(shè)，增強國際間的行政合作，完善第三方主體協(xié)稅義務(wù)的程序規(guī)定，進而有效提升增值稅稅收遵從度。

1.建立健全跨境數(shù)字服務(wù)增值稅制度

隨著數(shù)字經(jīng)濟背景下跨境電子商務(wù)的發(fā)展，稅收利益歸屬成為國際增值稅征收的重要難題。中國臺灣地區(qū)比照OECD的建議以及歐盟、日本、韓國等經(jīng)濟體實施的稅法規(guī)則，通過了跨境銷售數(shù)字化服務(wù)的增值稅法修正案。中國大陸地區(qū)應(yīng)借鑒歐盟近年的稅改措施，明確跨境提供數(shù)字服務(wù)采用消費地征收原則，化解當(dāng)前出口退稅率政策可能帶來的重復(fù)征稅問題，保障電子商務(wù)行業(yè)健康發(fā)展。在B2B進口環(huán)節(jié)，根據(jù)《國家稅務(wù)總局國家外匯管理局關(guān)于服務(wù)貿(mào)易等項目對外支付稅務(wù)備案有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局國家外匯管理局公告2013年第40號）中關(guān)于對外支付稅務(wù)證明的備案機制，可以采取反向征收機制，要求接受服務(wù)的進口方申報和繳納進口環(huán)節(jié)的增值稅，這有助于降低稅務(wù)機關(guān)的征稅成本。對于B2C環(huán)節(jié)模式，則應(yīng)盡快形成非居民跨境服務(wù)提供者在服務(wù)接受方所在國注冊登記并申報繳稅的征收方案，建立規(guī)范簡便的稅務(wù)登記和繳稅機制，以填補B2C交易量攀升所帶來的稅收漏洞，同時降低非居民供應(yīng)方的納稅遵從成本。

2.進一步優(yōu)化增值稅稅制

《中華人民共和國增值稅法（征求意見稿）》在現(xiàn)行留抵退稅政策的基礎(chǔ)上明確要建立期末留抵退稅制度。但在數(shù)字經(jīng)濟下，如何更好銜接納稅人出口業(yè)務(wù)的免抵退稅與留抵退稅成為新問題。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)主動對符合退稅條件的企業(yè)進行宣傳，積極引導(dǎo)納稅人在線完成退稅申報，提升退稅效率。增值稅作為流轉(zhuǎn)稅種，理論上應(yīng)保持完整的抵扣鏈條，從而避免重復(fù)征稅和漏稅，而免稅作為一種稅收優(yōu)惠措施，打破了增值稅特殊的流轉(zhuǎn)機制，可能帶來納稅人間的稅負失衡。因此，應(yīng)針對可能增加征收難度的免稅項目進一步明確其免稅范圍，如糧油、農(nóng)資等需要列舉納稅人以及限定銷售對象的免稅項目等，同時也應(yīng)簡化免稅項目的列舉方法。此外，隨著中國經(jīng)濟發(fā)展及國際經(jīng)濟環(huán)境的變化，作為一種宏觀調(diào)控政策，出口退稅率具有動態(tài)調(diào)整性，這無疑增加了增值稅稅率結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性，也提高了跨境電商的稅收遵從成本。因此，面對頻繁變動的出口退稅政策，應(yīng)在堅持差異化原則的基礎(chǔ)上進一步優(yōu)化退稅率結(jié)構(gòu)，同時加強稅收征管水平，打擊出口騙稅等行為。

3.全面降低稅收遵從負擔(dān)與合規(guī)成本

隨著中國信息化建設(shè)的快速推進，大數(shù)據(jù)平臺給簡化行政負擔(dān)帶來可能。除了對增值稅申報納稅進行“一窗式”管理外，還應(yīng)充分利用計算機信息管理系統(tǒng)加強和改進稅控裝置的運行，降低納稅人的稅收遵從成本;同時，要將“一窗式”管理服務(wù)擴展至跨境B2B和B2C服務(wù)中，在促進跨境貿(mào)易發(fā)展的同時增強稅收遵從。要進一步簡化小企業(yè)注冊、記錄保存等程序，并延長納稅期限、減少申報頻率，還可以設(shè)立“小企業(yè)臨時轉(zhuǎn)型期”，當(dāng)小企業(yè)暫時超過免稅限額時仍可繼續(xù)享受稅收優(yōu)惠政策。要進一步提升發(fā)票管理和服務(wù)質(zhì)量，完善電子發(fā)票的技術(shù)標準，鼓勵并規(guī)范納稅人自建電子發(fā)票服務(wù)平臺和第三方電子發(fā)票服務(wù)平臺，保障電子發(fā)票系統(tǒng)與電子會計檔案間的銜接，為企業(yè)進行發(fā)票轉(zhuǎn)換設(shè)置便利安排，做好“以票控稅”的監(jiān)督保障工作。

4.加快信息共享機制和系統(tǒng)建設(shè)

當(dāng)前，中國的信息共享較為滯后，稅務(wù)機關(guān)獲取完整的納稅人資料信息仍有一定難度。盡管在《中華人民共和國增值稅法（征求意見稿）》第三十六條和第四十四條中分別規(guī)定了稅務(wù)機關(guān)與銀行、海關(guān)、外匯管理、市場監(jiān)管等部門間的信息共享機制，但在《中華人民共和國稅收征收管理法》中缺乏對協(xié)力義務(wù)的系統(tǒng)性構(gòu)建，實踐中影響稅務(wù)機關(guān)與第三方主體協(xié)力合作治稅的效果。因此，面對跨境電子商務(wù)的快速發(fā)展，不僅應(yīng)在增值稅法中建立信息共享機制，還應(yīng)在稅收征收管理法中完善協(xié)力義務(wù)的構(gòu)建，從制度層面為稅收協(xié)力義務(wù)的履行提供指引。同時，還應(yīng)整體加強公務(wù)信息共享系統(tǒng)的建設(shè)，推動部門間的信息交換和共享。在國際層面，應(yīng)進一步完善稅務(wù)信息披露制度，積極參與信息共享和共同分析的國際合作，打擊通過跨境數(shù)字交易進行增值稅欺詐等違法行為，從信息源頭對增值稅稅收遵從予以監(jiān)督和控制。

5.積極提高納稅主體的自愿遵從度

在以往的改革實踐中，主要從稅收征管的單一角度進行納稅信用體系的建設(shè)。面對數(shù)字經(jīng)濟對稅收征管帶來的諸多挑戰(zhàn)，應(yīng)當(dāng)進一步深化證照改革，以納稅人識別號為基礎(chǔ)建設(shè)納稅信用平臺，運用大數(shù)據(jù)網(wǎng)絡(luò)對納稅人信用形成社會監(jiān)督和獎懲機制，并根據(jù)電子商務(wù)“隱蔽性”的特點，進行有針對性的遵從激勵和違法懲處。同時，還應(yīng)完善增值稅稅收爭議的解決渠道和機制，健全征納雙方協(xié)調(diào)溝通機制，提升相關(guān)立法科學(xué)性，完善稅收核定條款和反避稅規(guī)則，避免因濫用行政裁量權(quán)損害納稅人信賴利益。此外，在加強信息合作的前提下，還應(yīng)注重保護納稅人的隱私權(quán)利，規(guī)范稅務(wù)機關(guān)及第三方協(xié)稅主體的保密義務(wù)，建立健全違反信息保密義務(wù)的法律責(zé)任追究機制。

（編輯：段文娟）