肖慧美

(閩南理工學(xué)院 財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)學(xué)院，福建 石獅 362700)

稅務(wù)與會(huì)計(jì)共同構(gòu)成了稅務(wù)會(huì)計(jì)，是各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅收變動(dòng)進(jìn)行核算的專業(yè)會(huì)計(jì)。不同國(guó)家的稅務(wù)模式不同，稅務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)踐能力也是不同的，這主要取決于政治背景、文化歷史和經(jīng)濟(jì)發(fā)展，因此，企業(yè)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)成為會(huì)計(jì)的兩個(gè)重要分支。2014年提出了稅務(wù)會(huì)計(jì)概念框架構(gòu)想研究，通過(guò)研究稅務(wù)內(nèi)容，提高稅務(wù)會(huì)計(jì)在我國(guó)的重視程度[1]；2019年，王滿等人利用描述性統(tǒng)計(jì)分析、可視化統(tǒng)計(jì)分析和文獻(xiàn)閱讀分析等方法對(duì)改革開(kāi)放40年來(lái)我國(guó)管理會(huì)計(jì)理論研究的發(fā)展脈絡(luò)[2]；馬克衛(wèi)等人提出了“所得稅會(huì)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”，該理論使稅務(wù)會(huì)計(jì)成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)體系中最重要的會(huì)計(jì)處理方式[3]?；跁?huì)計(jì)獨(dú)立性原則下的稅務(wù)會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)基本目標(biāo)不同，導(dǎo)致計(jì)量原則存在較大差異，進(jìn)而導(dǎo)致整個(gè)模式在選擇過(guò)程中存在較大差異，即目標(biāo)決定了整體模式選擇原則，從現(xiàn)階段看，我國(guó)稅務(wù)法律法規(guī)依據(jù)會(huì)計(jì)獨(dú)立性原則不斷完善，整個(gè)會(huì)計(jì)制度也在不斷改革，大大增加了企業(yè)的納稅額，由此可見(jiàn)，不同的會(huì)計(jì)處理方式會(huì)對(duì)企業(yè)產(chǎn)生不同影響。從內(nèi)容角度分析，以往的會(huì)計(jì)實(shí)踐內(nèi)容基本一致，但隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的變化，企業(yè)未來(lái)走向也會(huì)發(fā)生變化，企業(yè)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的結(jié)合對(duì)實(shí)際稅收監(jiān)督造成了巨大影響。實(shí)際上，企業(yè)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的分離是必然的，因此，有必要對(duì)稅務(wù)模式選擇及構(gòu)成要素進(jìn)行分析。

一、企業(yè)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)分離原因

在公司體系結(jié)構(gòu)之中通常會(huì)將企業(yè)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)分離開(kāi)來(lái)，那么這種情況是基于何種原因，從下述三個(gè)角度進(jìn)行討論。

1.企業(yè)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)之間的差異

(1) 計(jì)算角度上分析

①永久性差異

其主要是指在任一會(huì)計(jì)期間內(nèi)，因?yàn)榇嬖谛问礁鳂拥挠?jì)算口徑，在實(shí)際運(yùn)算過(guò)程中選擇的方式不同，稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額有著一些差異。這種情況只是發(fā)生于一個(gè)會(huì)計(jì)周期，不可以結(jié)轉(zhuǎn)到下一個(gè)周期，因此是永久存在的，所以將其稱之為“永久性差異”。

②暫時(shí)性差異

其主要是針對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債這兩個(gè)會(huì)計(jì)要素來(lái)講的，此二者的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)有著一定的差值。針對(duì)將來(lái)某一會(huì)計(jì)期間應(yīng)繳納稅費(fèi)數(shù)值產(chǎn)生影響將差異劃分為兩種形式，一是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，二是可抵扣暫時(shí)性差異。

(2)制度角度分析

中國(guó)現(xiàn)行稅收和會(huì)計(jì)制度不是統(tǒng)一的，存在著一定差別，近年來(lái)有著逐漸增加的趨勢(shì)。以如今的實(shí)際情況作為出發(fā)點(diǎn)，許多企業(yè)是根據(jù)其財(cái)務(wù)報(bào)表和相關(guān)的賬簿確認(rèn)繳稅金額的，然而稅務(wù)會(huì)計(jì)在做納稅申報(bào)的過(guò)程中往往不具備全面的稅金意識(shí)，所以在某個(gè)角度上講其是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的附屬，這種情況對(duì)實(shí)際工作的開(kāi)展起著比較消極的作用，具體體現(xiàn)在下述兩個(gè)方面，一是稅務(wù)會(huì)計(jì)本身的作用沒(méi)有辦法充分展示出來(lái)，二是限制了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)職能的展示，這對(duì)兩種會(huì)計(jì)實(shí)際效用的發(fā)揮產(chǎn)生了十分消極的影響。因此，需要上述兩種會(huì)計(jì)充分展現(xiàn)其效用，使其相互獨(dú)立并作為個(gè)體發(fā)揮職能。綜上所述，由于我國(guó)稅收和會(huì)計(jì)制度無(wú)法保持一致，在實(shí)際操作過(guò)程中制度約束了會(huì)計(jì)效能的展示，因此，在制度層面上產(chǎn)生會(huì)計(jì)職能的背離，務(wù)必使上述兩種會(huì)計(jì)保持獨(dú)立。

(3)其他角度分析

稅務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主要工作職責(zé)存在著一定的差異，對(duì)于前者來(lái)說(shuō)，其主要為充分地體現(xiàn)公司應(yīng)納稅額的具體狀況，針對(duì)資產(chǎn)負(fù)債這兩種會(huì)計(jì)要素應(yīng)繳納稅費(fèi)金額進(jìn)行核算，對(duì)于后者來(lái)說(shuō)，其工作重點(diǎn)是為公司投資方和相關(guān)管理人員展示相關(guān)財(cái)務(wù)信息。所以，肯定會(huì)出現(xiàn)差異，詳細(xì)情況如下所示。

①計(jì)量屬性不同

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)普遍采用的計(jì)量屬性以歷史成本入賬為主，重置成本等為輔的方式，計(jì)量屬性的多樣性能夠充分地保障會(huì)計(jì)信息真實(shí)性。與之相反，我國(guó)稅法明確注明計(jì)量屬性為歷史成本，在一般情況下不可以對(duì)原來(lái)的計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整，除非資產(chǎn)實(shí)際產(chǎn)生一定損失才能夠調(diào)整。

②謹(jǐn)慎態(tài)度不同

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)必須要遵循謹(jǐn)慎性原則，在實(shí)施會(huì)計(jì)核算過(guò)程中，務(wù)必不能夠發(fā)生如下?tīng)顩r，一是對(duì)于資產(chǎn)或收益會(huì)計(jì)要素進(jìn)行高于實(shí)際預(yù)估計(jì)量，二是對(duì)于負(fù)債或費(fèi)用會(huì)計(jì)要素進(jìn)行低于實(shí)際預(yù)估計(jì)量，在此基礎(chǔ)上，在公司運(yùn)營(yíng)過(guò)程中如果存在不確定現(xiàn)象，必須要遵從穩(wěn)健與謹(jǐn)慎準(zhǔn)則，盡量精確評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)和損失，對(duì)資產(chǎn)或收益的估計(jì)不能過(guò)高，對(duì)于負(fù)債或費(fèi)用的估計(jì)也不能過(guò)低，對(duì)于將來(lái)可能會(huì)產(chǎn)生的損失要進(jìn)行入賬處理；對(duì)于將來(lái)可能會(huì)產(chǎn)生的收益不需要進(jìn)行入賬處理，謹(jǐn)慎性原則是會(huì)計(jì)核算必須要遵循的原則。

③政策靈活性不同

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)必須要依照具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度實(shí)施工作，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則針對(duì)相同的會(huì)計(jì)行為，制定了形式各樣的政策和手段，會(huì)計(jì)人員能夠結(jié)合現(xiàn)實(shí)狀況，對(duì)部分類似會(huì)計(jì)處理業(yè)務(wù)可以采取不一樣的方式，具備一定的靈活變通性；稅務(wù)會(huì)計(jì)在實(shí)際中必要保持在國(guó)家相關(guān)稅法許可的范圍之內(nèi)，而稅法具備一定的嚴(yán)肅性和公平性，對(duì)于企業(yè)稅務(wù)的核定與繳納的要求比較嚴(yán)格，在相關(guān)稅費(fèi)的會(huì)計(jì)處理中不如前者靈活。

④風(fēng)險(xiǎn)態(tài)度不同

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)處理謹(jǐn)慎原則有著明確要求，必須要謹(jǐn)慎面對(duì)潛在風(fēng)險(xiǎn)和各種不確定性因素，會(huì)計(jì)盈余比較注重于能夠預(yù)知費(fèi)用或損失，在實(shí)際中通常會(huì)計(jì)會(huì)做好提前損失準(zhǔn)備；采取在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)呈現(xiàn)的方式處理公司已經(jīng)確定的負(fù)債，在利潤(rùn)表呈現(xiàn)和上述有關(guān)的費(fèi)用；稅收法規(guī)在實(shí)際中往往忽視謹(jǐn)慎性原則，比較側(cè)重于確定性，對(duì)于計(jì)提的損失準(zhǔn)備不能夠認(rèn)可，必須在相關(guān)的國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)下實(shí)施；通常對(duì)于公司估算收益和費(fèi)用的行為也進(jìn)行限制，不可以在繳納稅費(fèi)之前抵扣和確定性原則相矛盾的損失。

2.稅務(wù)會(huì)計(jì)的設(shè)立是完善稅制的必然選擇

上述兩種會(huì)計(jì)產(chǎn)生分離大部分原因在于我國(guó)稅法的不斷優(yōu)化和健全產(chǎn)生了稅務(wù)會(huì)計(jì)這一崗位。結(jié)合目前工作，在許多的企業(yè)中兼通稅收和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)的專業(yè)性人才鳳毛麟角，假如稅務(wù)會(huì)計(jì)能夠通過(guò)稅收制度的不斷健全得以提升和改善，企業(yè)在稅收的核算等方面的工作將會(huì)非常合理有效。針對(duì)以上情況，保持稅務(wù)會(huì)計(jì)的獨(dú)立性是有效優(yōu)化企業(yè)稅制的關(guān)鍵舉措，能夠起到兩個(gè)方面的積極作用，一是能夠簡(jiǎn)化公司會(huì)計(jì)工作，二是能夠推動(dòng)公司納稅工作開(kāi)展。換句話說(shuō)，稅務(wù)會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)在實(shí)際工作中有一些沖突，前者會(huì)對(duì)后者工作產(chǎn)生一定制約，對(duì)企業(yè)運(yùn)營(yíng)形成消極影響，因此，在保障稅制優(yōu)化與完整同時(shí)，將稅務(wù)會(huì)計(jì)作為一個(gè)獨(dú)立主體，為良好稅制奠定基礎(chǔ)，通過(guò)以上舉措能夠保證企業(yè)會(huì)計(jì)有效展現(xiàn)其效能同時(shí)，提高稅制實(shí)際效率。

3.設(shè)立企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)是加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)管理的需要

上述兩種會(huì)計(jì)產(chǎn)生分離關(guān)鍵性原因，在于稅務(wù)會(huì)計(jì)的主要職責(zé)是輔助公司企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)管理。在目前實(shí)際中，企業(yè)財(cái)務(wù)管理的主要工作為融資、投資、對(duì)企業(yè)資本進(jìn)行管理和實(shí)施利潤(rùn)分配，但是公司向國(guó)家繳納一定的稅金將會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)管理工作造成一定障礙。比如在企業(yè)融資時(shí)，根據(jù)融資手段差異性對(duì)于其成本列支方式也存在著一定差異，因此公司的負(fù)擔(dān)和稅收前后的成本列支存在著一定聯(lián)系，所以公司必須要根據(jù)自己實(shí)際情況在整個(gè)財(cái)務(wù)過(guò)程中統(tǒng)籌好合理融資、納稅方式，因此，要求公司必須清晰掌握國(guó)家關(guān)于稅收的相關(guān)規(guī)定。通過(guò)以上分析，公司經(jīng)營(yíng)管理在稅收方面要站在多個(gè)角度進(jìn)行分析處理，一是在納稅人的層面上實(shí)施相關(guān)會(huì)計(jì)工作，二是在征稅人層面上清晰地認(rèn)知相關(guān)規(guī)定，唯有如此，公司財(cái)務(wù)管理才能夠保持其持續(xù)有效性。

二、分離型稅務(wù)會(huì)計(jì)獨(dú)立性原則

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然沒(méi)有明確規(guī)定會(huì)計(jì)獨(dú)立性原則，但企業(yè)大多把權(quán)責(zé)發(fā)生機(jī)制視為基本假定，在對(duì)構(gòu)成要素進(jìn)行分析時(shí)，將歷史成本作為基本屬性地位，通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)核算具體分析，能夠得到企業(yè)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)獨(dú)立性原則。以國(guó)家現(xiàn)行稅法為基準(zhǔn)，通過(guò)會(huì)計(jì)學(xué)基本理論，對(duì)連續(xù)稅款形成進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量，進(jìn)而明確會(huì)計(jì)獨(dú)立性原則隱含的意義。

1.合理性原則

企業(yè)所得稅是在扣稅之前，在合理性原則基礎(chǔ)上，對(duì)稅前扣除的支出進(jìn)行合理性解釋，并計(jì)入當(dāng)前資產(chǎn)成本正常支出之中。賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)基本調(diào)整權(quán)利，采用合理性原則督促分離型稅務(wù)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的正常調(diào)節(jié)，加強(qiáng)我國(guó)反避稅工作[4]。

2.納稅能力原則

在確認(rèn)基本納稅能力后，可對(duì)該企業(yè)直接確認(rèn)，尚未具備納稅資格的企業(yè)暫時(shí)擱置，不能確認(rèn)。比如，分期付款的商品只有在會(huì)計(jì)經(jīng)過(guò)確認(rèn)后才能確定收入時(shí)間，而稅務(wù)會(huì)計(jì)是否真正具備實(shí)際納稅能力，還需通過(guò)合同約定進(jìn)行查看，如果具備則以收款日期為初始時(shí)間進(jìn)行確認(rèn)。因此，在納稅能力原則基礎(chǔ)下，要確認(rèn)稅務(wù)會(huì)計(jì)收入、成本和費(fèi)用，并保證該企業(yè)具備良好的稅款支付能力[5]。

3.政策導(dǎo)向性原則

為了規(guī)范納稅人在征納稅方面的義務(wù)，需設(shè)定政策導(dǎo)向性原則，通過(guò)該原則，保障我國(guó)納稅人權(quán)益，維護(hù)國(guó)家財(cái)政正常收入[6]。分別從國(guó)家政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)角度體現(xiàn)稅法，比如，為了維護(hù)社會(huì)道德風(fēng)尚，需對(duì)當(dāng)前企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為進(jìn)行調(diào)研，如果存在不合法現(xiàn)象，則需對(duì)其進(jìn)行罰款處置，為了維護(hù)國(guó)家利益，需規(guī)定基本扣除標(biāo)準(zhǔn)，以此促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新。

三、國(guó)外稅務(wù)模式構(gòu)成借鑒

對(duì)不同國(guó)家會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)能力展開(kāi)分析，其包含內(nèi)容具有多樣化特點(diǎn)，以政府為主導(dǎo)對(duì)財(cái)稅模式展開(kāi)分析，根據(jù)依存的混合協(xié)調(diào)模式，保證企業(yè)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)之間具有良好協(xié)調(diào)性，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的獨(dú)立發(fā)展。

1.以法國(guó)為代表

在法國(guó)，企業(yè)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)之間采用完全統(tǒng)一模式。由于法國(guó)歷史文化決定集體主義歸屬觀，在會(huì)計(jì)處理問(wèn)題過(guò)程中主要表現(xiàn)的是互幫互助，在社會(huì)群體利益達(dá)到最優(yōu)后，制定個(gè)人價(jià)值意愿，并與相關(guān)政府部門達(dá)成一致協(xié)議。在社會(huì)監(jiān)管方面，法國(guó)政府不僅注重對(duì)市場(chǎng)的調(diào)控，還注重對(duì)某些領(lǐng)域的監(jiān)督。

2.以日本為代表

在日本，納稅人應(yīng)根據(jù)導(dǎo)向型財(cái)稅混合協(xié)調(diào)模式協(xié)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，即稅務(wù)會(huì)計(jì)屬于一個(gè)完整的會(huì)計(jì)體系，具備完整的法律體系，包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、證券交易等，根據(jù)規(guī)范的具體內(nèi)容，分析證券交易法所規(guī)定的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容、報(bào)告編制、格式、審計(jì)要求等相關(guān)條例，及時(shí)對(duì)稅法進(jìn)行補(bǔ)充。

3.以美國(guó)為代表

在美國(guó)，會(huì)計(jì)模式的選擇與日本導(dǎo)向型財(cái)稅混合協(xié)調(diào)模式相似，但與日本不同的是美國(guó)會(huì)計(jì)模式選擇具有傾向個(gè)人主義形式，對(duì)于特殊情況的處理相對(duì)靈活，在經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)體系支持下，體現(xiàn)出會(huì)計(jì)信息的公開(kāi)與透明。為此，美國(guó)所得稅模式選擇應(yīng)建立完整稅務(wù)會(huì)計(jì)基本架構(gòu)，為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息調(diào)整提供支持[7]。

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根據(jù)不同國(guó)家主要稅務(wù)會(huì)計(jì)模式經(jīng)驗(yàn)，對(duì)分離型稅務(wù)模式現(xiàn)實(shí)選擇與構(gòu)成基本要素展開(kāi)分析。

四、分離型稅務(wù)模式現(xiàn)實(shí)選擇與構(gòu)成基本要素

我國(guó)稅務(wù)發(fā)展歷程是“財(cái)稅合一”到“財(cái)稅分離”，從原始的重合形式轉(zhuǎn)變?yōu)榉蛛x模式，這與國(guó)際會(huì)計(jì)發(fā)展趨勢(shì)一致。依據(jù)我國(guó)國(guó)情，從社會(huì)環(huán)境、財(cái)稅分離和成本效益這三個(gè)基本構(gòu)成要素對(duì)我國(guó)分離型稅務(wù)模式現(xiàn)實(shí)選擇問(wèn)題展開(kāi)分析[8]。

1.從我國(guó)社會(huì)環(huán)境角度選擇分離型稅務(wù)模式

(1)經(jīng)濟(jì)體制。自改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)已經(jīng)步入市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，所有的投資結(jié)構(gòu)都趨向于多元化。一方面，需要政府及時(shí)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供精準(zhǔn)信息，保證足夠多的稅收，使會(huì)計(jì)對(duì)當(dāng)前的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀調(diào)控；另一方面，需要投資者和債權(quán)人依據(jù)企業(yè)財(cái)會(huì)制度，對(duì)資產(chǎn)和風(fēng)險(xiǎn)起到預(yù)先防范作用。因此，從我國(guó)社會(huì)環(huán)境角度，選擇分離型稅務(wù)模式是具有必要性的，只有在財(cái)稅完全分離的情況下，才能保證政府對(duì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀調(diào)控[9-11]。

(2)法律環(huán)境。目前我國(guó)稅收體制缺乏一定制度，導(dǎo)致基本的收入與支出費(fèi)用無(wú)法滿足稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，因此，只有依據(jù)會(huì)計(jì)獨(dú)立性原則，實(shí)施財(cái)稅會(huì)計(jì)合一制度，才能保證經(jīng)濟(jì)體系具有完整的規(guī)范體系，以及證券交易的常規(guī)運(yùn)行。以宏觀經(jīng)濟(jì)為出發(fā)點(diǎn)，分析我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)與稅收會(huì)計(jì)制度存在的差異，采用分離式稅務(wù)會(huì)計(jì)模式更加符合我國(guó)法律環(huán)境[12]。

(3)企業(yè)組織。股份制成為我國(guó)當(dāng)前企業(yè)的重要表現(xiàn)形式，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)不斷發(fā)展，高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息成為吸引投資者的重要形式，按照會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則，客觀、真實(shí)披露企業(yè)財(cái)政方面的問(wèn)題，能夠順應(yīng)當(dāng)下市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)，必須全面考慮投資者與利益之間的需求，使稅務(wù)會(huì)計(jì)從整體財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中分離出來(lái)，才能滿足不同信息使用者的需求。

2.從財(cái)稅分離角度選擇分離型稅務(wù)模式

由于稅務(wù)會(huì)計(jì)財(cái)稅合一并不是獨(dú)立的核算體系，不包括企業(yè)涉稅信息，因此，大大增加了稅務(wù)稽查難度。在財(cái)稅分離后，相關(guān)企業(yè)能夠?yàn)槎悇?wù)會(huì)計(jì)提供完整的信息，使得稅收征管工作效率也隨之升高，為企業(yè)帶來(lái)效益。通過(guò)提高稅務(wù)會(huì)計(jì)核算能力提升納稅申報(bào)成功率[13]。

分離前企業(yè)財(cái)稅分離成本效益需要結(jié)合基本稅務(wù)會(huì)計(jì)信息，依據(jù)我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，明確我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)偏向理論，促使我國(guó)政策在納稅基本條件下，具有較高的運(yùn)行成本。分離后企業(yè)財(cái)稅分離成本效益在遵守稅收法律的前提下，利用稅收優(yōu)惠政策，提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，提升納稅信用等級(jí)，通過(guò)構(gòu)建優(yōu)秀納稅信用記錄，降低企業(yè)運(yùn)行成本。充分參考世界上發(fā)達(dá)國(guó)家稅法的實(shí)際狀況，以會(huì)計(jì)相關(guān)分類為基礎(chǔ)，全面考慮我國(guó)經(jīng)濟(jì)實(shí)際情況，稅務(wù)會(huì)計(jì)分為以下三種類型。

財(cái)稅分離型實(shí)現(xiàn)了將上述兩種會(huì)計(jì)的徹底分離，這種方式普遍由英美國(guó)家采用。其突出性的優(yōu)勢(shì)在于，此二者是完全獨(dú)立的，沒(méi)有制約和矛盾，能夠?qū)崿F(xiàn)其具體的職能，對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要為投資者提供服務(wù)，對(duì)于稅務(wù)會(huì)計(jì)來(lái)說(shuō)主要為納稅人提供服務(wù)，信息需求者能夠有效地根據(jù)自身特點(diǎn)選取自身需要的信息，能夠有效滿足其需求。然而，財(cái)稅分離型存在著以下明顯的不足，因?yàn)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)是按照相應(yīng)的會(huì)計(jì)原則實(shí)施工作，缺少法律的制約，但是稅務(wù)會(huì)計(jì)是按照稅法的標(biāo)準(zhǔn)實(shí)施工作的，因此在實(shí)際中必須要完成兩種不同的會(huì)計(jì)報(bào)告，使得公司成本加大。

(2)財(cái)稅混合型

日本是采用財(cái)稅混合型模式的國(guó)家之一，主要在相關(guān)法律的基礎(chǔ)上實(shí)施上述兩種會(huì)計(jì)相互協(xié)作。其能夠彌補(bǔ)一種模式的單調(diào)性，比較實(shí)用，不足在于加大納稅人的成本，和前者相比，其成本相對(duì)小一些。

(3)財(cái)稅合一型

法國(guó)和德國(guó)是采用該模式的國(guó)家之一。其以稅法作為第一參考條例，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為輔助作用。其只需要構(gòu)建一套會(huì)計(jì)報(bào)告，縮減了成本。不足在于極大地約束了公司的自主權(quán)，特別是增加了國(guó)際經(jīng)濟(jì)交流的難度。

以上會(huì)計(jì)模式都存在著不足和優(yōu)勢(shì)，沒(méi)有優(yōu)劣之分，各國(guó)選取其會(huì)計(jì)模式都是根據(jù)本國(guó)國(guó)情選擇的。中國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)是在實(shí)踐中不斷摸索，改進(jìn)建立起來(lái)的，經(jīng)歷了十分漫長(zhǎng)的過(guò)程，根據(jù)如今稅務(wù)會(huì)計(jì)理論體制還不是足夠健全，經(jīng)濟(jì)還處于轉(zhuǎn)型升級(jí)時(shí)期，高精尖專業(yè)人才比較匱乏，在相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)模式依然實(shí)施分離型作為主要模式的基礎(chǔ)上增加混合型模式。

3.從成本效益角度選擇分離型稅務(wù)模式

從大型企業(yè)角度分析，如果企業(yè)籌資渠道增多，那么直接融資現(xiàn)象將會(huì)涌現(xiàn)出來(lái)，針對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算除了要滿足自身需求外，還需滿足利益相關(guān)者需求。大型企業(yè)采用分離財(cái)稅模式，分別從稅法和會(huì)計(jì)收益角度規(guī)范相應(yīng)體系；從中小型企業(yè)角度分析，籌資渠道是相對(duì)單一的，稅收征收機(jī)關(guān)對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求是不同的；規(guī)模較小的企業(yè)難以上市融資，這種企業(yè)是不會(huì)被投資者優(yōu)先考慮的。在稅收征管部門管理下，對(duì)于高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息需求的納稅企業(yè)成為投資者優(yōu)先考慮的目標(biāo)。因此，任何類型的企業(yè)都要遵守會(huì)計(jì)制度與稅法，并具備高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息，使企業(yè)按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算出應(yīng)納稅，方便企業(yè)直接進(jìn)行納稅申報(bào)。

五、實(shí)證分析

為了加強(qiáng)國(guó)際稅務(wù)會(huì)計(jì)認(rèn)知，需根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)所發(fā)布的《所得稅會(huì)計(jì)》修改國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，稅務(wù)會(huì)計(jì)有關(guān)規(guī)定的不同如下所示：

1.規(guī)范范圍不同

根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則12——所得稅》，將規(guī)范范圍劃分為永久性差異和時(shí)間性差異兩種，其中永久性差異是受到會(huì)計(jì)收益和所得稅之間差異影響，導(dǎo)致后期出現(xiàn)了不可回轉(zhuǎn)的結(jié)果。按照永久性差異產(chǎn)生的原因可將其分為四類，分別是：免稅收入、不可扣除費(fèi)用和損失、非收入性課稅項(xiàng)目和非費(fèi)用性扣除項(xiàng)目，其中免稅收入指的是國(guó)家證券的利息收入；不可扣除費(fèi)用和損失指的是超標(biāo)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)用和滯納金；非收入性課稅項(xiàng)目指的是企業(yè)用于工程建設(shè)的會(huì)計(jì)上不確認(rèn)的收益；非費(fèi)用性扣除項(xiàng)目指的是經(jīng)由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后直接抵扣當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。時(shí)間性差異是受到企業(yè)收入與支出的影響，導(dǎo)致稅前所得時(shí)間與會(huì)計(jì)計(jì)入收益時(shí)間不同。雖然該現(xiàn)象發(fā)生在某一個(gè)時(shí)期，但在后期內(nèi)可以出現(xiàn)反轉(zhuǎn)。如果國(guó)際對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)認(rèn)知只存在時(shí)間性差異，那么會(huì)計(jì)收益總額應(yīng)與所得稅總額是一致的，而時(shí)間性差異可分為預(yù)先確認(rèn)財(cái)務(wù)報(bào)表，然后列入應(yīng)稅所得利息；先列入應(yīng)稅，然后在財(cái)務(wù)報(bào)表上確認(rèn)利息；預(yù)先列入應(yīng)稅所得，然后在報(bào)表上確認(rèn)費(fèi)用；預(yù)先確認(rèn)財(cái)務(wù)報(bào)表，然后列入應(yīng)稅所得利息及費(fèi)用。這兩種差異能夠計(jì)量某個(gè)企業(yè)一段時(shí)期的計(jì)稅差異，也就是兩個(gè)差異之和。

基于會(huì)計(jì)獨(dú)立性原則，以暫時(shí)性差異代替時(shí)間性差異，暫時(shí)性差異指的是在某個(gè)資產(chǎn)出現(xiàn)負(fù)債情況時(shí)，其中一項(xiàng)資產(chǎn)賬面金額與所得稅之間出現(xiàn)差異，如果資產(chǎn)負(fù)債的賬面總值與所得稅相比要高，說(shuō)明該現(xiàn)象為遞延所得稅是負(fù)債的；反之，則是所得稅資產(chǎn)。按照FASB的會(huì)計(jì)概念，一項(xiàng)資產(chǎn)是否得到確認(rèn)，應(yīng)查看該資產(chǎn)在未來(lái)期間是否已經(jīng)流入該企業(yè)，并以所得稅形式收回，如果經(jīng)濟(jì)利益是應(yīng)稅的，那么稅法在法律上應(yīng)允許抵扣經(jīng)濟(jì)利益總額。如果在未來(lái)某段期間，所得稅允許的抵扣價(jià)小于所得稅經(jīng)濟(jì)利益價(jià)，那么稅基的總值將遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于負(fù)債的賬面總值，此時(shí)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。具體可通過(guò)以下例子說(shuō)明，假設(shè)企業(yè)購(gòu)買一臺(tái)設(shè)備的成本為1萬(wàn)元，已提折舊4千元，剩下的成本予以抵扣，企業(yè)所得稅為6千元，如果市場(chǎng)評(píng)價(jià)價(jià)格為7千元，那么出現(xiàn)的1千元差價(jià)是暫時(shí)性差異產(chǎn)生的。如果經(jīng)濟(jì)利益在未來(lái)是不能予以抵扣的，那么按照權(quán)責(zé)，該資產(chǎn)基本稅收與賬面金額是一致的，不會(huì)出現(xiàn)暫時(shí)性差異；如果企業(yè)負(fù)債賬面金額在未來(lái)能夠通過(guò)經(jīng)濟(jì)利益體現(xiàn)出來(lái)，那么其資金可通過(guò)企業(yè)流進(jìn)行清償。

針對(duì)永久性差異的企業(yè)所得稅行為，在國(guó)際上并沒(méi)有體現(xiàn)出來(lái)，而暫時(shí)性差異卻在國(guó)際間廣泛流傳，如果企業(yè)合并，那么企業(yè)的負(fù)債將會(huì)在會(huì)計(jì)上按照市價(jià)進(jìn)行賬面價(jià)值計(jì)算，此時(shí)的差異為暫時(shí)性差異。

2.所得稅會(huì)計(jì)處理方式不同

目前，從我國(guó)國(guó)情來(lái)看，企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理方式主要有應(yīng)付稅款法和納稅法兩種，如果企業(yè)選擇的是納稅所得稅會(huì)計(jì)處理方式，那么應(yīng)采用遞延法。由于應(yīng)付稅款不能確認(rèn)時(shí)間性差異對(duì)未來(lái)所造成的影響，因此，所得稅與本期實(shí)際應(yīng)付所得稅是一致的，但這種情況并不符合會(huì)計(jì)獨(dú)立性原則。而在其他國(guó)家，大都采用遞延法處理企業(yè)所得稅。

根據(jù)1996年我國(guó)修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，采用遞延法，按照債務(wù)法確定的所得稅負(fù)債超過(guò)實(shí)際固定資產(chǎn)，在稅率變化情況下，核算變得極其復(fù)雜。從我國(guó)國(guó)情角度出發(fā)，所得稅基本處于穩(wěn)定狀態(tài)，在保持稅率不變情況下，采用遞延法對(duì)時(shí)間性差值進(jìn)行計(jì)算，核算問(wèn)題較為簡(jiǎn)單，因此，建議我國(guó)采用遞延法，能夠簡(jiǎn)化核算流程。

采用遞延法進(jìn)行所得稅計(jì)算時(shí)，暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)影響較大，因此，可結(jié)合資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)所得稅會(huì)計(jì)進(jìn)行處理。從暫時(shí)性差異角度出發(fā)，分析暫時(shí)性差異所產(chǎn)生的主要原因，并對(duì)未來(lái)資產(chǎn)和企業(yè)負(fù)債情況進(jìn)行分析。暫時(shí)性差異是一項(xiàng)負(fù)債的稅基，與實(shí)際資產(chǎn)賬面金額之間存在一定差異，因此，在1996修訂國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，美國(guó)財(cái)會(huì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)依然采用資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)債務(wù)進(jìn)行處理。但從我國(guó)目前大多數(shù)企業(yè)采用的所得稅會(huì)計(jì)處理方式可知，損益表債務(wù)已經(jīng)無(wú)法滿足實(shí)際情況，并且損益表債務(wù)法只能分析不同情況下的企業(yè)會(huì)計(jì)執(zhí)行能力，并在特殊情況下才會(huì)出現(xiàn)差異，因此，盡管國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相應(yīng)修改了債務(wù)法，但就我國(guó)目前國(guó)情來(lái)說(shuō)，采用損益表債務(wù)法是最得當(dāng)?shù)摹?/p>

德、法國(guó)家所得稅與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一致，在德國(guó)影響更為突出，根據(jù)稅法規(guī)定，所得稅的利潤(rùn)必須與會(huì)計(jì)報(bào)表中的會(huì)計(jì)利潤(rùn)一致，并根據(jù)公司年度初期和末期凈資產(chǎn)變化確定應(yīng)計(jì)收入。德、法國(guó)家所得稅必須通過(guò)編制特殊資產(chǎn)負(fù)債表來(lái)計(jì)算，除了商業(yè)會(huì)計(jì)中特殊項(xiàng)目外，還需對(duì)財(cái)務(wù)資產(chǎn)負(fù)債表中項(xiàng)目進(jìn)行適當(dāng)處理。通常情況下，企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)的總值必須與稅務(wù)資產(chǎn)負(fù)債表相結(jié)合，才能進(jìn)行精準(zhǔn)確認(rèn)。在德、法國(guó)家，被承認(rèn)的應(yīng)計(jì)項(xiàng)目可能在稅務(wù)資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)出來(lái)，并在關(guān)于折舊的計(jì)提中銷毀，除此之外，所有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)容與稅務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)容是一致的；而英、美國(guó)家財(cái)務(wù)部門為會(huì)計(jì)核算提供真實(shí)信息，進(jìn)而保證報(bào)表不被誤導(dǎo)，同時(shí)從自身利益角度出發(fā)，根據(jù)財(cái)會(huì)容易接受的所有可能性，尋找合法避稅原則，進(jìn)而使稅后收益達(dá)到最大化。為了盡可能降低基本收益，需保證稅收的完整性，并根據(jù)收益低估原則，當(dāng)某種會(huì)計(jì)方法成為當(dāng)下公認(rèn)的基本原則時(shí)，會(huì)計(jì)會(huì)按照該方法得到符合實(shí)際情況的結(jié)果。在具體會(huì)計(jì)工作中，企業(yè)要遵守會(huì)計(jì)獨(dú)立性原則處理日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。

受不同經(jīng)濟(jì)體制的影響，會(huì)計(jì)所處環(huán)境也不同，在1994年以前，我國(guó)會(huì)計(jì)處理所得稅域稅法在收入、費(fèi)用和資產(chǎn)等方面的確認(rèn)與會(huì)計(jì)獨(dú)立性計(jì)量是一致的，并按照該計(jì)量準(zhǔn)則，計(jì)算稅前與稅后應(yīng)稅所得，雖然當(dāng)時(shí)并沒(méi)有出現(xiàn)所得稅會(huì)計(jì)這一概念，但在后期財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理的所得稅與國(guó)際上所得稅處理方式基本一致，說(shuō)明我國(guó)所得稅已經(jīng)完全從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中分離，這與英、美國(guó)家分離型稅務(wù)模式一致。

結(jié)語(yǔ)

會(huì)計(jì)學(xué)科隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，企業(yè)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)成為該學(xué)科的重要分支，在企業(yè)管理中，稅務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)的利用效率大大增加，在實(shí)踐過(guò)程中，企業(yè)應(yīng)與稅務(wù)會(huì)計(jì)結(jié)合，不斷完善我國(guó)稅務(wù)制度。從經(jīng)濟(jì)發(fā)展角度分析，企業(yè)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離具有必要性，這是加強(qiáng)企業(yè)管理的必要途徑，也是提高我國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的主要途徑。