楊雯茜

（重慶理工大學(xué)，重慶 400000）

一、簡(jiǎn)述國(guó)際會(huì)計(jì)慣例中財(cái)務(wù)重述

在1971年，美國(guó)發(fā)布了會(huì)計(jì)原則委員會(huì)的第20號(hào)意見書，會(huì)計(jì)變更(APB20)的要求，企業(yè)在對(duì)前期的財(cái)務(wù)報(bào)告所出現(xiàn)的差錯(cuò)進(jìn)行糾正過(guò)程中，需要對(duì)之前的財(cái)務(wù)報(bào)告信息進(jìn)行重新地表述。其中APB20對(duì)其中兩方面的內(nèi)容進(jìn)行了劃分，分別是財(cái)務(wù)重述和財(cái)務(wù)追溯調(diào)整，而對(duì)于會(huì)計(jì)的政策變更來(lái)說(shuō)，需要利用追溯調(diào)整法，對(duì)前年度的財(cái)務(wù)報(bào)告來(lái)說(shuō)，采取不主張去重新表述的方式，而對(duì)于前期報(bào)表的錯(cuò)誤，其錯(cuò)誤原因是前期出現(xiàn)的差錯(cuò)而導(dǎo)致的，APB20則要求進(jìn)行重新表述，對(duì)于前期的報(bào)表進(jìn)行表述。并且提交了經(jīng)過(guò)修改后的財(cái)務(wù)報(bào)告，所提交的機(jī)構(gòu)是美國(guó)證券交易委員會(huì)。在2000年以前，美國(guó)出現(xiàn)和使用追溯重述概念于國(guó)際的會(huì)計(jì)慣例當(dāng)中，而使用的概念是追溯調(diào)整。其實(shí)，在那個(gè)時(shí)候，追溯調(diào)整法和追溯重述法是具有同一個(gè)意義的，也就是說(shuō)，追溯重述法在另一個(gè)角度講就是指完全性的追溯調(diào)整，對(duì)于目前所說(shuō)的追溯調(diào)整法來(lái)說(shuō)，其是追溯調(diào)整法的簡(jiǎn)述。所以，追溯重述法在國(guó)際慣例當(dāng)中是被視為嚴(yán)格的追溯調(diào)整法的形式，并沒(méi)有被視為獨(dú)立的調(diào)整方法。

二、有關(guān)我國(guó)財(cái)務(wù)重述會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一些規(guī)定

（一）追溯調(diào)整法。在會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理方面，追溯調(diào)整法是適用的。在本期的報(bào)表中，會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)政策變更的后果，這是必然的，這就會(huì)使前期會(huì)計(jì)期間的會(huì)計(jì)政策對(duì)財(cái)務(wù)信息可比性產(chǎn)生影響，并且會(huì)計(jì)政策變得不一致。因此，在遵循第28號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定下，對(duì)于會(huì)計(jì)政策準(zhǔn)則來(lái)說(shuō)，企業(yè)是不能夠?qū)?huì)計(jì)政策進(jìn)行隨意的變更的。若在會(huì)計(jì)政策變更的情況下，第28號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求是只需要調(diào)整本期的財(cái)務(wù)報(bào)表，只需要視該交易為初次發(fā)生，并對(duì)其比較項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，或者事同該事項(xiàng)所需要用到的會(huì)計(jì)政策，不對(duì)前年度的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行重新地改編，所以，對(duì)于以前年度的財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)說(shuō)，其是具有可靠性和相關(guān)性的。

在會(huì)計(jì)政策變更的情況下，追溯調(diào)整法的含義是對(duì)前期的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行重新表述是沒(méi)有必要的，不過(guò)只對(duì)信息進(jìn)行調(diào)整也是可以的。由此可見，追溯重述和追溯調(diào)整之間有著特別的關(guān)系，追溯調(diào)整的特別形式就是追溯重述，追溯調(diào)整法的要求根據(jù)其重要的原則，是對(duì)其利潤(rùn)和未分配利潤(rùn)所關(guān)聯(lián)的可比財(cái)務(wù)信息進(jìn)行調(diào)整。因此，對(duì)于涉及損益類事項(xiàng)的會(huì)計(jì)政策來(lái)說(shuō)，可以依據(jù)追溯調(diào)整法直接通過(guò)調(diào)整未分配利潤(rùn)科目。采取直接通過(guò)未分配利潤(rùn)的調(diào)整方式，不再通過(guò)利潤(rùn)分配項(xiàng)目，即使是涉及利潤(rùn)分配的。

比如，按照會(huì)計(jì)的準(zhǔn)則和要求，本年度將交易性金融資產(chǎn)是由成本和市價(jià)孰低法要修改公允價(jià)值計(jì)量，其是由成本和市價(jià)孰低法進(jìn)行修改的。就需要假設(shè)新會(huì)計(jì)政策是從交易發(fā)生時(shí)就已經(jīng)開始了，也是一直存在的，與此同時(shí)，為了對(duì)本期會(huì)計(jì)政策變更對(duì)現(xiàn)金流量的影響，經(jīng)營(yíng)成果及財(cái)務(wù)狀況的影響進(jìn)行消除，就需要調(diào)整本年利潤(rùn)表，資產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)，會(huì)計(jì)政策和現(xiàn)金流量表，其中的會(huì)計(jì)政策和現(xiàn)金流量表是所有者權(quán)益變動(dòng)表上年數(shù)所采用的。如果今年在財(cái)務(wù)報(bào)表中反映出了，具有上升趨勢(shì)的交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值，主要的表現(xiàn)是具有上升趨勢(shì)的交易性金融資產(chǎn)脹面價(jià)值和增加的盈余公積，并且會(huì)出現(xiàn)未分配利潤(rùn)增加和遞延所得稅負(fù)債增加，公允價(jià)值變動(dòng)損益增加，稅后利潤(rùn)增加。所以，要對(duì)本年的金融資產(chǎn)進(jìn)行調(diào)整增加，該資產(chǎn)是資產(chǎn)負(fù)債表期初交易性的金融資產(chǎn)。另外，還需要采取的措施是對(duì)遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行增加，對(duì)未分配利潤(rùn)和盈余公積進(jìn)行調(diào)整增加。對(duì)所有者權(quán)益變動(dòng)表會(huì)計(jì)政策變更項(xiàng)目中盈余公積和未分配的利滑本年數(shù)進(jìn)行調(diào)整增加，對(duì)本年凈利潤(rùn)上年數(shù)利潤(rùn)表公允價(jià)值變動(dòng)損益進(jìn)行調(diào)整增加。特別需要注意的點(diǎn)是，需要根據(jù)重要性原則，在追溯調(diào)整法下，直接通過(guò)設(shè)計(jì)損益項(xiàng)目的未分配利潤(rùn)項(xiàng)目調(diào)整，對(duì)以前年度的損益調(diào)整不通過(guò)項(xiàng)目調(diào)整。

（二）追溯重述法。對(duì)于重要差錯(cuò)更正過(guò)程，和前期的會(huì)計(jì)處理過(guò)程中，追溯重述法是適用的。追溯重述法具有的主要目的是對(duì)報(bào)告的公允披露和信息的真實(shí)性進(jìn)行保證，該報(bào)告是原來(lái)財(cái)務(wù)報(bào)告中的。采取未來(lái)適用法對(duì)非重要性的前期差錯(cuò)進(jìn)行更正。按照我國(guó)的第28號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，追溯重述法法指的是在發(fā)現(xiàn)了前期的差錯(cuò)過(guò)程中，視同前期的差錯(cuò)為未發(fā)生過(guò)，從而進(jìn)行更正財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)規(guī)定。采取追溯重述法的過(guò)程中，由于要對(duì)上年的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，所以需要調(diào)整涉及損益類事項(xiàng)的以前年度損益調(diào)整。比如，在上個(gè)例子當(dāng)中出現(xiàn)的問(wèn)題，其所講述到的交易性資產(chǎn)，如果在計(jì)量過(guò)程中是不按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的，那么就需要對(duì)上年資產(chǎn)負(fù)債的交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整增加，并且需要對(duì)上年利潤(rùn)表公允價(jià)值變動(dòng)的損益項(xiàng)目進(jìn)行增加。

三、分析財(cái)務(wù)重述的相關(guān)動(dòng)機(jī)

（一）追溯重述動(dòng)機(jī)。前期的差錯(cuò)可能發(fā)生在會(huì)計(jì)確認(rèn)，列報(bào)和計(jì)量過(guò)程中，錯(cuò)誤來(lái)源可能是會(huì)計(jì)舞弊，上市公司借助于財(cái)務(wù)財(cái)務(wù)重述進(jìn)行收益的調(diào)整，或者是為了對(duì)投資者的預(yù)期進(jìn)行迎合，以此來(lái)達(dá)成融資等財(cái)務(wù)目的。比如:有些公司是為了對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)節(jié)。所以，對(duì)公司來(lái)說(shuō)，財(cái)務(wù)重述是一個(gè)危險(xiǎn)信號(hào)。第一，如果是故意對(duì)利潤(rùn)資源進(jìn)行調(diào)整并采用會(huì)計(jì)差錯(cuò)的方式，就說(shuō)明公司內(nèi)部有操控利潤(rùn)的行為，如果出現(xiàn)會(huì)計(jì)差錯(cuò)，就說(shuō)明公司內(nèi)部出現(xiàn)了控制方面的問(wèn)題。這個(gè)時(shí)候需要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性進(jìn)行提高，并保持警惕，不論是投資者，還是會(huì)計(jì)監(jiān)管部門。

（二）追溯調(diào)整的動(dòng)機(jī)。上市公司所采用的會(huì)計(jì)政策變更過(guò)程中，其對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行操控的情形是非常多的。而在企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表信息編制的過(guò)程中，需要運(yùn)用相同的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表信息的編制，這個(gè)過(guò)程中，在滿足一定條件的情況下，允許自發(fā)地進(jìn)行會(huì)計(jì)政策變更，這個(gè)條件就是該變更能夠?qū)?huì)計(jì)信息的可靠性進(jìn)行一定程度的提高。

按照美國(guó)的審計(jì)總署的報(bào)告統(tǒng)計(jì)為例子，在1997年，統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，在上市公司中，發(fā)生了財(cái)務(wù)重述的現(xiàn)象的有83家。并且數(shù)字在一直上升，到了1999年，已經(jīng)到了151家，2000年為171家，2001年為195家，而在這個(gè)時(shí)期內(nèi)，全美國(guó)上市的公司數(shù)量由減少為7902家，起點(diǎn)為9275家。所以，重述公司的比例具有逐年上升的趨勢(shì)，其占全部上市公司的比例由0.89%上升到2.47%，是在1997年到2000年間，具有明顯的增長(zhǎng)趨勢(shì)。這也說(shuō)明了，在安然事件之后，美國(guó)對(duì)上市公司的內(nèi)部控制進(jìn)行了強(qiáng)化，對(duì)外部審計(jì)人員的責(zé)任進(jìn)行了加強(qiáng)，所以，也就導(dǎo)致了美國(guó)的財(cái)務(wù)公司重述現(xiàn)象一直呈現(xiàn)上升趨勢(shì)。如:在2005年，有美國(guó)上市公司1295家，進(jìn)行了財(cái)務(wù)報(bào)表的重述。

四、我國(guó)的財(cái)務(wù)重述制度的完善建議

對(duì)上述觀點(diǎn)進(jìn)行總結(jié)發(fā)現(xiàn)，財(cái)務(wù)重述會(huì)導(dǎo)致非常嚴(yán)重的后果，可以對(duì)公司的融資造成受阻的影響，可以影響公司的形象，讓其形象受損，也會(huì)造成股價(jià)降低，以及信用的降低等。所以，為了對(duì)公司和投資者的利益進(jìn)行更加有效的保護(hù)，可以對(duì)美國(guó)的證交會(huì)做法進(jìn)行借鑒，當(dāng)發(fā)生公司重述之后，需要體檢重述后的財(cái)務(wù)報(bào)告向證交會(huì)，對(duì)以前提交給證交會(huì)的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行代替。另外，上市公司還需要對(duì)證券法律規(guī)定的信息被需義務(wù)進(jìn)行履行，專門對(duì)以前所發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)告不再進(jìn)行有效的披露。如果公司對(duì)重大差錯(cuò)更正事件進(jìn)行合理的預(yù)見，就會(huì)對(duì)證券的價(jià)格產(chǎn)生不利影響，也會(huì)對(duì)投資的決策產(chǎn)生很大影響，所以，需要采取相應(yīng)的措施，如臨時(shí)報(bào)告的形式，定期進(jìn)行報(bào)告中的披露，以這種即使披露的形式解決問(wèn)題。

結(jié)論

許多學(xué)者研究說(shuō)到，財(cái)務(wù)重述對(duì)資本市場(chǎng)造成不利影響，引起了很大負(fù)面影響，這些負(fù)面的信息對(duì)整個(gè)資本市場(chǎng)來(lái)說(shuō)是災(zāi)難性的，對(duì)其造成了非常嚴(yán)重的所示，并且也給上市的公司造成了很嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)后果，不利其經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。對(duì)于公司的發(fā)展和進(jìn)步來(lái)說(shuō)，財(cái)務(wù)重述對(duì)其有著特別重要的影響，其可以影響到公司的形象，公司的股價(jià)，公司的融資情況，對(duì)公司的信譽(yù)方面也具有重要的影響。追溯重述法特別重視會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，在執(zhí)行準(zhǔn)則的過(guò)程中，有一些企業(yè)會(huì)利用財(cái)務(wù)重述進(jìn)行調(diào)節(jié)利用，對(duì)投資者的利益進(jìn)行了嚴(yán)重的損害，所以對(duì)這種行為應(yīng)該予以約束。為了對(duì)投資者進(jìn)行保護(hù)，也需要預(yù)見重大差錯(cuò)更正事件，減少其對(duì)投資者決策和證券價(jià)格的影響，即時(shí)的進(jìn)行披露。